Vehicle lease prohibition for state-owned entities and validity of fiscal adjustments based on undocumented transactions

Şedinţa publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 05 august 2014, pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost precizată prin cererea înregistrată la data de 08 octombrie 2014, reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Ministerul Finanţelor Publice, a solicitat:

- anularea Dispoziţiei obligatorii nr. x din 13.02.2014, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în ceea ce priveşte măsurile nr. 4.5, nr. 4.8 - 4.25, stabilite în baza Raportului de inspecţie economico-financiară nr. x din 07.02.2014;

- anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei administrative nr. 51/P/02.09.2014, emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 427 din 11 octombrie 2016, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Ministerul Finanţelor Publice, a anulat parţial Dispoziţia obligatorie nr. x/13.02.2014, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Decizia nr. 51/P/02.09.2014, emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, în ceea ce priveşte măsura dispusă la pct. 4.9.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 427 din 11 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru pârâtul Ministerul Finanţelor Publice.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În motivare recurenta arată că, în ceea ce priveşte măsura prevăzută la pct. 4.5, în mod greşit instanţa de fond a constatat şi reţinut că în raport cu pretinsele nereguli constatate în cuprinsul facturilor fiscale, notelor de recepţie, circuitului tranzacţional al bunurilor achiziţionate, scopul tranzacţiilor ar fi fost acela de diminuare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat pentru că:

Produsele au fost însoţite la livrare de copii ale facturilor fiscale, în baza acestora fiind întocmite Note de recepţie şi constatare de diferenţe de către comisiile de recepţie. O parte din produsele recepţionate au fost date în consum pe bază de Bon de consum, iar lucrările efectuate, unde au fost folosite piesele respective, au fost recepţionate cu Proces-verbal de recepţie a lucrărilor, de către comisia desemnată în acest scop. În continuare, recurenta a redat fiecare factură în parte însoţită de declaraţie de conformitate, certificat de calitate şi garanţie, Notele de recepţie şi constatare de diferenţe, fişele de magazie, bonurile de consum şi procesele-verbale de recepţie a lucrărilor unde au fost folosite piesele.

Recurenta opinează că nu poate fi astfel vorba de prejudiciu atâta timp cât achiziţia pieselor a fost legală, s-au întocmit note de recepţie la intrarea pieselor în unitate acestea fiind însoţite de certificate de garanţie şi declaraţii de conformitate, o parte din piese fiind scoase din gestiune pe bază de bonuri de consum şi montate pe utilajele pentru care sunt destinate, fapt atestat prin întocmirea proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor.

Ca atare, aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri şi sunt cheltuieli deductibile la plata impozitului pe profit, conform legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal iar taxa pe valoarea adăugată este deductibilă.

De asemenea consideră că trebuie reţinută şi opinia expertului menţionată în Raportul de Expertiza în sensul că, suma pretinsa de ANAF nu este datorata atâta timp cat nu s-a dovedit ca Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. ştia sau ar fi trebuit să ştie că tranzacţiile erau implicate într-o frauda.

Cu privire la măsura prevăzuta la punctul 4.8 privitoare la înregistrarea în evidenţa contabilă în anul 2012, în contul cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţii a sumei de 7.349.959,39 RON, care în opinia organelor fiscale ar fi trebuit înregistrată în contul imobilizări corporale în curs, instanţa de fond a constatat ca prin raportul de inspecţie economico-financiară din data de 21.12.2012 şi prin dispoziţia obligatorie nr. 8663/21.12.2012 s-a dispus luarea masurilor pentru urmărirea mai riguroasa a tuturor contractelor comerciale de către departamentul de specialitate, în sensul recuperării creanţelor înregistrate şi a penalităţilor.

Instanţa de fond în mod eronat a reţinut şi motivat că, fata de cele arătate, nu se mai impune analizarea susţinerilor Complexului Energetic Oltenia S.A. legate de calificarea respectivelor cheltuieli ca fiind de reparaţii, iar nu de natura investiţiilor, întrucât Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. nu mai poate repune în discuţie o măsura dispusă de organul fiscal şi care în privinţa sa are caracter obligatoriu.

Recurenta arată că, după cum se prevede la pct. 106 din OMF 3055/2009 regula este ca, acele cheltuieli realizate după achiziţionarea imobilizării corporale sa fie considerate cheltuieli ale perioadei (cont 611) iar excepţia este înregistrarea în contul 231 "imobilizări corporale în curs" cu alocarea amortizării pe o anumita perioada.

Înlocuirea unor componente a unor instalaţii complexe (care, după cum se arată în raportul de necesitate şi oportunitate, erau vechi de peste 45 de ani) nu înseamnă de fapt o modernizare care aduce beneficii ulterioare. Dacă au fost înlocuite piesele pentru ca instalaţia să poată funcţiona, operaţiunea trebuie tratată ca o reparaţie.

În susţinerea aserţiunii potrivit căreia cheltuielile efectuate la obiectivele în cauză sunt cheltuielilor efectuate ca fiind de reparaţii şi nu de investiţii, recurenta face un istoric al obiectivelor şi aduce justificări ale cheltuielilor în raport de soluţiile tehnice propuse.

Consideră astfel că, înregistrarea în contul 231 "Imobilizări corporale în curs" şi în conturile de imobilizări corporale la finalizarea lucrărilor, nu se justifică.

Mai arată că, derularea contractelor invocate în raportul intermediar a mai fost supusă verificării inspecţiei financiar-contabile care, a avut ca obiectiv controlul modului de atribuire şi derulare a tuturor contractelor de achiziţie publică pe perioada 01.05.2011 - 30.04.2012, inspecţie în urma căreia a fost întocmit raportul de Inspecţie Economico - Financiară nr. 4295/20.06.2012 efectuat de inspectorii de specialitate din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Gorj. Astfel, în cadrul acestui control au fost verificate, sub aspectul derulării, inclusiv contractele cu numerele: 598, 599,600 şi 601, ceea ce presupune inclusiv verificarea aspectelor constatate prin prezentul raport, fără a se constata deficienţe legate de aceste contracte şi fără a se dispune măsuri în consecinţă.

De asemenea, toate contractele şi actele adiţionale încheiate în anul 2011 şi anterior, pe baza cărora s-au efectuat plăţi în anii 2011 şi 2012, au făcut obiectul a două controale succesive efectuate de Curtea de Conturi în anii 2012 şi 2013, astfel încât în conformitate cu dispoziţiile art. 11, alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, aceste contracte nu mai puteau face obiectul unei noi inspecţii economice a D.G.R.F.P. Gorj.

Referitor la masurile 4.10 - 4.21 privind încheierea unor contracte de servicii pentru transportul în interesul serviciului a salariaţilor cu funcţii de conducere din cadrul subunităţilor subordonate SNL Oltenia S.A. Tg. Jiu, în vederea coordonării procesului de producţie, instanţa de fond a reţinut ca potrivit art. 24 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009 în perioada încheierii contractelor menţionate la măsurile 4.10 - 4.21 era interzisă închirierea de autoturisme.

S-a considerat că argumentele aduse de societate nu sunt de natură a înlătura aplicabilitatea art. 24 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 34/2009, referitoare la interdicţia închirierii, întrucât şi achiziţia de autoturisme pentru coordonarea procesului de producţie trebuia făcuta tot cu respectarea prevederilor art. 24.

Apreciază că instanţa de fond a avut în vedere doar prevederile art. 24 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 34/2009 fără însă a ţine seama de celelalte acte normative aplicabile.

Astfel, contractele au fost încheiate cu respectarea prevederilor O.U.G. nr. 34/2006, inclusiv prin avizarea publicării lor în SEAP şi ale O.U.G. nr. 55/2010 privind unele măsuri de reducere a cheltuielilor publice.

Bugetele anuale de venituri şi cheltuieli al societăţii au fost reduse în conformitate cu prevederile art. III din O.U.G. nr. 55/2010 şi aprobate de către ordonatorul principal de credite - Ministerul Economiei, iar Programele de achiziţii ale societăţii au fost aprobate de Consiliul de Administraţie cu includerea şi a acestor servicii.

Societatea a respectat prevederile art. IV din O.U.G. nr. 55/2010 şi a prezentat pentru aprobare bugetele de venituri şi cheltuieli rectificative, la întocmirea cărora a fost redusă cu 20 % cheltuielile cu bunurile şi serviciile, altele decât cele pentru activităţile de producţie.

Ar fi fost şi ineficient economic ca pentru desfăşurarea activităţii de coordonare a procesului de producţie (deplasarea personalului de conducere pentru coordonarea şi verificarea procesului de producţie etc.) sau în legătură directă cu procesul de producţie (culegere probe de cărbune, apă tehnologică, ducerea mostrelor la instituţiile publice Apele Române, Agenţia de Mediu, prezentarea la notariate publice pentru încheierea actelor de achiziţie terenuri folosite în activitatea de producţie, la Inspectoratele Silvice pentru obţinerea autorizaţiilor, la şedinţele operative etc.) să fie folosite mijloace de transport folosite la transportul personalului (autobuze) având în vedere tarifele de închiriere.

Ordonatorul principal de credite (MECMA) considerând aceste servicii exclusiv legate de activitatea de producţie, având în vedere şi reducerea cheltuielilor cu serviciile în conformitate cu prevederile legale a înaintat bugetul de venituri şi cheltuieli al societăţii spre aprobare Guvernului, atât în bugetul iniţial aprobat prin H.G. nr. 287/23 martie 2011 cât şi în cel rectificat prin H.G. nr. 1044/19 octombrie 2011 cheltuielile cu aceste servicii fiind cuprinse în cheltuieli cu prestaţiile externe şi nu a restricţionat achiziţia serviciilor de această natură, iar Autoritatea Naţională de Reglementare şi Monitorizare în domeniul Achiziţiilor Publice sau un alt organism al statului nu au sesizat încălcări ale dispoziţiilor legale la momentul desfăşurării procedurilor de achiziţie.

În concluzie, recurenta apreciază că aceste mijloace au fost folosite la activitatea de producţie sau în legătură directă cu activitatea de producţie, mai mult, au fost respectate prevederile legale prin reducerea bugetelor alocate cu mai mult de 20%, bugetele reduse au fost aprobate prin H.G. nr. 287/23 martie 2011 cât şi în cel rectificat prin H.G. nr. 1044/19 octombrie 2011, nu au fost amânate plăţile acestor servicii.

Societatea s-a aflat permanent sub monitorizarea organismelor internaţionale (Comisia Europeană şi Fondul Monetar Internaţional), organisme care nu au sesizat nereguli în desfăşurarea activităţii, iar în anii 2010, 2011 şi 2012, societatea a avut profit în creştere de la an la an, fapt remarcabil în condiţiile în care nu a beneficiat de subvenţii şi care alături de societăţile care prin fuziune au format Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. a fost factorul de echilibru al sistemului energetic naţional.

Organul de control constată prin Raport nelegală încheierea acestor contracte, dar nu a lăsat nicio măsură societăţii controlate (de ex. pentru rezilierea contractelor în vigoare) la data efectuării controlului, contractele producându-şi efectele până la împlinirea termenului pentru care au fost încheiate, nicio altă instituţie a statului nu a constatat nulitatea sau nelegalitatea contractelor analizate, fapt ce înlătură constatările privind lipsa documentului legal în baza căruia au fost efectuate plăţile. Înregistrarea în contabilitate s-a făcut în baza acestor contracte, plăţile au fost legale, astfel încât nu pot fi considerate plăti ilegale şi calculate penalităţi şi dobânzi.

Serviciile au fost prestate, mijloacele de transport fiind folosite la activitatea de producţie sau în legătură directă cu activitatea de producţie. Ca atare, cheltuielile înregistrate au fost efectuate în scopul realizării de venituri şi sunt cheltuieli deductibile la plata impozitului pe profit conform legii 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta mai arată că, în mod eronat instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea art. 24 alin. (1) lit. a), din O.U.G. nr. 34/2009, câtă vreme, nu a închiriat autoturisme, aşa cum acestea sunt definite prin O.U.G. nr. 109/2005 alin. (1) art. 3 ci a închiriat autoutilitare care nu fac obiectul articolului menţionat mai sus.

Cu privire la masurile 4.22 - 4.25, instanţa de fond în mod eronat a reţinut că există aceeaşi aplicabilitate a art. 24 alin. (1) lit. a) din nr. O.U.G. nr. 34/2009.

În Dispoziţia Obligatorie nr. x/13.02.2014 emisă de A.N.A.F., D.G.R.F.P. Craiova, referitor la prezentarea deficienţei la masurile nr. 4.22, 4.23, 4.24, 4.25 se menţionează că S.C. A. S.A.. a încheiat cu asociaţia de prestatori compusă din S.C. B. S.A.. Bâlteni şi S.C. C. S.R.L. acordul cadru nr. x/30.06.2010 având ca obiect închirierea de vehicule de transport de persoane, cu şofer în perioada în care acest lucru a fost interzis, iar în baza acordului cadru au fost încheiate contractele subsecvente nr. x/30.06.2010, x/30.12.2010, x/21.12.2011 şi x/28.12.2012.

S.C. A. S.A. nu deţinea în patrimoniu mijloace de transport proprii care să acopere întreg necesarul de autovehicule şi care să corespundă cerinţelor pentru deplasarea în cariere sau în oricare alte locuri de muncă în care se desfăşura activitatea atât de extracţie lignit cât şi de producere a energiei electrice, iar pentru asigurarea bunei desfăşurări a activităţii s-a impus închirierea de vehicule de transport de persoane cu şofer.

Ordonanţa de urgenţă nr. 55/2010, articolul VI prevede că aplicarea art. 24 din Ordonanţa de urgenţă nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pentru anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, se aplică în mod corespunzător şi societăţilor naţionale, companiilor naţionale şi societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiilor autonome.

Aplicarea corespunzătoare a articolului 24 din Ordonanţa nr. 34/2009 presupune şi punerea în aplicare a prevederilor aliniatului (4), respectiv definitivarea pe baza procedurilor legale în vigoare la data iniţierii procedurilor respective, numai în condiţiile în care autoritatea contractantă trimisese spre publicare anunţul sau invitaţia de participare.

Astfel la data de 24.06.2010, data publicării Ordonanţei de urgenţă nr. 55/2010, procedura de achiziţie, respectiv licitaţia avusese loc şi a fost întocmit inclusiv Raportul procedurii cu nr. x/16.02.2010, deci, au fost respectate în totalitate prevederile legislaţiei în vigoare, inclusiv dispoziţiile O.U.G. nr. 55/2010,

După publicarea O.U.G. nr. 55/2010, S.C. A. S.A. nu a mai organizat altă procedură de achiziţie, contractile subsecvente făcând parte din acordul-cadru x/30.06.2010, acord întocmit cu respectarea prevederilor legale, inclusive a O.U.G. nr. 55/2010.

Consideră că au fost respectate în totalitate prevederile legale, acordul cadru fiind încheiat legal, aşa cum se menţionează şi în Raportul ANRMAP indicat în Raportul Intermediar la pagina nr. 50. În baza acestuia au fost încheiate anual contracte subsecvente pentru asigurarea mijloacelor de transport necesare desfăşurării activităţii de producţie şi transportul personalului de conducere, conform justificărilor de mai sus.

Acest serviciu a fost prestat, a fost necesar pentru desfăşurarea activităţii de producţie astfel, acceptarea la plată şi înregistrarea în evidenţa contabilă a facturilor emise pentru serviciile prestate în baza acordului-cadru şi a contractelor subsecvente nu reprezintă un prejudiciu, aceste cheltuieli fiind deductibile la calculul impozitului pe profit în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri.

Cheltuielile au fost prevăzute în bugetele de venituri şi cheltuieli pe fiecare an în parte, bugete aprobate prin Hotărâri de Guvern şi nu poate fi vorba de prejudiciu atâta timp cât serviciile au fost prestate, mijloacele de transport au fost folosite la activitatea de producţie sau în legătură directă cu activitatea de producţie. Deci nu se impune recuperarea sumelor respective.

Ca atare, cheltuielile înregistrate au fost efectuate în scopul realizării de venituri şi sunt cheltuieli deductibile la plata impozitului pe profit conform legii 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta mai arată că, în mod eronat instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea art. 24 alin. (1) lit. a), din O.U.G. nr. 34/2009, câtă vreme, nu a închiriat autoturisme, aşa cum acestea sunt definite prin O.U.G. nr. 109/2005 alin. (1) art. 3, ci a închiriat autoutilitare care nu fac obiectul articolului menţionat mai sus.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerii în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, recurenta critică anularea în parte, de către instanţa de fond, a Dispoziţiei Obligatorii nr. x/13.02.2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în ceea ce priveşte măsura stabilita la pct. 4.9.

Se arată astfel că, instanţa de fond în mod greşit a reţinut că obligativitatea aprobării prim memorandum a achiziţiei unor bunuri este prevăzută doar pentru situaţia reglementată de art. 24, alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009, iar nu pentru situaţia de excepţie prevăzuta la alin. (3).

Urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate în perioada 29.05.2012-19.06.2012, control în care au fost supuse verificării toate contractele de achiziţie publica din perioada 01.05.2011- 30.04.2012, prin raportul de inspecţie fiscala din 20.06.2012 s-a constatat ca au fost respectate prevederile legale privind achiziţiile de bunuri şi servicii, cu excepţia unor neregularităţi enumerate, fără ca acestea să se refere la contractul nr. x/2011. S-a indicat contractele în derularea cărora a fost folosit autoturismul achiziţionat, din adresa nr. x/26.09.2011 rezultând necesitatea dotării parcului auto cu un autoturism care sa asigure deplasarea în condiţii de securitate şi siguranţa pe terenuri accidentate.

Recurenta arată că achiziţionarea autoturismului nu a fost prevăzută ca dotare pe nici un obiectiv de investiţii şi nu se încadrează în textul de lege invocat, aşa cum se susţine eronat, întrucât autoturismul era deja achiziţionat la momentul încheierii Contractului comercial nr. 967/16.12.2011 "Instalaţie comună de desulfurare gaze de ardere la Blocurile energetice 1 şi 2 din SE Craiova II".

Astfel, contractul nr. x de furnizare a autoturismului D. cu S.C. E. S.R.L. a fost încheiat la data de 23.11.2011 şi recepţionat la data de 29.11.2011 în baza procesului-verbal de recepţie din acea data.

Or, în condiţiile în care acest autoturism este achiziţionat înainte de încheierea contractului nr. x/16.12.2011, consideră că în mod eronat, instanţa de fond a apreciat că, acesta a fost achiziţionat pentru derularea contractului mai sus indicat şi se încadrează în textul de lege prevăzut de art. 24 alin. (3) lit. b), din) O.U.G. nr. 34/2009.

Mai mult decât atât, consideră că în mod eronat judecătorul fondului a reţinut necesitatea dotării parcului auto al intimatei reclamante cu un autoturism care să asigure deplasarea în condiţii de securitate şi siguranţa pe terenuri accidentate, pentru derularea contractului nr. x/16.12.2011 "Instalaţie comuna de desulfurare gaze de ardere la Blocurile energetice 1 şi 2 din SE Craiova II, câtă vreme acestea se află la drumul European 85 şi nu pe teren accidentat. Mai mult decât atât, autoturismul în cauza este un SUV de lux şi nu un autoturism de teren care sa circule în condiţii aspre de teren accidentat.

Totodată consideră că, în mod greşit, instanţa de fond la pronunţarea soluţiei a reţinut faptul ca, în perioada 29.05.2012-19.06.2012 au fost supuse verificării toate contractele de achiziţie publica ale reclamantei din perioada 01.05.2011-30.04.2012, iar prin raportul de inspecţie fiscala din 20.06.2012 s-a constatat ca au fost respectate prevederile legale privind achiziţiile de bunuri şi servicii, cu excepţia unor neregularităţi enumerate, fără ca acestea să se refere la contractul nr. x/2011, însă organele de control fiscal au verificat doar contractele care depăşesc o valoare mai mare de 500 000 euro. Or, contractul de achiziţie a autoturismului D., respectiv contractul nr. x/23.11.2011 are o valoare cu mult sub 500 000 euro, astfel încât nu a făcut obiectul controlului anterior.

În concluzie, consideră că instanţa a dat o soluţie contradictorie cu realitatea probelor, deoarece, autoturismul a fost achiziţionat în perioada în care acest lucru era interzis, fără aprobarea prin memorandum al Guvernului României, cu încălcarea art. 24 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 24 februarie 2017, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cu referire la criticile ce vizează la măsura 4.5, organele de inspecţie economico financiară au reţinut că, în baza contractului pentru furnizarea de produse nr. M 465/24.04.2012 încheiat intre recurenta/reclamanta şi S.C. F. S.R.L., s-au livrat în perioada 09.05.-31.10.2012 către S.C. A. S.A. şi S.C. Complexul Energetic Oltenia S.A., piese de schimb în valoare de 1083003 RON, din care TVA în cuantum de 209033 RON. S-au constatat o serie de nereguli în întocmirea facturilor fiscale, a notelor de recepţie şi constatare diferenţe. Astfel, în ce priveşte recepţia produselor livrate în baza facturii nr. x/31.05.2012 au existat modificări cu privire la data recepţiei, pe notele de recepţie nu au fost completate rubricile cu privire la documentele însoţitoare, autoturismele folosite la transport, existând totodată neconcordanţe cu privire la numele delegaţilor din partea S.C. F. S.R.L..

De asemenea, cu privire la facturile nr. x/09.05.2012, nr. y/14.05.2012 şi nr. 29994/31.05.2012 privind achiziţia unor piese de schimb de la S.C. F. S.R.L. a rezultat ca aceasta societate a cumpărat aceste piese prin facturile nr. x/11.05.2012, nr. y/15.05.2012 şi nr. 3/05.06.2012 ulterior vânzării acestora către societatea recurenta. Aceeaşi situaţie a fost constatată de către organele fiscale şi în privinţa unui alt produs recepţionat la data de 05.06.2012 de S.C. F. S.R.L. şi vândut către recurenta reclamanta la data de 31.05.2012 cu factura nr. x. Acest fel de neregula a fost constatată de organele de inspecţie fiscală şi cu privire la alte produse cumpărate de recurenta reclamanta în data de 31.08.2012, în condiţiile în care vânzătorul S.C. F. S.R.L. le-a cumpărat la data de 04.09.2012.

Totodată, organele de inspecţie economico-financiara au constatat că piesele achiziţionate în baza facturii nr. x/08.10.2012 şi recepţionate de recurenta reclamanta la data de 08.10.2012, au fost de fapt introduse în România şi efectuate formalităţile de import la vamă la data de 09.10.2012.

Mai mult decât atât, s-a constatat ca nu au fost întocmite avize de însoţire a mărfii de nici una din societăţile care au participat la aceste tranzacţii.

În acest context, echipa de inspecţie economico-financiara, nu a acceptat la deducere la calculul profitului impozabil aferent exerciţiului financiar 2012, cheltuielile în suma de 870.970 RON în baza a 7 facturi fiscale emise de S.C. F. S.R.L, facturi care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ.

Referitor la măsura nr. 4.8, instanţa de fond a reţinut ca organele de inspecţie economico-financiara au constatat ca Sucursala Electrocentrale Craiova a înregistrat eronat în evidenta contabila în anul 2012 în contul 611.021 "Cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii" suma de 7.349.959,39 RON, reprezentând contravaloarea facturilor fiscale emise pentru realizarea obiectivului de investiţii "Modernizare vaporizatoare, supraîncălzitoare, colectare injecţii reglaj temperatura, ocolire colector supraalimentare şi schimbător de căldura abur-abur la cazanele K7A".

În concret s-a reţinut că pentru obiectivul de investiţii modernizare vaporizatoare, supraîncălzitoare, colectare injecţii reglaj temperatura, ocolire colector supraalimentare şi schimbător de căldura abur la cazanele K7A, cheltuielile efectuate în anul 2011 sunt de natura investiţiilor şi nu trebuiau înregistrate la cheltuielile cu reparaţiile.

Înregistrarea contravalorii acestor facturi fiscale în contul de cheltuieli 611.021 "Cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii" s-a făcut în mod eronat, corect fiind ca acestea să fie înregistrate în contul 231 "Imobilizări corporale în curs" aşa cum s-a stabilit clar, precis şi fără echivoc în Raportul Intermediar înregistrat la Sucursala Electrocentrale Craiova în Registrul Unic de Control la poziţia nr. 1, anexa la Raportul de Inspecţie Economico-Financiară încheiat la Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A.

Instanţa de fond a reţinut faptul ca Raportul de Inspecţie Economico-Financiară nr. 8662/21.12.2012 încheiat la Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. precum şi Dispoziţia Obligatorie nr. 8663/21.12.2012 nu au fost contestate, acestea fiind însuşite de conducerea recurentei-reclamante .

Totodată, menţionează faptul că, Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. prin adresa nr. x/23.01.2013 înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Gorj sub nr. x/23.01.2013 a comunicat ducerea la îndeplinire a masurilor dispuse prin Dispoziţia Obligatorie nr. 8663/21.12.2012.

Cheltuielile înregistrate în anul 2012, deşi privesc acelaşi obiectiv de investiţii, contrar celor dispuse prin actele administrativ fiscale de mai sus, au fost înregistrate ca şi cheltuieli de reparaţii.

Instanţa de fond în mod corect a apreciat că, reclamanta nu mai avea posibilitatea ca, în realizarea aceluiaşi obiectiv de investiţii, să înregistreze în anul următor contravaloarea cheltuielilor efectuate, în contul x întrucât, dispoziţia obligatorie nr. 8663/2012 avea caracter obligatoriu pentru reclamanta în ceea ce priveşte neregulile constatate.

Faţă de cele arătate, nu se mai impune analizarea susţinerilor reclamantei legate de calificarea respectivelor cheltuieli ca fiind de reparaţii, iar nu de natura investiţiilor, întrucât reclamanta nu mai poate pune în discuţie o măsura dispusa de organul fiscal şi care în privinţa sa are caracter obligatoriu".

Referitor la masurile nr. 4.10 - 4.21 privind încheierea unor contracte de servicii pentru transportul în interesul serviciului a salariaţilor cu funcţii de conducere din cadrul subunităţilor subordinate SNL Oltenia Târgu Jiu, în vederea coordonării procesului de producţie, recurenta arată că, în mod corect s-a apreciat că era interzisă în perioada încheierii contractelor, închirierea de autoturisme, în temeiul art. 24, alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 şi reglementarea unor masuri financiar-fiscale.

Achiziţiile de servicii de închirieri de autoturisme a fost realizată pentru deservirea personalului de conducere din cadrul societăţii, fapt confirmat de către recurenta reclamanta în obiecţiunile la raportul de expertiza şi nu a fost făcută pentru realizarea proiectelor finanţate din împrumuturi, nu a fost făcută din fonduri externe nerambursabile, fonduri de cofinanţare şi prefinanţare aferente şi nici din fonduri provenite din donaţii şi sponsorizări

Argumentele invocate de reclamantă nu sunt de natură a înlătura aplicabilitatea art. 24 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 34/2009, referitoare la interdicţia închirierii, întrucât şi achiziţia de autoturisme pentru coordonarea procesului de producţie trebuia făcută tot cu respectarea prevederilor textului de lege mai sus indicat.

Consideră că în mod corect instanţa de fond a îndepărtat argumentele recurentei reclamante în sensul că Autoritatea Naţională pentru Reglementarea şi Monitorizarea Achiziţiilor Publice prin raportul de control nr. x/18.11.2013 a confirmat respectarea de către recurenta/reclamanta în material achiziţiilor publice, întrucât, aceasta are atribuţii în legătura cu analizarea, evaluarea şi supravegherea modului de atribuire a contractelor de achiziţie publică şi nu de constatare a unor nereguli în modul de îndeplinire al obligaţiilor fiscale.

În ceea ce priveşte masurile 4.22-4.25 cu privire la închirierea de autovehicule cu şofer pentru transport persoane arată că, în baza acordului cadru nr. x/30.06.2010 încheiat intre S.C. A. S.A. şi asociaţia de prestatori S.C. B. S.A. Balteni şi S.C. C. S.R.L. au fost încheiate un număr de 4 contracte subsecvente având ca obiect închirierea de autovehicule.

Susţinerile recurentei reclamante legate de necesitatea şi oportunitatea achiziţionării acestor servicii pentru realizarea activităţii de producţie, legalitatea derulării procedurii de achiziţie publică, nu înlătură prevederile art. 24 din O.U.G. nr. 34/2009.

Mai mult, potrivit art. 24 alin. (4) din acelaşi act normativ, achiziţiile publice aflate în curs de desfăşurare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenta se vor definitiva pe baza prevederilor legale în vigoare la data iniţierii procedurilor respective, numai în condiţiile în care autoritatea contractantă a transmis deja, până la intrarea în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenta, spre publicare anunţul sau invitaţia de participare.

Ori, astfel cum a rezultat chiar din susţinerile recurentei reclamante la instanţa de fond, anunţul de participare a fost publicat în Sistemul Electronic de Achiziţii Publice (SEAP) la data de 27.10.2009, deci ulterior intrării în vigoare a ordonanţei.

Consideră că în mod corect instanţa de fond a îndepărtat susţinerile recurentei reclamante în sensul că la data publicării anunţului nu erau aplicabile prevederile O.U.G. nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 şi reglementarea unor masuri financiar-fiscale, întrucât aceasta face parte din categoria instituţiilor publice prevăzute de art. 21 alin. b din acelaşi act normativ mai sus indicat.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 01 martie 2017, recurenta-reclamantă Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., a a solicitat respingerea recursului declarat de pârâţi, ca nefondat.

În motivare se arată că, prin motivele de recurs înaintate instanţei de judecata, DGRFP Craiova critica sentinţa Curţii de Apel sub doua aspecte:

(1) pe de o parte, solicită înlăturarea legăturii directe dintre achiziţia autoturismului şi realizarea contractelor finanţate din împrumuturi şi fonduri nerambursabile, respectiv neîncadrarea achiziţiei în prevederile O.U.G. nr. 34/2009 alin. (3) lit. b);

(2) pe de alta parte, invocă faptul că, "în mod greşit, instanţa de fond a reţinut faptul ca, în perioada 29.05.2012 - 19.06.2012 au fost supuse verificării toate contractele de achiziţie publica din perioada 01.05.2011 - 30.04.2012, iar prin raportul de inspecţie fiscala din 20.06.2012 s-a constatat ca au fost respectate prevederile legale privind achiziţiile de bunuri şi servicii, cu excepţia unor neregularităţi enumerate, fără ca acestea sa se refere la contractul nr. x/2011".

Prin O.U.G. nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale sunt prevăzute situaţiile exceptate de la interzicerea achiziţionării de autoturisme, respectiv, fac excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2): ...b) achiziţiile pentru realizarea proiectelor finanţate din împrumuturi, din fonduri externe nerambursabile şi din fondurile de cofinanţare şi prefinanţare aferente, precum şi din fonduri provenite din donaţii şi sponsorizări;"

La momentul încheierii contractului de furnizare de produse nr. 960/23.11.2011 al cărui obiect ii constituie cumpărarea autoturismului în discuţie, la nivelul societăţii se aflau în curs de derulare/încheiere importante contracte aferente lucrărilor de mediu, finanţate din împrumuturi cu garanţia statului prin intermediul G. şi din fonduri externe nerambursabile (fonduri structurale).

Obţinerea finanţării nerambursabile (fonduri structurale) aferenta realizării instalaţiei a fost iniţiată la data de 17.12.2009, când, prin Decizia Comisiei Europene C(2009), s-a aprobat României cererea de finanţare din partea Fondului European de Dezvoltare Regionala (anterior achiziţionării autoturismului); Contractul de finanţare pentru realizarea lucrărilor la instalaţia de desulfurare a fost încheiat la data de 05.07.2011 (anterior achiziţionării autoturismului); Raportul de atribuire a lucrării "Instalaţie comună de desulfurare gaze de ardere la Blocurile energetic 1 şi 2 SE Craiova II" a fost încheiat la data de 19.10.2011 (anterior achiziţionării autoturismului);

În contextul celor de mai sus, este evident şi dovedit faptul ca iniţierea achiziţiei autoturismului, prin publicarea în SEAP a invitaţiei de participare şi a documentaţiei de atribuire aferente, la data de 02.11.2011, s-a efectuat într-un moment în care, pe de o parte societatea avea în curs de derulare lucrări finanţate din împrumuturi, precizate la punctul 1 de mai sus (art. 24 alin. (3) lit. b) teza I, dar şi contractul de finanţare nerambursabilă (fonduri structurale) şi perspectiva iminenta de încheiere a contractului comercial aferent execuţiei instalaţiei de desulfurare din cadrul SE Craiova II, menţionate la punctul 2 (art. 24 alin. (3) lit. b) teza 2).

În ceea ce priveşte criticile referitoare la faptul ca achiziţionarea autoturismului nu a fost prevăzută ca dotare pe niciun obiectiv de investiţii, face precizarea că, de vreme ce acesta a fost achiziţionat şi folosit pentru realizarea mai multor investiţii, cu încadrarea acestora în prevederile art. 24 alin. (3) lit. b), respectiv cu finanţare din împrumuturi sau fonduri externe nerambursabile, includerea achiziţiei în vreun deviz, ca dotaţii, nu a fost posibilă.

Achiziţia autoturismului se încadrează în excepţia prevăzuta la art. 24 alin. (3) lit. b), iar afirmaţiile recurentului referitoare la includerea autoturismului ca prima dotare în devizul general al investiţiei nu sunt incidente spetei, fiind vorba de o cu totul alta excepţie prevăzuta de textul de lege (lit. c) a articolului anterior menţionat).

Astfel, consideră că în mod corect instanţa de fond a reţinut "că achiziţia autoturismului D. s-a realizat cu încadrarea în situaţia de excepţie prevăzuta de art. 24 al in. (3) lit. b) din O.U.G. nr. 34/2009, iar pentru acest motiv nu era necesara aprobarea respectivei achiziţii prin memorandum", interpretând dispoziţiile art. 24 din O.U.G. nr. 34/2009 împreună, respectiv regula dată de alin. (1) şi (2) şi excepţiile prevăzute de alin. . (3) ale textului de lege incident spetei.

De asemenea, contrar susţinerilor vădit eronate ale DGRFP Craiova din motivele de recurs, instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul ca, "in perioada 29.05.2012 - 19.06.2012 au fost supuse verificării toate contractele de achiziţie publica ale reclamantei din perioada 01.05.2011 - 30.04.2012, iar prin raportul de inspecţie fiscala din 20.06.2012 s-a constatat ca au fost respectate prevederile legale privind achiziţiile de bunuri şi servicii, cu excepţia unor neregularităţi enumerate, fără ca acestea să se refere la contractul nr. x/2011".

Pentru perioada 01.05.2011 - 30.04.2012 (în aceasta perioada a fost încheiat şi contractul de achiziţie a autoturismului în discuţie) au făcut obiectul verificării toate contractele de achiziţie publica, indiferent de valoarea acestora, în timp ce verificarea contractelor mai mari de 500.000 de euro vizează o alta perioada, extinsa, respectiv 01.01.2009 - 30.04.2012.

Un alt aspect important a fi menţionat este referitor la susţinerile recurentului cu privire la amplasarea SE Craiova II " la drumul European 85 şi nu pe teren accidentat", astfel încât nu s-ar justifica necesitatea dotării parcului auto al Intimatei cu un autoturism care sa asigure deplasarea în condiţii de securitate şi siguranţă pe terenuri accidentate.

Cele doua termocentrale se întind pe suprafeţe mari de teren (SE Craiova II - 2,230 milioane mp(223 ha) şi SE Işalniţa - 3,911 milioane mp(391,lha) pe care se afla amplasate instalaţiile energetice şi depozitele de zgură şi cenuşă la care au fost realizate lucrările de investiţii pentru care a fost necesara şi achiziţia autoturismului, lucrări menţionate în cuprinsul întâmpinării. Lucrările de investiţii mai sus menţionate se afla la distante de peste 4 km la SE Işalniţa, şi 5 km la SE Craiova II fata de drumul European 85, pe terenuri şi drumuri accidentate, în unele zone escaladându-se pante cu o înclinaţie de până la 25-35%; de asemenea, la o distanta de aproximativ 100 Km fata de cele doua termocentrale (SE Craiova II şi SE Işalniţa), societatea deţinea şi o sucursala miniera (SM Prigoria) ce producea materie prima, respectiv cărbune pentru producerea energiei electrice, de a cărui calitate depindeau parametrii instalaţiilor de mediu (instalaţii de desulfurare, evacuare în fluid dens etc), astfel încât distanta şi suprafeţele de teren aferente activităţii societăţii sunt mult mai mari şi nu se rezuma numai la "drumul european 85", aşa cum afirma Recurentul.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de părţi, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. este nefondat, iar recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru pârâtul Ministerul Finanţelor Publice este fondat, urmând a fi admis pentru următoarele considerente:

II.1 În privinţa recursului declarat de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A, Înalta Curte îl consideră nefondat pentru următoarele considerente:

În fapt, organele de inspecţie din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova au efectuat inspecţie economico - financiară la Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. în perioada 20.03.2013-21.07.2013, 25.11.2013-20.12.2013 respectiv perioada 06.01.2014-07.02.2014.

Obiectivul inspecţiei l-a reprezentat verificarea controlului financiar preventiv, în temeiul prevederilor O.G. nr. 119/1999 republicată, pe perioada 2010-2012, precum şi aspectele semnalate în raportul de control întocmit de Corpul de Control al Primului Ministru.

Constatările echipei de inspecţie au fost individualizate în Raportul de inspecţie economico-financiară nr. x/07.02.2014 şi valorificate prin Decizia Obligatorie nr. x/13.02.2014 prin care au fost dispuse un număr de 27 de măsuri în baza art. 21 alin. (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 94/2011 privind organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare la operatorii economici şi art. 28 alin. (4) din H.G. nr. 101/2012.

Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. a formulat contestaţie împotriva Dispoziţiei Obligatorii nr. x/13.02.2014 emisă în baza raportului de inspecţie economico-financiară nr. .x/07.02.2014, iar prin Decizia nr. 51/P/02.09.2014, aceasta a fost respinsă în ceea ce priveşte măsurile 4.5, 4.8-4.25.

Instanţa de fond a constatat legalitatea în parte a Dispoziţiei Obligatorii nr. x/13.02.2014 emisă în baza raportului de inspecţie economico-financiară nr. .x/07.02.2014, în privinţa măsurilor 4.5, 4.8, 4.10-4.21 şi 4.22-4.25 şi a anulat măsura 4.9.

Cu referire la măsura prevăzută la pct. 4.5, criticile recurentei sunt nefondate.

Astfel, în baza contractului pentru furnizarea de produse nr. M 465/24.04.2012 încheiat între Societatea A. S.A. şi S.C. F. S.R.L., s-au livrat în perioada 09.05.2012-31.10.2012 către S.C. A. S.A. şi S.C. Complexul Energetic Oltenia S.A., piese de schimb în valoare de 1.080.003 RON, din care TVA în sumă de 209.033lei.

Organul fiscal a considerat această tranzacţie ca nefiind reală întrucât recepţionarea produselor nu s-a realizat prin utilizarea avizului de însoţire al mărfii, singurul document legal ce putea fi utilizat ca urmare a faptului că facturile fiscale au fost transmise prin curier.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a combătut critica referioare la inexistenţa avizului de însoţire a mărfii, susţinând că produsele au fost însoţite de copii ale facturilor fiscale, în baza acestora fiind întocmite note de recepţie şi constatare diferenţe, au fost întocmite procese-verbal de recepţie iar produsele facturate au fost montate la utilajul pentru care au fost destinate.

Înalta Curte constată că nici în calea de atac recurenta reclamantă nu aduce vreo critică constatărilor organului fiscal şi nici celor reţinute de instanţa de fond. În recurs, aceasta recunoaşte că produsele au fost însoţite doar de copii ale facturilor dar nu justifică în vreun fel lipsa avizului de însoţire a mărfii deşi, potrivit art. 3 alin. (1) şi (2) din Ordinul 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, în situaţiile în care bunurile circulă fără să fie însoţite de factură, documentul utilizat pe perioada transportului este avizul de însoţire a mărfii, cu excepţiile prevăzute expres de reglementările legale în vigoare.

Pe de altă parte, recurenta nici nu justifică motivul pentru care produsele nu au fost însoţite de factura în original, ci de o copie a acesteia, iar o parte dintre facturi au fost trimise prin curier.

Faptul că produsele au fost însoţite de copii ale facturilor fiscale, în baza acestora fiind întocmite note de recepţie şi constatare diferenţe, au fost întocmite procese-verbal de recepţie iar produsele facturate au fost montate la utilajul pentru care au fost destinate, nu prezintă relevanţă din punct de vedere fiscal. În acest sens, dispoziţiile legale precitate sunt imperative şi nu s-a făcut dovada că celelalte documente invocate de recurentă ar face parte din excepţiile prevăzute expres de reglementările legale în vigoare.

În legătură cu documentele financiar contabile întocmite în relaţiile comerciale ale recurentei cu S.C. F. S.R.L., organele fiscale au constatat şi ale nereguli care ţineau de completarea necorespunzătoare a unor documente întocmite de recurenta însăşi (modificări ale datei recepţiei, necompletarea tuturor rubricilor din acestea, etc.), cu nerespectarea prevederilor din anexele la Ordinul nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Tot cu referire la aceste relaţii comerciale, organele fiscale au constatat şi faptul că, unele din produsele achiziţionate de recurentă au intrat în gestiunea vânzătoarei S.C. F. S.R.L. după ce acestea au fost vândute către recurentă, facturile respective nemaiavând astfel calitatea de document justificativ. Recurenta nu a adus nicio critică sau justificare acestui aspect.

În tot acest context factual, Înalta Curte apreciază că în mod legal organele de control ale intimatei au făcut aplicarea art. 11 Codul fiscal potrivit căruia, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Aşa cum s-a arătat mai sus, faptul că produsele facturate au fost montate la utilajul pentru care au fost destinate, nu prezintă relevanţă din punct de vedere fiscal câtă vreme, din multitudinea neregulilor constatate în circuitul tranzacţional al bunurilor achiziţionate, rezultă cu evidenţă că, scopul tranzacţiilor a fost acela de diminuare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat.

Înalta Curte nu poate reţine opinia expertului menţionată în Raportul de Expertiza în sensul ca suma pretinsa de ANAF nu este datorata atâta timp cat nu s-a dovedit ca Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca tranzacţiile erau implicate într-o fraudă, câtă vreme, aşa cum s-a arătat mai sus, însăşi recurentei i se datorează parte din neregulile constatate.

În ceea ce priveşte critica referitoare la măsura prevăzuta la punctul 4.8 privitoare la înregistrarea în evidenta contabila în anul 2012, în contul cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţii a sumei de 7.349.959,39 RON, care în opinia organelor fiscale ar fi trebuit înregistrata în contul imobilizări corporale în curs, şi aceasta se dovedeşte a fi nefondată.

Astfel, cu privire la aceleaşi înregistrări contabile dar pe anul 2011, prin raportul de inspecţie economico-financiară din data de 21.12.2012 şi prin dispoziţia obligatorie 8663/21.12.2012 s-a reţinut că pentru obiectivul de investiţii modernizare vaporizatoare, supraîncălzitoare, colectare injecţii reglaj temperatură, ocolire colector supraalimentare şi schimbător de căldură abur abur la cazanele K7A, cheltuielile efectuate în anul 2011, sunt de natura investiţiilor şi nu trebuiau înregistrate la cheltuielile cu reparaţiile. Cum aceste acte administrativ fiscale nu au fost contestate de către recurenta reclamantă, dispoziţiilor lor erau obligatorii şi în anul următor. Aşadar, cheltuielile înregistrate în anul 2012 care privesc acelaşi obiectiv de investiţii, trebuiau înregistrate ca şi cheltuieli de natura investiţiilor şi nu ca şi cheltuieli de reparaţii.

În acest sens sunt şi prevederile art. 28 alin. (4) din H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare potrivit cărora, măsurile dispuse prin dispoziţia obligatorie pentru înlăturarea, corectarea, prevenirea neregulilor constatate în activitatea operatorilor economici controlaţi, recuperarea pagubelor produse şi pentru suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar-contabile sunt obligatorii de la data comunicării acesteia.

Având în vedere aceste dispoziţii, toate susţinerile recurentei referitoare la calificarea respectivelor cheltuieli nu se mai impun a fi analizate, aşa cum de altfel a reţinut şi instanţa de fond, Practic, toate aceste susţineri se dovedesc a fi critici ce trebuiau aduse raportului de inspecţie economico-financiară din data de 21.12.2012 şi măsurii dispuse prin dispoziţia obligatorie 8663/21.12.2012 însă cum ele nu au fost supuse unui control de legalitate, au rămas definitive fiind aplicabile, aşa cum s-a arătat mai sus, prevederile art. 28 alin. (4) din H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare.

Faptul că derularea contractelor încheiate în legătură cu acest obiectiv a mai fost supusă verificării inspecţiei financiar-contabile care a avut ca obiectiv controlul modului de atribuire şi derulare a tuturor contractelor de achiziţie publică pe perioada 01.05.2011 - 30.04.2012, nu prezintă relevanţă întrucât, în speţă controlul a vizat legalitatea înregistrărilor în evidenţa contabilă şi nu a legalităţii contractelor de achiziţii.

Criticile vizând modul în care instanţa de fond a soluţionat măsurile 4.10 - 4.21 privind încheierea unor contracte de servicii pentru transportul în interesul serviciului a salariaţilor cu funcţii de conducere din cadrul subunităţilor subordonate SNL Oltenia S.A. Tg. Jiu, în vederea coordonării procesului de producţie, sunt şi ele nefondate.

Instanţa de fond a reţinut că potrivit art. 24 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009 în perioada încheierii contractelor menţionate la măsurile 4.10 - 4.21 era interzisă închirierea de autoturisme, recurenta susţinând că nu s-au avut în vedere şi alte acte normative ale căror dispoziţii au fost respectate.

Înalta Curte nu poate valida acest mod de abordare a nelegalităţilor constatate în măsurile vizate.

Astfel, potrivit art. 24 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 şi reglementarea unor masuri financiar-fiscale, de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, autorităţilor şi instituţiilor publice prevăzute la art. 21 li se interzice achiziţionarea, preluarea în leasing sau închirierea de: a)autoturisme, astfel cum sunt acestea definite la alin. (1) al art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 109/2005 privind transporturile rutiere, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 102/2006, cu modificările şi completările ulterioare;

Înalta Curte nu poate reţine susţinerile recurentei potrivit cărora au fost respectate dispoziţiile art. III şi IV din O.U.G. nr. 55/2010 privind unele masuri de reducere a cheltuielilor publice în sensul că bugetele anuale de venituri şi cheltuieli al societăţii au fost reduse cu 20% în ceea ce priveşte cheltuielile cu bunurile şi serviciile, altele decât cele pentru activităţile de producţie, iar acestea au fost aprobate de către ordonatorul principal de credite, Ministerul Economiei, iar Programele de achiziţii ale societăţii au fost aprobate de Consiliul de Administraţie cu includerea şi a acestor servicii iar achiziţia acestor servicii fiind făcută pentru coordonarea procesului de producţie. Toate acestea nu sunt de natură a înlătura aplicabilitatea art. 24 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 34/2009, referitoare la interdicţia închirierii, întrucât, atunci când legiuitorul a înţeles să includă excepţii de la acesta, ele au fost făcute în mod expres (de exemplu, alin. (2) al art. VI din O.U.G. nr. 55/2010) iar cele susţinute de recurentă nu se regăsesc printre acestea.

Conform art. IV din O.U.G. nr. 55/2010, (1) în termen de 15 zile de la intrarea în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi regiile autonome vor prezenta spre aprobare bugetele de venituri şi cheltuieli rectificative, la întocmirea cărora se va avea în vedere reducerea cu 20% a cheltuielilor cu bunurile şi serviciile, altele decât cele pentru activităţile de producţie, a cheltuielilor cu prestaţiile externe, cheltuielilor de protocol, reclama şi publicitate, programate pentru semestrul II 2010.

Recurenta susţine astfel că, încheierea unor contracte de servicii pentru transportul în interesul serviciului a salariaţilor cu funcţii de conducere din cadrul subunităţilor subordonate SNL Oltenia S.A. Tg. Jiu, face parte din cele privind activitatea de producţie, constituind o excepţie de la aplicarea art. IV din O.U.G. nr. 55/2010. Sub acest aspect, Înalta Curte constată că recurenta însăşi, în cuprinsul motivării, se contrazice, susţinând fie că achiziţia a fost făcută pentru coordonarea activităţii de producţie, fie pentru activitatea de producţie.

Înalta Curte consideră că achiziţiile de servicii de închirieri de autoturisme au fost realizate pentru deservirea personalului de conducere din cadrul societăţii şi nicidecum pentru activitatea de producţie.

Nu prezintă relevanţă, prin prisma interdicţiei prevăzută de art. 24 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 34/2009, că au fost respectate dispoziţiile O.U.G. nr. 34/2006 în procedura de achiziţie publică a serviciilor sau că Societatea s-a aflat permanent sub monitorizarea organismelor internaţionale, organisme care nu au sesizat nereguli în desfăşurarea activităţii, după cum nu prezintă relevanţă nici faptul că, organele fiscale, constatând prin Raport nelegală încheierea acestor contracte, nu a dispus alte măsuri în legătură cu ele.

Înalta Curte nu-şi poate însuşi nici afirmaţiile potrivit cărora, nu poate fi vorba de prejudiciu atâta timp cât serviciile au fost prestate, mijloacele de transport au fost folosite la activitatea de producţie sau în legătură directă cu activitatea de producţie şi deci, nu se impune recuperarea sumelor respective de la persoanele răspunzătoare de angajarea şi efectuarea plăţilor, câtă vreme nu au fost supuse verificării modul de derulare a contractelor ci modul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale.

Critica vizând faptul că instanţa de fond în mod greşit a reţinut aplicabilitatea art. 24 alin. (1) lit. a), din O.U.G. nr. 34/2009, câtă vreme, nu a închiriat autoturisme, aşa cum acestea sunt definite prin O.U.G. nr. 109/2005 alin. (1) art. 3 ci autoutilitare care nu fac obiectul articolului menţionat mai sus, este nefondată.

Astfel, conform art. 3 alin. (1) pct. 2, autoturismul este definit ca fiind, autovehicul cu cel puţin 4 roti şi o viteză maximă constructivă mai mare de 25 km/h, conceput şi construit pentru transportul de persoane, care are cel mult 9 locuri pe scaune, inclusiv cel al conducătorului auto, iar autoutilitara, aşa cum de altfel rezultă şi din denumirea ei, este un autovehicul pentru transportul unor cantităţi mici de mărfuri (DEX). Cum închirierea autovehiculelor a vizat transportul în interesul serviciului a salariaţilor cu funcţii de conducere din cadrul subunităţilor subordonate SNL Oltenia S.A. Tg. Jiu, este puţin probabil ca aceştia să fi fost transportaţi cu autoutilitare.

Pentru considerentele de mai sus, Înalta Curte nu poate reţine nici criticile referitoare la măsurile 4.22 - 4.25.

Măsurile au vizat contractul cadru şi contractele subsecvente pentru închirierea de vehicule de transport de persoane cu şofer şi care erau supuse aceleaşi interdicţii prevăzute de art. 24 alin. (1) lit. a), din O.U.G. nr. 34/2009.

Cu referire la aplicabilitatea alin. (4) al articolului de mai sus, se reţine că potrivit acestuia, achiziţiile publice aflate în curs de desfăşurare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă se vor definitiva pe baza prevederilor legale în vigoare la data iniţierii procedurilor respective, numai în condiţiile în care autoritatea contractantă a transmis deja, până la intrarea în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, spre publicare anunţul sau invitaţia de participare.

În speţă, recurenta a publicat în SEAP anunţul nr. 8943 la data de 27.10.2009, O.U.G. nr. 34/2009, intrând în vigoare în aprilie 2009.

Susţinerile recurentei conform cărora, prevederile O.U.G. nr. 34/2009 nu îi erau aplicabile decât după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 55/2010 nu pot fi reţinute.

Astfel, potrivit art. 21 din O.U.G. nr. 34/2009, prevederile prezentului capitol se aplica autorităţilor şi instituţiilor publice a căror finanţare se asigură astfel: a) integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; b) din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; c) integral din venituri proprii.

În condiţiile în care recurenta nu s-ar fi încadrat în dispoziţiile de mai sus, nu exista nici obligaţia derulării procedurii de achiziţie publică conform O.U.G. nr. 34/2006.

Pentru toate acestea, recursul formulat de Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., este nefondat.

II.2 În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, Înalta Curte constată că acesta este fondat pentru următoarele considerente:

Recurenta critică modul în care instanţa de fond a înţeles să soluţioneze măsura stabilită la pct. 4.9. considerând că, în mod greşit s-a reţinut obligativitatea aprobării prim memorandum a achiziţiei unor bunuri doar pentru situaţia reglementată de art. 24, alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009, iar nu pentru situaţia de excepţie prevăzută la alin. (3).

În acest sens, Înalta Curte reţine că potrivit art. 24 din O.U.G. nr. 34/2009, de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă, autorităţilor şi instituţiilor publice prevăzute la art. 21 li se interzice achiziţionarea, preluarea în leasing sau închirierea de: a) autoturisme, astfel cum sunt acestea definite la alin. (1) al art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 109/2005 privind transporturile rutiere, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 102/2006, cu modificările şi completările ulterioare.

(2) Asigurarea necesităţilor de bunuri prevăzute la alin. (1) se va putea face numai prin redistribuiri din cadrul aceleiaşi instituţii sau de la alte instituţii publice.

(3) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2):

a) autorităţile şi instituţiile publice nou-înfiinţate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, numai în primul an de funcţionare, dacă acestea nu provin din restructurarea şi/sau reorganizarea altor instituţii publice, deja existente;

b) achiziţiile pentru realizarea proiectelor finanţate din împrumuturi, din fonduri externe nerambursabile şi din fondurile de cofinanţare şi prefinanţare aferente, precum şi din fonduri provenite din donaţii şi sponsorizări;

c) obiectivele de investiţii cu punere în funcţiune după data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, cu condiţia ca în devizul general al lucrării acestea să fi fost prevăzute ca primă dotare.

(4) Achiziţiile publice aflate în curs de desfăşurare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă se vor definitiva pe baza prevederilor legale în vigoare la data iniţierii procedurilor respective, numai în condiţiile în care autoritatea contractantă a transmis deja, până la intrarea în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, spre publicare anunţul sau invitaţia de participare.

Conform art. VI alin. (2) din O.U.G. nr. 55/2010, în cazuri temeinic justificate, la solicitarea ordonatorilor principali de credite pentru operatorii economici din subordinea, coordonarea sau sub autoritatea acestora, Guvernul poate aproba prin memorandum achiziţionarea unor bunuri şi servicii de natura celor prevăzute la art. 24 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, aprobată prin Legea nr. 227/2009, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la măsura 4.9, organele fiscale au constatat că reclamanta a achiziţionat în anul 2011, în baza contractului de furnizare de produse nr. 960/2011, autoturismul x, fără aprobarea prin memorandum al Guvernului României, cu nerespectarea prevederilor art. 24 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009 şi art. VI din O.U.G. nr. 55/2010.

Reclamanta a susţinut că această achiziţie se încadrează în situaţia de excepţie prevăzută de art. 24 alin. (3) lit. b) din O.U.G. nr. 34/2009, motiv pentru care nu era necesară aprobarea prin memorandum, arătând că, achiziţia a fost necesară pentru derularea unor proiecte finanţate din fonduri externe, nerambursabile.

Instanţa de fond a anulat măsura considerând că, obligativitatea aprobării prin memorandum a achiziţiei unor bunuri subzistă doar pentru situaţia reglementată de art. 24 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009, iar nu pentru situaţiile de excepţie prevăzută la alin. (3).

Înalta Curte nu poate achiesa la soluţia instanţei de fond, care a interpretat greşit dispoziţiile art. 24 alin. (1) şi alin. (3) lit. b) din O.U.G. nr. 34/2009, precum şi ale art. VI alin. (2) din O.U.G. nr. 55/2010, criticile recurentei fiind întemeiate. Într-adevăr, obligativitatea aprobării prim memorandum a achiziţiei unor bunuri este prevăzută doar pentru situaţia reglementată de art. 24, alin. (1), iar nu şi pentru situaţia de excepţie prevăzuta la alin. (3). însă, în mod greşit instanţa de fond a încadrat achiziţa autoturismului D. în situaţia de excepţie de la art. 24 alin. (3) lit. b) din O.U.G. nr. 34/2009.

Astfel, faţă de susţinerile intimatei reclamante, se constată că, contractul de achiziţionare a autoturismului D. a fost încheiat la 28.11.2011 iar proiectul finanţat din fonduri externe nerambursabile, la care se raportează aceasta în susţinerea excepţiei prevăzută de art. 24 alin. (3) lit. b) din O.U.G. nr. 34/2009, face obiectul contractului nr. x/16.12.22011, proiect început aşadar ulterior achiziţionării autoturismului. Mai mult, chiar intimata reclamantă recunoaşte că la momentul achiziţiei, la nivelul societăţii se aflau în curs de derulare/încheiere importante contracte aferente lucrărilor de mediu, finanţate din împrumuturi cu garanţia statului prin intermediul G. şi din fonduri externe nerambursabile (fonduri structurale).

Rezultă astfel că, achiziţionarea autoturismului D. nu a făcut parte din proiectul finanţat din fonduri nerambursabile nefiind astfel absolut necesară pentru derularea acestuia şi care să se încadreze în excepţia prevăzută la art. 24 alin. (3) din O.U.G. nr. 34/2009. Reclamanta intimată nu avea cum să cunoască, anterior începerii derulării proiectului despre necesitatea acestui autoturism, altfel achiziţia însăşi ar fi fost cuprinsă în proiect, situaţie în care s-ar fi încadrat în excepţia invocată

Aşa fiind, Înalta Curte consideră că, în situaţia în care, după începerea derulării unui proiect dintre cele prevăzute la art. 24 alin. (3) lit. b) din O.U.G. nr. 34/2009, se constată că este necesară achiziţionarea unor bunuri pentru derularea în mod corespunzător a acestuia, iar achiziţia nu a fost prevăzută în proiect, aceasta este supusă aprobării prin memorandum, încadrându-se în situaţia reglementată de art. 24 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2009 şi art. VI alin. (2) din O.U.G. nr. 55/2010, cum legal au reţinut organele fiscale.

Vor fi înlăturate ca nedovedite, apărările intimatei reclamante conform cărora, contractul de achiziţie a mai făcut obiectul şi a altor controale fiscale fără să se constate nelegalitatea lui, deoarece, recurenta chiar dacă recunoaşte acest aspect, arată că celelalte controale au vizat contracte cu o valoare peste 500000 Euro în care nu se încadrează achiziţia din speţă.

II.3 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Având în vedere aceste considerente, cu referire la recursul declarat de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) rap. la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de pârâtă, se va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va respinge, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă şi în ceea ce priveşte pretenţia referitoare la anularea măsurii nr. 4.9. din Dispoziţia obligatorie nr. x din 13.02.2014, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, precum şi pretenţia referitoare la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 51/P din 02.09.2014, emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la aceeaşi măsură.

Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. împotriva sentinţei civile nr. 427 din 11 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Ministerul Finanţelor Publice şi în ceea ce priveşte pretenţia referitoare la anularea măsurii nr. 4.9. din Dispoziţia obligatorie nr. x din 13.02.2014, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, precum şi pretenţia referitoare la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 51/P din 02.09.2014, emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la aceeaşi măsură.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2020.