Tax inspection report and tax assessment overturned except VAT arrears; company prevails on reallocated leasing expenses.

Şedinţa publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Argeş, secţia Civilă, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015;

- Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015;

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 879/09.11.2015;

- Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015.

2. Soluţia de declinare

Tribunalul Argeş, secţia Civilă, prin sentinţa civilă nr. 975/04.11.2016, a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

3. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 22 din 14.02.2017, a admis acţiunea reclamantei şi, în consecinţă:

- a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 879/09.11.2015;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la impunerea sumei de 3.012 - TVA stabilit suplimentar, 412 RON - dobânzi, majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar, şi 101 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar;

- a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la stabilirea ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil a sumei de 2.314.636 RON, cu consecinţa fiscală a diminuării pierderii fiscale cu aceeaşi sumă;

- a anulat Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

4.1. Pentru perioada 01.07.2012 - 31.12.2014, s-au stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentar de 3.012 RON, dobânzi/majorări de întârziere de 423 RON şi penalităţi de întârziere de 101 RON, conform prevederilor art. 119, art. 120 şi art. 1201 C. proc. civ. Fiscală. Cu toate că aceste sume nu au fost contestate nici pe calea recursului administrativ şi nici prin acţiunea de faţă, curtea de apel a procedat la anularea Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015.

4.2. În ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale, dispusă prin Dispoziţia nr. 89/23.02.2015, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că pierderea fiscală înregistrată de societate provine din includerea pe costuri a cheltuielilor financiare generate de derularea contractelor de leasing financiar încheiate cu operatorul S.C. B. S.A. pentru achiziţionarea unui număr de 40 de autobuze, bunuri pe care le-a înregistrat în evidenţa contabilă. Operaţiunile economico- financiare generate de achiziţia celor 40 de autobuze trebuiau repartizate Asocierii, conform Contractului de asociere în participaţiune nr. x/22.02.2008, contract ce a avut la bază dispoziţiile Cap. 2 "Despre asociaţiuni", Secţiunea I "Despre asociaţiunea în participaţiune", art. 251 -256 din Codul Comercial din 1887, modificat şi completat, precum şi pe cele ale Legii nr. 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale.

Ca urmare a constatării deficienţelor privind înregistrarea cheltuielilor, respectiv a încălcării prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi art. 28 alin. (1) din Codul fiscal, organele de inspecţie au stabilit cheltuieli suplimentare nedeductibile fiscal în sumă de 2.314.636 RON, ceea ce a condus la diminuarea pierderii fiscale calculate de intimată cu suma de 2.314.636 RON, prin intermediul Dispoziţiei nr. 89/23.02.2015.

Recurenta precizează faptul că măsura în discuţie este fundamentată pe dispoziţiile art. 5, art. 8 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Contractul de asociere în participaţiune, precum şi pe art. 127 alin. (10) din Codul fiscal.

De asemenea, partea arată că asocierea în participaţiune nu dă naştere unei persoane juridice distincte, nu se înregistrează fiscal, iar bunurile puse la dispoziţia asocierii de către membrii săi (ca aport la asociere), fără plată, în limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie livrare de bunuri cu plată, în sensul art. 128, respectiv art. 129 din Codul fiscal. Asociaţii care au pus la dispoziţia asocierii bunurile şi serviciile, ca aport la asociere, îşi păstrează dreptul de deducere şi nu vor efectua ajustări pe perioada funcţionării asocierii, cu condiţia ca asociatul administrator să ajusteze taxa aferentă în conformitate cu prevederile legale. În cazul bunurilor de capital, se va face o menţiune referitoare la perioada în care bunurile au fost puse la dispoziţia asocierii, perioadă în care membrii asociaţi nu fac ajustări. Asociatul administrator efectuează achiziţiile asocierii pe numele său şi emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de asociere, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere.

Recurenta arată că nu este legală şi temeinică concluzia primei instanţe în sensul că, dacă s-ar include în costurile Asocierii comisioanele bancare şi dobânzile aferente achiziţionării autobuzelor, "ar însemna ca, la încetarea asocierii, să se împartă şi proprietatea bunurilor". Astfel, prin actele pe care le încheie unul dintre participanţi cu cel de-al treilea, el singur contractează obligaţiuni şi drepturi. Dacă, însă, participantul lucrează în numele şi din însărcinarea celorlalţi sau dacă participanţii contractează împreună sau prin mandatar comun, atunci faţă de cel de-al treilea contractant devin cu toţii obligaţi solidar şi câştigă drepturi împreună. Partea concluzionează în sensul că acordul de asociere şi toate contractele de leasing încheiate în temeiul acestuia constituie acte ale asocierii în participaţiune, care obliga intimata să includă cheltuielile aferente în cheltuielile Asocierii.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanşat de intimata S.C. A. S.A., în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalităţii:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015;

- Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015;

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 879/09.11.2015;

- Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015.

Prima instanţă a admis, în parte, acţiunea reclamantei şi, în consecinţă:

- a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 879/09.11.2015;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la impunerea sumei de 3.012 - TVA stabilit suplimentar, 412 RON - dobânzi, majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar, şi 101 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar;

- a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015, respectiv numai cu privire la stabilirea ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil a sumei de 2.314.636 RON, cu consecinţa fiscală a diminuării pierderii fiscale cu aceeaşi sumă;

- a anulat Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile, pentru a răspunde la criticile de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de control judiciar reţine următoarele:

5.2. Critica recurentei prezentată la pct. 4.1. este fondată.

Prin Decizia de impunere nr. x/23.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - în baza constatărilor efectuate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015 - intimata S.C. A. S.A. a fost obligată la plata sumei de 3.012 RON - TVA stabilit suplimentar, 412 RON - dobânzi, majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar şi 101 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentar .

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 879/09.11.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti s-a reţinut faptul că sumele nominalizate în Decizia de impunere anterior arătată nu au făcut obiectul recursului administrativ promovat de intimată (a se vedea fila x din decizie). În atare situaţie, prima instanţă nu putea analiza legalitatea acestor sume, cu atât mai mult cu cât nici nu a fost investită cu un astfel de petit prin acţiunea dedusă judecăţii.

În consecinţă, se impune casarea soluţiei instanţei de fond cu privire la TVA stabilit suplimentar în sumă de 3.012 RON şi accesoriile aferente acestuia.

5.3. Critica recurentei prezentată la pct. 4.2. este nefondată.

Prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 23.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, intimata S.C. A. S.A. a fost obligată să diminueze pierderile fiscale cu suma de 2.314.636 RON, la data de 30.09.2014, aceasta înregistrând pierdere fiscală cumulată în sumă de 6.005.596 RON .

În motivarea Dispoziţiei se reţin următoarele aspecte:

- pierderea fiscală înregistrată de societate provine, în special, din includerea pe costuri a cheltuielilor financiare generate de derularea contractelor de leasing financiar încheiate cu S.C. B. S.A. pentru achiziţionarea unui număr de 40 autobuze;

- intimata a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 40 de autobuze pentru care a încheiat contracte de leasing financiar înregistrând TVA deductibil şi elemente de costuri de natura cheltuielilor cu dobânzile, cu diferenţele de curs valutar şi cu amortizarea lunară;

- intimata a transmis lunar pe bază de decont către Asociaţia în participaţiune, în vederea redistribuirii conform cotelor prevăzute în contract, o parte dintre elementele de costuri (ex: costurile de amortizare, salarii, asigurări) legate de bunuri ce fac obiectul asocierii; cu toate acestea, nu au fost transmise şi cheltuielile financiare, respectiv cele provenite din dobânzi, diferenţe de curs percepute de societatea de leasing, cheltuieli ce decurg din derularea contractului încheiat cu S.C. B. S.A. pentru achiziţionarea celor 40 autobuze şi comisioane bancare;

- potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, exploatarea autobuzelor generează venituri în cadrul Asocierii, atribuite fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere;

- intimata a înregistrat în evidenţa contabilă cota-parte de cheltuieli repartizate pe bază de decont de către Asocierea cu C. şi a înregistrat integral cheltuielile financiare generate de derularea Contractelor de leasing ale celor 40 de autobuze, aşa cum au fost evidenţiate în contabilitate, cheltuieli care nu au fost repartizate Asocierii, după cum prevede textul normativ anterior arătat;

- operaţiunile economico-financiare, respectiv cheltuielile cu diferenţele de curs, dobânzile şi comisioanele generate de achiziţia celor 40 autobuze, aşa cum au fost evidenţiate în contabilitate, nu au fost repartizate Asocierii unde bunurile sunt exploatate direct şi nici nu au fost tratate ca elemente de cheltuială nedeductibilă la entitatea verificată, influenţând astfel rezultatul financiar;

- în temeiul pct. 46 din O.M.F. nr. 3055/2009, aceste costuri nu pot fi recunoscute în contul de profit şi pierderi aferent perioadei verificate.

Prin Decizia nr. 879 din 09.11.2015, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a respins contestaţia administrativă, ca neîntemeiată, pentru suma de 2.314.636 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale .

Instanţa de fond a anulat Dispoziţia analizată, soluţie care este împărtăşită de instanţa de control judiciar.

În ceea ce priveşte situaţia factuală existentă în cauză, Înalta Curte reţine următoarele:

Intimata S.C. A. S.A. a încheiat cu D. S.A. Contractul de asociere în participaţiune la data de 28.08.2007, în scopul achiziţionării unui număr de 80 de autobuze pentru efectuarea transportului public local de călători. La rândul lor, fiecare dintre cele două asociate au încheiat contracte de leasing cu o societate de leasing pe care le-au înregistrat în contabilitate, având ca obiect un număr de 40 autobuze fiecare.

Ulterior, cele două asociate, prin lider S.C. A. S.A., au încheiat cu S.C. C. S.A. Contractul de asociere în participaţiune nr. x/22.08.2008, având ca obiect desfăşurarea activităţii de transport public local de călători. Potrivit acestui ultim contract, în vederea realizării obiectului de activitate, S.C. C. S.A. contribuie cu mijloace fixe şi terenuri, ateliere de depanare şi service, activitate de dispecerat tehnic, iar Asocierea A.- D. S.A. cu cedarea dreptului de folosinţă pentru 80 de autobuze, cu personalul necesar conducerii autobuzelor, precum şi cu asigurarea pieselor de schimb, etc. (art. 8 din Contract).

Potrivit dispoziţiilor art. 27 din Contractul aflat în discuţie: "Înregistrarea cheltuielilor cu energia electrică, termică, gaze naturale, retribuţia personalului, cu transporturile şi celelalte cheltuieli care au legătură cu asocierea se vor face de fiecare asociat în parte pe bază de documente. Transmiterea lor la asociaţi se vor face în proporţia procentului de asociere."

În cadrul Contractului, S.C. C. S.A. a fost desemnată să se ocupe cu ţinerea evidenţei contabile a Asocierii în participaţiune.

Intimata S.C. A. S.A. a înregistrat în contabilitate TVA deductibil şi elemente de costuri de natura cheltuielilor cu dobânzile, cu diferenţele de curs valutar şi cu amortizarea lunară. Totodată, aceasta a transmis lunar, pe bază de decont către Asociaţia în participaţiune, în vederea redistribuirii, o parte dintre elementele de costuri: amortizări, salarii, asigurări etc. De asemenea, ea a înregistrat în contabilitate veniturile provenite din activitatea desfăşurată în cadrul asocierii.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 2.314.636 RON, rezultată din înregistrarea în contabilitatea societăţii intimate a cheltuielilor cu dobânzile şi comisioanele aferente operaţiunii de achiziţionare a celor 40 de autobuze, reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, consecinţa fiscală fiind diminuarea pierderii fiscale cu aceeaşi sumă. În raport de prevederile art. 28 alin. (1) din Codul fiscal şi cele ale art. 46 din OMF nr. 3055/2009, aceste cheltuieli trebuiau înregistrate în contabilitatea asocierii şi repartizate pe asociaţi.

Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că prezintă relevanţă pe subiectul analizat dezlegarea realizată prin sentinţa civilă nr. 88/F/Cont/15.03.2013 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2012 (rămasă definitivă prin Decizia nr. 3579/02.10.2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal. În această cauză, s-a stabilit faptul că în mod greşit organele fiscale au considerat că punerea la dispoziţia Asocierii în participaţiune cu S.C.

C. S.A. a autobuzelor achiziţionate de S.C. A. S.A. prin intermediul contractelor de leasing este asimilată unei prestări de servicii, în conformitate cu dispoziţiile art. 129 alin. (4) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă) şi, pentru acest motiv, intră în baza de calcul a TVA, în temeiul art. 137 alin. (1) din acelaşi act normativ. În concret, instanţa a reţinut faptul că, anterior Asocierii, S.C. A. S.A. nu avea obligaţia de a colecta TVA, iar aceasta a procedat în mod corect la deducerea TVA pentru cele 40 de autobuze achiziţionate în leasing.

Din acest punct de vedere, au fost indicate dispoziţiile art. 156 alin. (5) din Codul fiscal, conform cărora: "În cazul asociaţiilor în participaţiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile şi obligaţiile privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi." În plus, s-a făcut referire şi la dispoziţiile art. 145-1471 din Codul fiscal, care instituie dreptul de a deduce taxa pentru achiziţii, respectiv de a emite facturi şi colecta taxa. Însă, concluzia instanţei a fost aceea că dispoziţiile legale anterior evocate se aplică numai în situaţia în care asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile efectuează achiziţiile asocierii pe numele său şi emite facturi în nume propriu către terţi, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii obţinute de asociere, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere.

Însă, dacă membrii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi şi faţă de ceilalţi membrii asociaţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal, iar tranzacţiile respective se impozitează distinct, în baza regulilor stabilite în Titlul VI al Codul fiscal. Instanţa a arătat faptul că utilizarea celor 40 de autobuze achiziţionate în leasing şi aduse ca aport în participaţiune, în scopul desfăşurării activităţii de transport public local, are legătură cu activitatea S.C.

A. S.A., motiv pentru care în mod greşit punerea la dispoziţie a acestora a fost asimilată unei prestări de servicii.

Înalta Curte consideră că este justificată concluzia primei instanţe în sensul că, în speţa de faţă, chiar dacă nu este vorba despre deducerea de TVA, ci despre calcularea ca pierderi fiscale de către S.C. A. S.A., iar nu de către Asociere, a sumelor de bani plătite de intimată pentru achiziţionarea celor 40 de autobuze, cele două situaţii sunt similare şi nu pot primi un tratament fiscal diferit.

În concluzie, dispoziţiile normative indicate de recurentă nu îşi găsesc aplicarea în cauza dedusă judecăţii, deoarece acestea au în vedere situaţia în care asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile asocierii efectuează achiziţii şi emite pe facturi pe numele asocierii pentru achiziţii şi livrări obţinute de aceasta, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat, în raport de cota de participare.

În acest sens, prezintă relevanţă şi art. 8 alin. (5) din Contractul de asociere în participaţiune nr. x/22.08.2008, potrivit căruia: "În relaţiile cu terţii, răspunderea pentru obligaţiile contractuale revine părţii care a dat naştere obligaţiei." Or, este evident faptul că intimatei îi revenea obligaţia să achite ratele de leasing şi accesoriile aferente pentru cele 40 de autobuze pe care le obţinuse anterior realizării Asocierii în participaţiune. Aşadar, S.C. A. S.A. a acţionat în nume propriu anterior Asocierii pentru achiziţia bunurilor în discuţie, iar facturarea ratelor de leasing în timpul Asocierii în participaţiune cu S.C. C. S.A. de către firma de leasing reprezintă derularea contractului de leasing, respectiv acţiunea unui asociat în nume propriu cu un terţ. Prin urmare, în mod nejustificat organul fiscal a apreciat că suma de 2.314.636 RON trebuia să fie diminuată din pierderea fiscală a S.C. A. S.A. la data de 30.09.2014.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa, în parte, sentinţa atacată şi, în urma rejudecării cauzei, va admite, în parte, acţiunea reclamantei şi va respinge ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei nr. 22/F-CONT din 14 februarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. prin administrator judiciar E..

Respinge ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2020.