Validity of intra-community VAT exemption based on transport documentation versus deemed dividends from director's cash withdrawals

Şedinţa publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală, cu cheltuieli de judecată.

1.2. La termenul de judecată din data 19.01.2017, reclamanta a completat acţiunea introductivă de instanţă în sensul că a solicitat şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 96 din 22.03.2017:

- a admis, în parte, acţiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată şi completată;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în limita sumei de 564.291 RON, reprezentând impozit pe dividende, a sumei de 22.176 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit şi a sumei de 7.561 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente aceluiaşi impozit;

- a respins în rest acţiunea precizată şi completată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii judecătoreşti contestate, în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că prima instanţă a soluţionat capătul de cerere având ca obiect suma de 771.108 RON, reprezentând TVA de colectat, aferent livrărilor intracomunitare efectuate în beneficiul B. prin intermediul transportatorului S.C. C. S.R.L., cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente pe acest subiect.

Recurenta a menţionat faptul că a probat realitatea operaţiunilor economice înregistrate în contabilitatea societăţii, precum şi transferul fizic al bunurilor livrate partenerului britanic din România în Marea Britanie.

În concret, în ceea ce priveşte situaţia furnizorilor societăţii, în cauză s-a făcut dovada achiziţiilor de material lemnos efectuate de aceasta, contrar susţinerilor organului fiscal şi concluziilor instanţei de fond, la dosarul cauzei fiind depuse înscrisurile doveditoare, respectiv borderourile de achiziţie. În plus de aceasta, s-a făcut şi dovada plăţii sumelor prin ordinele de plată prezentate. Referitor la modalitatea de întocmire a borderourilor de achiziţie avute în vedere de instanţa de fond, acestea au fost completate în conformitate cu prevederile art. 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile. În legătură cu achiziţiile de la persoanele fizice indicate de inspectorii fiscali, la care s-a raportat şi prima instanţă, au fost depuse documente justificative care fac dovada efectuării acestei operaţiuni.

De asemenea, în ceea ce priveşte realitatea efectuării transporturilor intracomunitare, recurenta a susţinut că a făcut dovada acestora prin documentele justificative depuse la dosar. Ca atare, în opinia sa, societatea trebuia să beneficieze de regimul de scutire de TVA prin depunerea, pe lângă cele două înscrisuri prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, respectiv factură şi CMR, şi a unor acte suplimentare - factura externă (invoice), foaie de parcurs (CMR), diagramă listată din memoria aparatului tahometru, factură fiscală pentru plata transportului şi aviz de însoţire a mărfii.

Recurenta a arătat că scrisoarea de trăsură CMR reprezintă dovada că bunurile au fost predate transportatorului. Mai mult decât atât, ea este proba în baza căreia transportatorul justifică serviciile de transport ce au fost contractate cu expeditorul sau beneficiarul mărfii. În raport de prevederile art. 30 din Decretul nr. 451/1972, atâta timp cât partenerii externi ai societăţii nu au făcut referire în scrisoarea de trăsură la posibile neregularităţi cu privire la bunurile livrate de societate, se consideră că bunurile au fost recepţionate de către aceştia. În speţa de faţă, nu au existat indicii de fraudă sau neconcordanţe între diferitele documente, pentru a fi necesară confirmarea sosirii mărfii în statul membru de destinaţie. În plus de aceasta, faptul plăţii mărfii constituie o prezumţie puternică de regularitate a tranzacţiei între doi comercianţi din state diferite.

De asemenea, recurenta a subliniat faptul că în jurisprudenţa CJUE s-a conturat ideea potrivit căreia dovada transportului este în sarcina furnizorului, însă prezentarea unei astfel de dovezi nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar în vederea atingerii obiectivului urmărit şi nu trebuie cerută cu încălcarea principiului securităţii juridice; în plus, în funcţie de circumstanţele cauzei, dovada pe care o prezintă furnizorul depinde de documentele care sunt comunicate de către cumpărător.

În altă ordine de idei, recurenta a susţinut faptul că primă instanţă, în temeiul prevederilor Codului de procedură Fiscală din 2016, trebuia să ia în considerare răspunsul primit de la autorităţile fiscale din Marea Britanie. În opinia sa, dacă instanţa avea dubii pe aspectul corespondenţei dintre sumele aferente mărfurilor transportate prin C. şi confirmarea globală primită de la autorităţile fiscale din Marea Britanie, ar fi trebuit să solicite mijloace suplimentare de probă, inclusiv o expertiză contabilă.

În acelaşi timp, neconcordanţele dintre numele şoferilor înscrise pe ordinele de deplasare şi numele de pe extrasele de tahograf se datorează faptului că acele carduri de acces pe autostrăzi au fost eliberate pe numele unor conducători auto care au fost angajaţi ai C. în perioade anterioare, dar au plecat de la societate, cardurile rămânând eliberate pe acele nume şi fiind folosite în continuare de către noii conducători auto.

Recurenta a menţionat faptul că este eronată concluzia primei instanţe în ceea ce priveşte condiţia de livrare EXW. Aceasta reprezintă situaţia în care vânzătorul are în principal obligaţia de a pune mărfurile la dispoziţia cumpărătorului, la sediul său, la termenul convenit prin contract sau la termenul uzual pentru anumite cazuri particulare de livrări de mărfuri. De asemenea, vânzătorul are obligaţia ca, în lipsa unei stipulaţii în contract cu privire la locul unde mărfurile vor fi puse la dispoziţia cumpărătorului, precum şi la data punerii dispoziţie, să î1 înştiinţeze pe acesta. Din perspectiva dispoziţiilor fiscale, aceasta semnifică că bunurile nu sunt expediate sau transportate, astfel că, aplicând regula de la art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, locul livrării este în România şi, pe cale de consecinţă, facturarea se va realiza cu TVA (similar unei operaţiuni interne). Textul de lege invocat stabileşte că pentru bunurile care nu sunt transportate sau expediate, locul livrării este locul unde acestea se găsesc în momentul când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, adică la poarta fabricii sau în depozitul acestuia.

Recurenta a concluzionat în sensul că, în speţa de faţă, sunt îndeplinite condiţiile unei livrări intracomunitare, în sensul art. 128 alin. (9) din Codul fiscal.

3.2. Recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a hotărârii judecătoreşti contestate, în sensul respingerii acţiunii în totalitate.

Recurentele au formulat critici de nelegalitate comune, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., situaţie în raport de care Înalta Curte va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

În concret, recurentele au arătat faptul că soluţia pronunţată de prima instanţă pe capătul de cerere având ca obiect impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON este dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din Codul fiscal şi fără să existe suportul probator.

Organele de inspecţie fiscală au solicitat reprezentantului societăţii prezentarea faptică a sumei soldului registrului de casă întocmit la data de 03.11.2015 (data începerii inspecţiei fiscale). Administratorul societăţii nu a putut prezenta efectiv această sumă, motiv pentru care a dat o notă explicativă din care reieşea faptul că a ridicat suma în discuţie fără să întocmească documente justificative. La data constatării soldului de casă de 2.962.527 RON, societatea nu avea înregistrate în soldul contului 542 "avansuri de trezorerie" nicio sumă, acesta fiind zero, şi nu se poate explica cum administratorul a restituit suma de 1.300.000 RON şi cum a fost aceasta contabilizată.

Pentru justificarea sumelor ridicate din casieria societăţii, administratorul a achiziţionat ulterior perioadei verificate, respectiv în luna decembrie 2015, material lemnos (948 mc), pe baza unui număr de 6 borderouri şi contracte de vânzare-cumpărare în cuantum de 1.181.600 RON întocmite pe numele unor persoane care nu au prezentat autorizaţii de demolare. Conform adresei nr. x/2016 emisă de Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice din cadrul Inspectoratului de Poliţie Judeţean Arad, aceste achiziţii de lemn vechi din demolări sunt suspectate că au un caracter fictiv. Prin urmare, suma de 2.962.527 RON, reprezentând sold debitor al contului 5311 "Casa în RON", conform balanţei la 30.09.2015, a fost ridicată de administrator şi utilizată în scopuri personale, motiv pentru care în mod corect s-a considerat de către organele de inspecţie fiscală că este vorba de dividende încasate de administrator.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, precum şi note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului societăţii ca nefondat, pentru motivele arătate la dosar.

4.3. Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinarea recurentei-pârâte .

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinări, în răspunsul la întâmpinare şi în notele scrise, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalităţii:

- Deciziei de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/12.04.2016 şi Decizia de impunere nr. x/12.04.2016, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală s-a stabilit în sarcina societăţii recurente obligaţii suplimentare de plată în sumă de 1.506.421 RON, din care 564.291 RON reprezintă impozit pe dividende, 22.176 RON - majorări de întârziere şi 7.561 RON - penalităţi de întârziere, aferente acestui impozit, 771.108 RON - TVA de colectat, aferentă operaţiunilor de livrare către beneficiarul B., 61.837 RON - majorări de întârziere şi 31.638 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA de colectat, respectiv, 47.810 RON - TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, aferentă achiziţiilor de servicii de la transportatorul S.C. C. S.R.L..

Prin Decizia nr. 4631/434/21.11.2016, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a respins contestaţia administrativă formulată de societate împotriva actului de impunere anterior nominalizat.

După cum s-a arătat la pct. 2 al acestei decizii, prima instanţă:

-a admis, în parte, acţiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată şi completată;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în limita sumei de 564.291 RON, reprezentând impozit pe dividende, a sumei de 22.176 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit şi a sumei de 7.561 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente aceluiaşi impozit.

Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia pronunţată de prima instanţă.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul notelor depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

5.1. Referitor la recursul reclamantei

Obiectul recursului îl constituie suma de 771.108 RON, reprezentând TVA de colectat, aferent pretinselor livrări intracomunitare efectuate în beneficiul B. prin intermediul transportatorului S.C. C. S.R.L..

Primă instanţă a confirmat soluţia administrativă din actul de impunere contestat în cauză şi a reţinut la rândul său faptul că societatea recurentă nu a dovedit nici realitatea operaţiunilor economice înregistrate în contabilitate şi nici transferul fizic al bunurilor livrate partenerului britanic, în raport de argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

* În urma verificărilor încrucişate, inspectorii fiscali au menţionat în actele deduse judecăţii faptul că doar o parte dintre furnizorii de material lemnos au confirmat achiziţiile efectuate de societate, în timp ce trei dintre aceştia au declarat că nu au vândut reclamantei material lemnos sau că au vândut cantităţi mai mici decât cele înscrise în borderourilor de achiziţie (declaraţiile date de D., E. şi F.). Reclamanta nu a probat susţinerile sale în sensul că pentru întreaga cantitate de material lemnos cumpărată a prezentat borderourile de achiziţie întocmite, împreună cu chitanţele de plată. În concret, partea a ataşat la cererea modificatoare de acţiune doar borderouri aferente altor achiziţii decât cele indicate de inspectorii fiscali, de la furnizorii G., H. şi I.. Borderourile nu poartă semnătura furnizorilor, ci doar pe cea a administratorului societăţii reclamante.

* Din analiza jurisprudenţei CJUE, indicată de ambele părţi litigante, rezultă că, potrivit legislaţiei europene în materia TVA, transpusă în dreptul intern prin intermediul dispoziţiilor Titlului VI al Codul fiscal în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor economice analizate, "achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare" (hotărârea preliminară din cauza C - 409/09 Teleos şi alţii).

În speţă, inspectorii fiscali au reţinut că reclamanta nu a dovedit transferul fizic al bunurilor înregistrate în contabilitate ca fiind livrate către beneficiarul din Marea Britanie, întrucât verificările efectuate la sediul transportatorului S.C. C. S.R.L. nu au permis obţinerea unor documente de transport care să poată fi corelate cu înscrisurile deţinute de reclamantă, pentru a se stabili dacă mărfurile evidenţiate ca fiind astfel livrate au fost transportate de pe teritoriul Statului Român într-un alt stat membru UE prin efectuarea serviciilor contractate cu acest transportator.

Contrar celor susţinute de către reclamantă, inspectorii fiscali nu au pretins aplicarea unei stampile de către beneficiar pe scrisorile de trăsură, pentru a confirma recepţionarea mărfurilor. Valoarea doveditoare a CMR-rilor a fost înlăturată datorită altor neconcordante (la rubrica 3 "locul prevăzut pentru livrarea mărfii" nu este înscris locul prevăzut pentru livrarea mărfii în Oxford, UK, iar la rubrica 5 "documente anexate" este înscris doar aviz de însoţire a mărfii, fără a fi specificat numărul acestuia sau a fi înscris numărul facturii de livrare. La rubrica 24 "recepţia mărfii", există doar o simplă semnătură cu un nume românesc - J. şi fără a fi menţionată data recepţionarii mărfii; în unele documente, la rubrica "data încărcării" este trecută data de 10.05.2015, iar la recepţia mărfii tot data de 10.05.2015, ceea ce nu ar fi posibil, în raport de distanţa de la locul expediţiei şi până la destinaţie - Oxford, UK; în unele cazuri, formularele păstrate de transportator şi de reclamantă diferă, pe CMR-uri apar date de identificare diferite cu privire la persoana ce a efectuat recepţia mărfii; astfel, deşi este vizat acelaşi transport, uneori este înscris alt nume al şoferului ce a realizat transportul pe exemplarele diferite aflate în păstrarea transportatorului/expeditorului, există uneori lipsuri în CMR cu privire la data livrării sau recepţiei mărfurilor, sunt înscrise date de identificare diferite ale camioanelor, sunt utilizate formate ale scrisorilor de trăsură diferite, fără dată.

CMR reprezintă documentul justificativ obligatoriu pentru a se reţine transportul fizic al bunurilor într-un alt stat membru UE. Celelalte înscrisuri prezentate de reclamantă (cărţile de identitate ale vehiculelor, ordinele de deplasare, foile de parcurs, factura pentru ferry-boat împreună cu comenzile de rezervare, respectiv, de dovada plăţii mărfurilor) conţin informaţii care nu pot fi coroborate, pentru a se determina dacă privesc cele 18 transporturi pretins a fi realizate de S.C. C. S.R.L., care vizează mărfurile evidenţiate în contabilitatea reclamantei ca fiind livrate către B., pentru care s-a refuzat scutirea de la plata taxei.

În facturile transmise de beneficiarul B., ataşate răspunsului comunicat de autorităţile britanice, la solicitarea organului de soluţionare a contestaţiei administrative, prin intermediul Serviciului de Informaţii Fiscale, este precizat, la rubrica referitoare la "condiţia de livrare", termenul EXW: (Pecica, Ineu, Seini, Arad etc.) Romania. În conformitate cu Regulile şi uzanţele uniforme în comerţul internaţional (INCOTERMS), acest termen indică îndeplinirea de către vânzător a obligaţiei de livrare la momentul în care a pus marfa la dispoziţia cumpărătorului, la propriul sediu (în uzină, fabrică, depozit), astfel încât vânzătorul nu are nicio obligaţie cu privire la contractul de transport, care se încheie, pe cheltuiala sa, de către cumpărător. Prin urmare, obligaţia de livrare a mărfurilor era îndeplinită de către reclamantă la locul din România indicat, operând astfel transferul dreptului de a dispune de bunuri, revenind cumpărătorului obligaţia de a plăti preţul acestora, chiar anterior transferului de pe teritoriul Statului Român în statul de rezidenţă a achizitorului. În consecinţă, documentele ataşate de reclamantă contestaţiei administrative nu puteau prin ele însele să dovedească transferul fizic al mărfurilor în discuţie pe teritoriul achizitorului B..

Nici răspunsul comunicat de autorităţile britanice nu confirmă transferul mărfurilor vizate de pretinsele livrări intracomunitare, de pe teritoriul Statului Român, pe teritoriul Marii Britanii ori a unui alt stat membru UE, astfel încât dovezile administrate în cauză nu permit a se concluziona în sensul că reclamanta îndeplineşte cerinţele de calificare a operaţiunilor pretins efectuate ca livrări intracomunitare scutite de TVA.

* În cauză, nu se aplică regimul de taxare inversă, deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 316 Codul fiscal.

* Nu pot fi reţinute nici alegaţiile referitoare la interpretarea diferită dată documentelor doveditoare de către inspectorii fiscali în cazul unor livrări similare (vizând mărfuri de aceeaşi natură) cu aceiaşi transportatori, către acelaşi beneficiar din Marea Britanie, livrări efectuate de PFA K., calificate ca livrări intracomunitare scutite de TVA în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.10.2016.

Ca atare, nu este întemeiată acţiunea în anulare, pentru suma de 564.291 RON, reprezentând TVA de colectat, cu accesoriile aferente.

* Este corect refuzul de deducere a TVA pentru suma de 47.810 RON, aferentă preţului serviciilor de transport al mărfurilor ce fac obiect al pretinselor livrări intracomunitare mai sus analizate, prestate de transportatorul S.C. C. S.R.L., deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Prealabil, instanţa de control judiciar apreciază că se impune prezentarea cadrului normativ aplicabil în cauza de faţă.

Conform dispoziţiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (forma în vigoare în perioada de referinţă), operaţiunile reprezentând livrări intracomunitare de bunuri sunt realizate de către o persoană impozabilă:

"(1) Este considerată persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

Art. 128 din acelaşi act normativ reglementează livrarea de bunuri ca operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar în conformitate cu prevederile alin. (9):

"Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora."

Potrivit acestor prevederi legale, livrarea intracomunitară de bunuri este definită ca reprezentând o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

În baza art. 132 din acelaşi act normativ:

"Se consideră a fi locul livrării de bunuri:

a) locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terţ. Dacă locul livrării, stabilit conform prezentei prevederi, se situează în afara teritoriului comunitar, locul livrării realizate de către importator şi locul oricărei livrări ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi transportate sau expediate din statul membru de import."

În temeiul acestor prevederi legale, locul livrării intracomunitare este considerat locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, respectiv România.

Totodată, potrivit prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sunt scutite de taxă:

"a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru [...]"

În raport de prevederile legale anterior citate, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană sunt scutite de taxă pe valoare adăugată, dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Conform art. 10 alin. (1) din Anexa nr. 1 al Ordinului nr. 2421/2007:

"(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) Ut a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi Utere a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Conform acestor norme legale, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se justifică cu factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu orice alte documente, respectiv: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Operatorii economici care achiziţionează de la populaţie diverse produse au posibilitatea să utilizeze în activitatea financiar contabilă ca documente justificative borderourile de achiziţie, care, potrivit prevederilor art. 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, trebuie să cuprindă mai multe elemente, astfel:

"Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmeşte documentul;

- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul);

- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz;

- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare."

Înalta Curte apreciază că prima instanţă, în baza rolului activ, trebuia să pună în discuţia părţilor şi să încuviinţeze proba cu expertiză contabilă, prin care să se stabilească:

- dacă există documente justificative care fac dovada achiziţiilor de material lemnos de către societatea recurentă; în caz afirmativ, să se verifice cantităţile de material lemnos înscrise în borderourile de achiziţie, cine sunt furnizorii pentru care acestea au fost întocmite; cu alte cuvinte, dacă borderourile de achiziţie cuprind elementele prevăzute în art. 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2634/2015; să se stabilească pentru ce sume au fost emise ordine sau dispoziţii de plată;

- dacă scrisorile de trăsură cuprind elementele necesare pentru a fi considerate documente justificative ale transportului fizic al bunurilor din România în Marea Britanie;

- dacă operaţiunile confirmate de autorităţile britanice vizează cele 18 transporturi pretins efectuate de transportatorul S.C. C. S.R.L., cu privire la mărfurile evidenţiate în contabilitatea societăţii recurente ca fiind livrate către B., pentru care s-a refuzat de către organele fiscale scutirea de la plata TVA.

Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situaţia de fapt şi de drept existentă în speţa dedusă judecăţii. Cercetarea fondului cauzei presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esenţă invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, situaţie în raport cu care se impune admiterea recursului formulat de societatea reclamantă şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru administrarea probei cu expertiză contabilă, cu obiectivele anterior arătate.

5.2. Referitor la recursurile pârâtelor

Obiectul recursurilor îl constituie impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON şi accesoriile aferente acestuia.

Prima instanţă a reţinut, în temeiul Notei explicative existente la dosarul cauzei, faptul că administratorul societăţii, numitul K. a ridicat din casierie până la data de 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON, pentru utilizarea în scopuri personale. Inspectorii fiscali au considerat că această sumă poate fi asimilată unor dividende, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din Codul fiscal, potrivit cărora "se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende (…) suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia." Instanţa de fond a apreciat că textul legal nu este incident în cauză, în condiţiile în care nu s-a reţinut că "suma în discuţie a fost utilizată de către reclamantă pentru a achita contravaloarea unor bunuri sau servicii prestate în folosul personal al numitului K.."

Înalta Curte apreciază că şi cu privire la această sumă judecătorul fondului nu a lămurit situaţia de fapt. Ca atare, se impune admiterea recursurilor, iar în cadrul expertizei contabile să se verifice situaţia acestei sume, modalitatea ei de înregistrare în contabilitate, precum şi faptul dacă a fost calculată în mod corect.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad-Activitatea de Inspecţie Fiscală şi S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 96 din 22 martie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 12 februarie 2020.