Tax assessment challenge: suspension of administrative objection procedure quashed for exceeding discretion, tax authority ordered to rule on merits

Şedinţa publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 16 noiembrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat:

- în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 266 din 20.10.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj;

- în subsidiar, obligarea pârâtei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, în raport de suma de 12.236.457 RON, obligaţii fiscale pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată;

- suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, până la soluţionarea definitivă a acţiunii având ca obiect anularea acestui act administrativ fiscal;

- obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 91 din 27 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj;

(ii) a admis excepţia prematurităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere xnr. 91 din 07.07.2016 privind obligaţiile suplimentare de plată şi a respins acest capăt de cerere, ca fiind prematur formulat;

(iii) a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, faţă de capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 91 din 07.07.2016 privind obligaţiile suplimentare de plată şi a respins acest capăt de cerere, ca fiind formulat faţă de o persoană fără calitate procesuală pasivă;

(iv) a respins capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 266 din 20.10.2016 privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamanta A. S.R.L. şi înregistrată la pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/09.08.2016;

(v) a respins capătul de cerere având ca obiect suspendarea Deciziei de impunere xnr. 91 din 07.07.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, până la soluţionarea acţiunii în fond;

(vi) a respins capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 91 din 27 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

O primă critică a recurentei-reclamante a privit soluţia pronunţată de prima instanţă asupra excepţiei prematurităţii capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere, în condiţiile în care a fost emisă o decizie de soluţionare a contestaţiei în procedura căii administrative de atac, în cuprinsul căreia au fost analizate argumente de natură procedurală invocate de către contribuabilul verificat, ce au fost respinse în mod expres, chiar dacă soluţia a fost cea de suspendare a soluţionării contestaţiei, în privinţa argumentelor de fond formulate în referire la obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina A. S.R.L..

A susţinut recurenta-reclamantă că, urmare modificării sentinţei atacate, în sensul respingerii excepţiei prematurităţii, se impune analiza argumentelor procedurale, cu privire la care instanţa de fond nu s-a pronunţat, argumente reiterate în calea de atac, după cum urmează:

1. Necompetenţa materială a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, pentru efectuarea inspecţiei fiscale

A susţinut recurenta-reclamantă că nu se afla în administrarea acestui organ fiscal, nefiind un contribuabil mijlociu, iar delegarea de competenţă nr. 1882/7.03.2016 nu i-a fost comunicată, deşi, potrivit prevederilor art. 7 din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3816/2013 (în vigoare până la data de 26.02.2016), precum şi potrivit art. 7 din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 767/2016 (în vigoare de la data de 26.02.2016), "organul de inspecţie fiscală ce a primit delegarea de competenţă este obligat să înştiinţeze contribuabilul asupra acestui fapt".

Susţine recurenta-reclamantă că, atât timp cât normele de procedură fiscală nu cuprind dispoziţii speciale în privinţa posibilităţii de delegare a competenţei organului fiscal, se aplică normele procedurii civile, astfel că, efectuarea inspecţiei fiscale de către un organ fiscal inferior nu este posibilă, delegarea de competenţă fiind una nelegală. Deşi a recunoscut lipsa comunicării actului de delegare, organul fiscal a susţinut că nu este incidentă nicio cauză de nulitate în această privinţă, făcând trimitere la viciile expres prevăzute de art. 46 C. procedură fiscale, ce atrag aplicarea sancţiunii nulităţii.

Această susţinere a fost combătută de către recurenta-reclamantă, care a susţinut că nulitatea izvorâtă din necomunicarea actului de delegare a competenţei organului fiscal este una virtuală, iar vătămarea ce i-a fost cauzată este evidentă, rezultând din încălcarea prevederilor din ordinele preşedintelui ANAF enumerate anterior, precum şi din lipsa accesului la dosarul administrativ, fapt ce a condus la încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului verificat în cauză.

A mai susţinut recurenta-reclamantă, în acelaşi context, că lipsa transparenţei procedurii de inspecţie fiscală îi permite organului fiscal că îşi preconstituie probe, ulterior analizării contestaţiei depuse de către contribuabil, care să înlăture viciile invocate de acesta cu privire la actele contestate.

2. Nerespectarea dreptului la apărare. Lipsa audierii contribuabilului. Nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ

În raport de prevederile ar. 9 alin. (1) C. procedură fiscală (în vigoare de la 1.01.2016), a solicitat recurenta-reclamantă să se dispună anularea deciziei de impunere fiscală pentru lipsa audierii contribuabilului, menţionând, totodată, că nu au fost respectate prevederile art. 130 alin. (2) şi (5) C. procedură fiscală, fiind scurtat abuziv termenul în care contribuabilul putea să-şi prezinte punctul de vedere, în condiţiile în care societatea a fost înştiinţată la data de 28.06.2016 că presupusa discuţie finală va avea loc la data de 30.06.2016.

De altfel, susţine recurenta-reclamantă că lipseşte complet din conţinutul deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016 menţiunea referitoare la audierea contribuabilului, deşi aceasta era obligatorie.

Se invocă, de către recurenta A. S.R.L., o încălcare a dreptului de acces la dosarul administrativ, argument pe care organul de soluţionare a contestaţiei l-a respins, fără a motiva soluţia de respingere, iar această încălcare a condus la ştirbirea dreptului la apărare, întrucât o asemenea lipsă de acces la dosarul administrativ împiedică valorificarea, de către contribuabilul vizat, a tuturor argumentelor ce ar fi fost posibile după cercetarea întregii documentaţii avute în vedere de inspecţia fiscală.

A făcut trimitere recurenta-reclamantă la soluţii jurisprudenţiale în care sunt înlăturate argumentele ce au fost formulate pentru prima dată în cuprinsul cererii de chemare în judecată, fără să fi fost regăsite în susţinerile în fapt şi în drept din cuprinsul contestaţiei administrative, ceea ce este în disonanţă cu jurisprudenţa europeană, relevantă fiind, în opinia recurentei, hotărârea CJUE pronunţată în cauza Solvey c. Comisia. Cât priveşte practica administrativă naţională, manifestată prin încălcări ale dreptului de acces al contribuabilului la dosarul său administrativ, a susţinut recurenta A. S.R.L. că trebuie avute în vedere hotărârile CJUE pronunţate în cauzele C-201/14 (afacerea Bara) şi C-298/16 (afacerea Ispas).

3. Nulitatea inspecţiei fiscale ca urmare a depăşirii termenului limită pentru efectuarea inspecţiei fiscale

A învederat recurenta-reclamantă că inspecţia fiscală la care a fost supusă a durat ceva mai mult de 8 luni de zile, la un contribuabil mic, timp în care au fost calculate accesorii fiscale, ce au cauzat în mod cert un prejudiciu asupra patrimoniului A. S.R.L..

În legătură cu obligaţia organului fiscal la soluţionarea contestaţiei administrative, a susţinut recurenta-reclamantă că este nelegală sentinţa primei instanţe prin care a fost respinsă această solicitare din cuprinsul cererii de chemare în judecată, iar soluţia la care s-a oprit organul fiscal, aceea de suspendare a soluţionării contestaţiei cu privire la argumentele de fond invocate, pe motiv de sesizare a organelor de urmărire penală, reprezintă un exces de putere ce trebuia cenzurat de către prima instanţă.

A arătat recurenta A. S.R.L. că, în opinia sa, nu erau îndeplinite condiţiile impuse prin prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) C. procedură fiscală, întrucât nu reies în mod clar argumentele concrete care necesită a fi clarificate în procedura penală, fără de care organul fiscal era în imposibilitate de a soluţiona contestaţia administrativă. Totodată, a arătat recurenta că nu se putea dispune măsura suspendării, cât timp nu s-a început urmărirea penală asupra sa, organul fiscal nefiind în măsură să indice nici măcar dacă urmărirea penală a fost începută în rem.

Concluzia logică pe care o prezintă recurenta-reclamantă este aceea potrivit căreia, dacă organul fiscal a putut determina obligaţii fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului vizat, prin emiterea deciziei de impunere contestate în cauză, fără a aştepta o soluţie a organului penal cu privire la presupuse infracţiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligaţii fiscale, se poate proceda şi la soluţionarea contestaţiei formulate de către contribuabil, fără a aştepta finalizarea procedurii penale.

A precizat recurenta-reclamantă că este expusă pericolului unei executări silite, întrucât măsura suspendării executării actului administrativ fiscal contestat a fost dispusă, conform art. 14 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea acţiunii în anulare de către prima instanţă.

Şi dintr-o altă perspectivă a susţinut recurenta-reclamantă că se impunea soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, cea a necesităţii stabilirii dacă un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, în raport de care fapta de evaziune fiscală poate fi sau nu reţinută. A făcut trimitere recurenta la hotărârea pronunţată de CEDO în afacerea Lungu şi alţii c. României, în care s-a arătat că s-au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice şi dreptul la un proces echitabil, în situaţia în care în procedura penală nu se ţine cont de constatările făcute în procedura fiscală cu privire la faptul dacă se datorează sau nu un anumit impozit sau o taxă şi, respectiv, în ce cuantum.

Cu privire la cererea de suspendare întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, afirmă recurenta-reclamantă că soluţia criticată, în referire la excepţia prematurităţii cererii în anulare, a determinat şi respingerea cererii de suspendare, însă, în opinia A. S.R.L., admiterea acestei excepţii nu ar fi putut conduce, per se, la respingerea cererii de suspendare, această cerere, întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, îndeplinind cerinţele legale pentru a putea fi admisă, respectiv existenţa unui caz bine justificat şi a unei pagube iminente.

S-a făcut trimitere la argumentele prezentate anterior, în referire la nelegalitatea actelor de impunere fiscală contestate, pentru a dovedi îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, iar prejudiciul material este unul iminent, prin posibilitatea de executare silită, precum şi prin prefigurarea unei posibile intrări în insolvenţă a societăţii, consecinţa fiind cea a concedierii angajaţilor proprii şi pierderea unor contracte de finanţare nerambursabilă, aceste condiţii fiind analizate în numeroase soluţii jurisprudenţiale, avute în vedere de către recurenta în cauză.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 28 iunie 2017, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cu privire la soluţia instanţei de fond asupra excepţiei prematurităţii capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere xnr. 91/07.07.2016, a susţinut intimata-pârâtă că este corectă hotărârea pronunţată în această chestiune, iar în privinţa pretinselor vicii procedurale invocate de către recurenta-reclamantă, a formulat intimata ANAF argumente prin care, în esenţă, a solicitat să fie respinse criticile aduse sentinţei atacate.

În referire la necompetenţa organului fiscal ce a realizat inspecţia în cauză, a susţinut intimata-pârâtă că avizul de inspecţie fiscală a fost emis de către AJFP Cluj, organ competent la acel moment, iar inspecţia a fost finalizată de către Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, pe baza delegării de competenţă emisă în conformitate cu prevederile art. 2 din OPANAF nr. 767/2016, fiind respectate, totodată, prevederile art. 99 alin. (3) din O nr. 92/2003, astfel că inspecţia fiscală a fost efectuată de un organ fiscal competent.

În combaterea criticilor referitoare la nerespectarea prevederilor art. 9 C. procedură fiscală, a susţinut intimata ANAF că o astfel de neregularitate procedurală nu se regăseşte printre cauzele de nulitate arătate la ar. 46 C. procedură fiscală, astfel că nu poate fi incidentă sancţiunea nulităţii actelor administrative fiscale contestate.

În referire la pretinsa încălcare a art. 104 alin. (1), (2) şi (3) din O.G. nr. 92/2003, referitor la termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, a susţinut intimata-pârâtă că acesta este un termen de recomandare, fără a exista vreo sancţiune procedurală pentru nerespectarea sa.

A mai arătat intimata-pârâtă ANAF că, în privinţa solicitării recurentei-reclamante de anulare a deciziei nr. 266/20.10.2016 şi de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016, soluţia pronunţată de judecătorul fondului este una legală şi temeinică, dată fiind sesizarea penală nr. 4/07.07.2016 adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. Astfel susţine intimata-pârâtă că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 70/07.07.2016, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere fiscală nr. xnr. 91/07.07.2016 şi existenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. A reluat intimata-pârâtă aspecte pentru care a constatat organul fiscal obligaţii fiscale suplimentare în sarcina A. S.R.L., datorate bugetului de stat, arătând, însă, că realitatea tranzacţiilor economice ale contribuabilului vizat nu poate fi stabilită decât prin mijloace specifice organelor de urmărire penală.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 20 iulie 2017, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A susţinut intimata-pârâtă DGRFP Cluj că este corectă soluţia primei instanţe, de admitere a excepţiei prematurităţii capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016, cât timp nu s-a epuizat etapa contestaţiei administrative, fiind suspendată soluţionarea contestaţiei prin decizia nr. 266/20.10.2016 a DGSC din cadrul ANAF.

În privinţa chestiunii referitoare la competenţa organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală, a arătat intimata-pârâtă că A. S.R.L. avea calitatea de contribuabil mijlociu la data începerii inspecţiei fiscale, arondată la AJFP Cluj, iar la data de 01.02.2016, când a intrat în categoria contribuabililor mici, AJFP Cluj şi-a delegat competenţa către DGRFP Cluj-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, prin acordul nr. 188/07.03.2016, ce a fost adus la cunoştinţa contribuabilului prin avizul de inspecţie fiscală din 15.03. 2016. În referire la durata inspecţiei fiscale, a susţinut intimata-pârâtă că a început inspecţia fiscală la data de 28.10.2015, apoi a fost suspendată în perioada 22.04.2016-28.06.2016 şi a fost finalizată la data de 30.06.2016, nefiind depăşită durata reglementată de art. 104 alin. (3) C. procedură fiscală.

În combaterea criticilor referitoare la încălcarea dreptului de a fi audiat contribuabilul şi a dreptului la apărare, prin nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, a susţinut intimata-pârâtă că sunt aplicabile în cauză dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 (vechiul cod de procedură fiscală), iar alegaţiile A. S.R.L. nu sunt întemeiate, fiind respectate aceste drepturi în etapa controlului fiscal, drepturi ce au fost exercitate de către contribuabilul verificat (se face referire la punctul de vedere exprimat în proiectul raportului de inspecţie fiscală din 04.07.2016).Cât priveşte accesul la documentele din dosar, a arătat intimata-pârâtă că a fost încuviinţată cererea administratorului statutar al A. S.R.L. de eliberare a unor înscrisuri din acest dosar, la data de 16.06.2016, iar o seamă de înscrisuri ce au stat la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală au fost ridicate de către organele de urmărire penală, la data de 16.10.2014, cu ocazia percheziţiei efectuate în dosarul penal nr. x/2015

În referire la cererea de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a susţinut intimata-pârâtă că este legală soluţia de respingere a acestei cereri, cât timp acţiunea în anularea actului administrativ fiscal a cărui suspendare s-a solicitat a fost respinsă ca prematură. Pe de altă parte, a susţinut intimata-pârâtă că nu a fost plătită cauţiunea cerută de art. 278 din Legea nr. 207/2015, iar condiţiile prevăzute de art. 15 din Legea nr. 554/2004, referitoare la existenţa unui caz bine justificat şi cea a unei pagube iminente, nu au fost dovedite în cauză.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în următoarele limite şi pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

O primă critică a recurentei-reclamante a fost în referire la soluţia primei instanţe asupra excepţiei prematurităţii acţiunii în anularea deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016, soluţie pe care A. S.R.L. o consideră eronată. În dezacord cu opinia recurentei-reclamante, reţine Înalta Curte că soluţia de admitere a acestei excepţii este una corectă, fiind menţinută şi în calea controlului judiciar, cât timp norma procedurală aplicabilă acestui litigiu este cea a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în cadrul căreia se prevede, la art. 281, alin. (2) şi (5), procedura de contestare în faţa instanţei de contencios administrativ competente a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi, în lipsa acesteia, a deciziei de impunere emisă asupra contribuabilului vizat în cauză.

În contextul factual de faţă se reţine că acţiunea în contencios administrativ, având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/2016, a fost formulată în cadrul petitului principal, în care s-a cerut şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 266/20.10.2016, ca urmare a valorificării argumentelor de natură procedurală analizate prin decizia de soluţionare a contestaţiei, în condiţiile în care procedura căii administrative nu a fost finalizată prin pronunţarea organului fiscal asupra aspectelor de fond contestate, privind impunerea suplimentară realizată asupra contribuabilului verificat, soluţia fiind una de suspendare a soluţionării contestaţiei, până la finalizarea cercetărilor în sesizarea penală nr. 4/07.07.2016 înregistrată la Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj sub nr. x/2016.

Sigur că nimic nu împiedică partea interesată să invoce, în eventualitatea unei ulterioare acţiuni în contencios administrativ exercitată după epuizarea căii administrative a contestaţiei fiscale, aspectele de natură procedurală pe care le-a considerat tranşate prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266/20.10.2016, pentru a fi avute în vedere de către instanţa judecătorească învestită cu acţiunea în anularea actelor administrative fiscale emise în urma inspecţiei la care a fost supusă A. S.R.L..

În consecinţă, acele argumente de natură procedurală, pe care recurenta-reclamantă le-a reiterat în calea de atac exercitată în cauză, vizând chestiunea necompetenţei organului fiscal în efectuarea inspecţiei fiscale, nerespectarea dreptului la apărare, prin lipsa audierii contribuabilului şi nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, nulitatea inspecţiei fiscale ca urmare a depăşirii termenului limită pentru efectuarea inspecţiei fiscale, vor rămâne necercetate, prevalând soluţia de admitere a excepţiei de prematuritate a acţiunii în anularea deciziei de impunere nr. xnr. 91/2016, iar o eventuală contestare ulterioară a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere nr. x/2016 va putea cuprinde toate aspectele de natură procedurală şi de drept material aplicabile raporturilor fiscale pentru care se exercită controlul de legalitate în cauză, fără a se putea invoca o putere de lucru judecat pe acele argumente care au fost deja analizate prin decizia nr. 266/2016. Actul administrativ emis în epuizarea căii administrative a contestaţiei trebuie privit ca un tot unitar, nefiind permisă contestarea sa fracţionată, în funcţie de cum se regăsesc în conţinutul său aspecte soluţionate privind chestiuni procedurale analizate, ori alte considerente asupra cărora organul fiscal nu ar putea reveni la reluarea soluţionării pe fond, după încetarea măsurii suspendării dispuse în cauză.

În privinţa solicitării de a fi obligată intimata-pârâtă DGSC din cadrul ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei, se reţine că este fondat acest motiv, fapt ce conduce la admiterea recursului declarat în cauză, pentru următoarele considerente:

Pentru măsura dispusă prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266/20.10.2016, organul fiscal competent a apreciat că se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu anumiţi operatori economici şi că, în privinţa faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale, AJFP Cluj a transmis organelor de urmărire penală sesizarea penală nr. 4/07.07.2016, înregistrată sub nr. x/2016 pe rolul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, fiind în prezent constituit dosarul penal nr. x/2017 la Tribunalul Cluj, secţia penală, în cadrul căruia administratorul statutar al A. S.R.L. a fost trimis în judecată sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005. Între stabilirea obligaţiilor fiscale pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF şi decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtăşit de instanţa de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, instanţa nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ale cărui dispoziţii au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârşirii vreunei infracţiuni are consecinţe determinante asupra soluţiei care vizează existenţa şi întinderea obligaţiilor fiscale ce se calculează în raport de evidenţele fiscale.

Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluţionării este întemeiată având în vedere că organul de soluţionare, la momentul pronunţării soluţiei de suspendare, nu a avut la dispoziţie toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operaţiunilor derulate, respectiv la existenţa faptică a operaţiunilor consemnate în documente fiscale şi înregistrate în evidenţele contabile şi fiscale care, în opinia organelor de inspecţie fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ-SCAF).

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul DGRFP Cluj-Napoca au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecţie fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj sesizarea penală nr. 4/07.07.2016, în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni.

Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei de impunere şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat sunt acele mijloace de probă vizând stabilirea bazei de impunere pentru care se apreciază că ar fi incidente aspecte de natură penală, iar aceste investigaţii s-ar putea realiza doar cu aplicarea unor proceduri specifice urmării penale şi, eventual, instanţei judecătoreşti specializate în această materie, nu şi celor reglementate de materia contenciosului administrativ şi fiscal.

Totodată, nu s-a arătat motivat de către organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative, care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 266/20.10.2016 a DGRFP Cluj la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de control reţine că rezultatele controlului au fost reiterate în actul de sesizare a unităţii de parchet competente, indicându-se, generic, că faptele descrise pot intra sub incidenţa prevederilor art. 9 din Legea nr. 241/2005. Or, art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate indiciile cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei impozabile. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.

Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

În fine, dată fiind perioada mare de timp scursă de la momentul sesizării organului de cercetare penală (07.07.2016) şi până la data soluţionării acestui recurs, deşi autoritatea fiscală a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal (în prezent fiind constituit dosarul penal nr. x/2017 la Tribunalul Cluj, secţia penală, în cadrul căruia administratorul statutar al A. S.R.L. a fost trimis în judecată sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005), se reţine că amânarea soluţionării contestaţiei administrative în tot acest interval este nerezonabilă, iar circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa, şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

Cu privire la soluţia de respingere a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/2016, întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a susţinut recurenta-reclamantă că admiterea excepţiei de prematuritate a cererii în anularea deciziei de impunere nu poate conduce, per se, la respingerea cererii de suspendare, fiind necesară examinarea pe fond a acestei cereri, sub aspectul verificării întrunirii cumulative a cerinţelor de existenţă a unui caz bine justificat şi a unei pagubei iminente.

Înalta Curte observă că cererea de suspendare a executării actului administrativ de impunere fiscală este admisibilă, fără a depinde de soluţia pronunţată asupra excepţiei prematurităţii acţiunii în anularea deciziei de impunere, fiind suficientă formularea unui petit în cadrul acţiunii în anulare care să vizeze şi acest act administrativ fiscal. În privinţa cerinţelor cumulative pe care le reclamă prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu trimitere la art. 14 din acelaşi act normativ, se reţine că acestea nu sunt îndeplinite în cauză.

Fără a formula expres indicii ale unui caz bine justificat în prezenta cauză, recurenta-reclamantă s-a limitat, în cuprinsul cererii de chemare în judecată, la a face trimitere la toate aspectele de nelegalitate pe care le-a susţinut pentru a putea obţine anularea actelor de impunere fiscală contestate. Or, distinct de argumentele pentru care titularul acţiunii judiciare a solicitat să se reţină vicii de nelegalitate ale actelor care au fost contestate, trebuie indicate acele împrejurări de fapt şi de drept care conturează o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ, iar uzitarea mecanismului de temporizare a executării unui astfel de act administrativ, până la pronunţarea instanţei competente asupra acţiunii în anulare, reclamă în mod deosebit verificarea acelor indicii care pot fi decelate în această procedură, pentru a proba existenţa unui caz bine justificat.

Or, viciile de procedură pe care le consideră recurenta-reclamantă a fi apte de a conduce la nelegalitatea deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2013 nu pot fi cercetate în procedura sumară reglementată de art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004, ele necesitând verificări specifice unei acţiuni judiciare de fond, în cadrul căreia cercetarea judecătorească este una amănunţită, cu luarea în considerare a înscrisurilor pe care partea interesată le opune acelor constatări din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală ce reţin pretinse neconformităţi la regulile procedurii fiscale în etapa controlului la care a fost supus contribuabilul în cauză.

Nici în ceea ce priveşte cerinţa pagubei iminente nu pot fi reţinute dovezi ale îndeplinirii acestei condiţii, iar simplele supoziţii privind o eventuală stare de insolvenţă a societăţii, şomajul angajaţilor săi ori imposibilitatea de derulare a unor contracte cu finanţare europeană nu pot fi valorificate în sensul urmărit de contribuabil, cât timp inevitabilul producerii unui prejudiciu în patrimoniul recurentei-reclamante A. S.R.L. nu a fost probat.

Prin urmare, în dezacord cu opinia recurentei-reclamante, reţine Înalta Curte că este nefondată cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/07.07.2013, soluţia pronunţată de prima instanţă fiind una legală în această privinţă.

II. 2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele anterior arătate, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu cele ale art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 91 din 27 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte hotărârea atacată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea, cu privire la soluţia de anulare a deciziei nr. 266/2016, va anula această decizie şi va obliga pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, iar celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate vor fi menţinute astfel cum au fost pronunţate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 91 din 27 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266 din 20.10.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Obligă pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2020.