Scope of Waste Oil Tax: Liability for Industrial Fluids Consumed in Production Processes

Şedinţa publică din data de 11 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 13 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016, înregistrat la Administraţia Fondului pentru Mediu ("AFM") sub nr. x/29.01.2016 ("Raportul de Inspecţie Fiscală") şi a Deciziei de impunere nr. x/29.01.2016 înregistrată la AFM sub nr. x/29.01.2016 ("Decizia de Impunere"); anularea Deciziei nr. 51 înregistrată la Direcţia Juridică şi Resurse Umane - Serviciul Contencios a AFM sub nr. x/08.04.2016 ("Decizia nr. 51") prin care a fost respinsă Contestaţia nr. x/01.03.2016 CEO înregistrată la AFM sub nr. x/02.03.2016 ("Contestaţia"); obligarea AFM la restituirea sumelor de (i) 1.466.954 RON - reprezentând obligaţia fiscală principală suplimentară, (ii) 455.506,23 RON - reprezentând dobânzi de întârziere şi (iii) 212.063,57 RON - reprezentând penalităţi de întârziere, sume plătite de reclamantă în plus la AFM în temeiul Deciziei de Impunere; obligarea AFM la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentei cauze, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 132 din 30 martie 2017, Curtea de Apel Cluj a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu şi, în consecinţă, a anulat Decizia nr. 51/08.04.2016, Decizia de impunere nr. x/29.01.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016 emise de Administraţia Fondului pentru Mediu şi a obligat pârâta să restituie reclamantei suma de 1.466.954 RON, reprezentând contribuţia la fondul pentru mediu, 455.506,23, majorări de întârziere şi 212.063,57 RON, penalităţi de întârziere. De asemenea, a obligat pârâta să achite reclamantei suma de 10.050,23, cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 132 din 30 martie 2017, pronunţată de instanţa de fond, a declarat recurs pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

O primă critică se referă la pretins greşita apreciere a a instanţei de fond în ceea ce priveşte afirmaţia că, în mod corect, reclamanta-intimată nu a declarat uleiurile utilizate ca medii de transfer termic şi uleiurile folosite ca medii electroizolante în transformatoarele electrice de mare putere, întrucât impactul lor asupra mediului înconjurător nu este unul imediat, recuperarea lor fiind posibilă, din punct de vedere tehnic doar la încetarea funcţionării echipamentelor, respectiv după o perioadă cuprinsă între 25-30 ani.

Arată recurenta că procentele reprezentând obligaţiile de gestionare se aplică la cantitatea de uleiuri introdusă pe piaţa naţională şi nu la cantitatea de uleiuri care generează uleiuri uzate dintre cele introduse pe piaţă sau la cantitatea de uleiuri uzate colectată. Baza legală pentru excluderea cantităţilor de astfel de uleiuri de transfer termic din baza de impunere (ca şi în cazul unsorilor şi a uleiurilor de circulaţie utilizate în industria metalurgică) nu există, iar cu excepţia primei umpleri a instalaţiilor, se poate colecta uleiul uzat generat.

Critică recurenta şi faptul că instanţa de fond, în mod greşit, ar fi reţinut că nu se poate stabili în ce măsură un anumit ulei a devenit sau nu uzat, anterior duratei de utilizare, doar începând cu expirarea duratei de utilizare putându-se determina în ce măsură acesta mai există în materialitatea sa, devenind impropriu destinaţiei iniţiale. Legislaţia prevede că agenţii economici sunt obligaţi să asigure gestionarea uleiului uzat doar "corespunzător cantităţilor şi tipurilor de uleiuri introduse pe piaţă". Astfel, se poate gestiona orice ulei uzat, cu condiţia să fie de acelaşi tip cu uleiul introdus, în cazul de faţă ulei de transfer termic uzat.

În opinia recurentei, taxa nu se datorează de doua ori ci o singura dată pentru toate categoriile de uleiuri introduse pe piaţă la momentul achiziţiei şi numai pentru diferenţa dintre cantitatea de ulei aditivat distribuită pe piaţă şi cantitatea de ulei de bază achiziţionată din afara ţării, la momentul primei distribuiri pe piaţa naţională.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, întrucât soluţia primei instanţe este legală şi temeinică.

Arată intimata că uleiurile nedeclarate la AFM nu intră în obiectul de reglementare al H.G. nr. 235/2007 şi al O.U.G. nr. 196/2005, nefiind generatoare la uleiuri uzate şi că a declarat în mod corect cantităţile de uleiuri introduse pe piaţa naţională, îndeplinind toate obligaţiile prescrise prin O.U.G. nr. 196/2005.

Se susţine şi că, printre categoriile de produse introduse pe piaţă de către societatea comercială, generic denumite "uleiuri", sunt şi categorii nesusceptibile de a genera uleiuri uzate, recuperarea lor fizică fiind imposibilă din pricina proceselor tehnologice la care sunt supuse.

În opinia intimatei-reclamante, pentru ca pretenţiile legate de obligaţiile de plată suplimentare impuse în sarcina sa să fi fost temeinice, acestea ar fi trebuit să vizeze în exclusivitate uleiuri uzate. Această concluzie rezultă fără dubiu din prevederile O.U.G. nr. 196/2005 care fac trimitere la H.G. nr. 235/2007, act normativ care are ca obiect de reglementare exclusiv uleiurile uzate, iar nu orice categorii de uleiuri.

Astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, societatea comercială nu avea obligaţia de a declara categoriile de uleiuri pentru care i-au fost impuse obligaţii suplimentare de plată. Aceste uleiuri dispar (se consumă complet) în timpul utilizării efective şi, prin urmare, nu se încadrează în sfera de aplicabilitate a H.G. nr. 235/2007 şi a contribuţiei prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005, în forma aplicabilă pentru anii 2011 - 2013.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin Rezoluţia din 16 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 20 februarie 2019, cu citarea părţilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând recursul declarat în cauză, în raport de criticile formulate şi de probele administrate în cauză, Înalta Curte reţine caracterul nefondat al acestuia, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Din perspectiva situaţiei de fapt, se reţine că societatea comercială S.C. A. S.R.L. a introdus pe piaţa naţională, în perioada 01.01.2011xc-31.12.2013, mai multe categorii de produse, respectiv vaseline şi unsori consistente multifuncţionale, uleiuri de proces, uleiuri de amestec pentru motoarele în 2 timpi, uleiuri pentru lanţuri forestiere, uleiuri pentru decofrarea formelor de turnare, uleiuri pentru acţionari pneumatice, uleiuri anticorozive, uleiuri de ungere pentru ghidaje, uleiuri albe farmaceutice, uleiuri emulsionabile, uleiuri pentru călirea pieselor metalice, uleiuri pentru operaţii de ştanţare sau ambutisare a tablelor de oţel.

Prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2016 emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 2.134.524 RON, reprezentând: 1.466.954 RON, contribuţie datorată la Fondul pentru Mediu, 455.506,23 RON majorări de întârziere şi 212.063,57 RON penalităţi de întârziere.

În cuprinsul deciziei de impunere se arată că societatea reclamantă a fost supusă, în perioada 06.07.2015 - 24.12.2015, unei inspecţii fiscale având ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, constatările fiind evidenţiate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2016. Prin acest din urmă act s-a reţinut că reclamanta, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, a introdus pe piaţa naţională diverse sortimente de lubrifianţi, nedeclarând întreaga cantitate de ulei achiziţionată şi, pe cale de consecinţă, neîndeplinind obiectivele de gestionare a uleiului uzat.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativ-fiscală împotriva acestei decizii de impunere, în acord cu dispoziţiile art. 205 şi următoarele Codul de procedură fiscală, contestaţie ce a fost respinsă prin decizia nr. 51/08.04.2016 emisă de pârâtă, astfel că societatea comercială în cauză s-a îndreptat, printr-o acţiune în anularea tuturor acestor acte, la instanţa de contencios administrativ. Prin sentinţa recurată, Curtea de Apel Cluj a admis acţiunea şi a anulat toate actele administrative fiscale contestate.

Pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a formulat recurs împotriva acestei sentinţe, invocând motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. şi susţinând că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente.

O primă critică vizează pretins greşita apreciere a instanţei de fond care a considerat că, în mod corect, reclamanta nu a declarat uleiurile utilizate ca medii de transfer termic şi uleiurile folosite ca medii electroizolante în transformatoarele electrice de mare putere, întrucât impactul lor asupra mediului înconjurător nu este unul imediat, recuperarea fiind posibilă după o perioadă îndelungată.

Susţine recurenta că această apreciere este eronată întrucât contribuţia de 2 RON/litru prevăzută de H.G. nr. 235/2007 privind gestionarea uleiurilor uzate se aplică tuturor uleiurilor ce fac obiectul acestui act normativ, iar obligaţia de gestionare se aplică la cantitatea de uleiuri introdusă pe piaţa naţională şi nu la cantitatea de uleiuri ce generează uleiuri uzate dintre cele introduse pe piaţă sau la cantitatea de uleiuri uzate colectată.

Curtea constată caracterul nefondat al acestei critici pentru următoarele argumente:

Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005, în forma în vigoare în perioada 2011-2013, veniturile Fondului pentru Mediu se constituie din "o taxă de 2 RON/l, aplicată uleiurilor ce fac obiectul H.G. nr. 235/2007 privind gestionarea uleiurilor uzate, datorată începând cu data de 01.01.2011 de către operatorii economici care introduc pe piaţa naţională astfel de produse, pentru diferenţa dintre cantităţile corespunzătoare obligaţiilor anuale de gestionare prevăzute în anexa nr. 4 şi cantităţile de uleiuri uzate gestionate".

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte H.G. nr. 235/2007, obiectul acestei hotărâri îl constituie reglementarea activităţilor de gestionare a uleiurilor uzate, inclusiv a filtrelor de ulei uzate, pentru evitarea efectelor negative asupra sănătăţii populaţiei şi asupra mediului, aşa cum rezultă din chiar dispoziţiile art. 1 al acestui act normativ. Uleiurile uzate sunt definite de art. 3 alin. (1) lit. i) ca fiind toate uleiurile prevăzute la lit. h) (respectiv uleiul mineral rafinat în care se introduc diferite adaosuri, cum ar fi aditivi sau alte substanţe organice sau anorganice, pentru obţinerea unor proprietăţi speciale) care au devenit improprii destinaţiei iniţiale, în special acele uleiuri provenite de la motoarele cu combustie şi de la sistemele de transmisie, uleiurile lubrifiante, uleiurile pentru turbine, pentru sistemele hidraulice, industriale, emulsiile şi filtrele de ulei. La această categorie de uleiuri se referă şi art. 9 din H.G. nr. 235/2007, potrivit căruia, "producătorii şi importatorii de uleiuri, denumiţi în continuare persoane responsabile, sunt obligaţi să asigure organizarea sistemului de gestionare a uleiurilor uzate, corespunzător cantităţilor şi tipurilor de uleiuri introduse pe piaţă".

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii legale rezultă fără niciun dubiu faptul că taxa datorată potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005 are în vedere uleiurile uzate, astfel cum acestea sunt definite de dispoziţiile art. 3 alin. (1) lit. l) din H.G. nr. 235/2007, anterior citat; raţionamentul instanţei de fond, din acest punct de vedere, este unul corect.

Ca atare, intenţia vădită a legiuitorului a fost aceea de a impune obligaţia de gestionare doar a uleiurilor uzate care sunt susceptibile de a prejudicia mediul înconjurător. Interpretarea subiectivă pe care recurenta o atribuie dispoziţiilor legale mai sus citate în sensul că obligaţia de plată a taxei este impusă tuturor categoriilor de uleiuri introduse pe piaţă, indiferent dacă acestea generează sau nu uleiuri uzate, nu este susţinută în niciun fel şi nu are suport real. Acestea întrucât recurenta-pârâtă nu aduce niciun argument legal sau raţional pentru a-şi susţine opinia care să conducă Înalta Curte la concluzia că taxa în discuţie se datorează Fondului de Mediu aferent cantităţilor de ulei introduse în ţară, concluzie ce ar contraveni dispoziţiilor legale anterior menţionate. În consecinţă, critica este nefondată, astfel că, în mod corect, prima instanţă a înlăturat aceste susţineri ale recurentei, reiterate pe calea primului motiv de recurs.

În cadrul aceluiaşi motiv de recurs, aşa cum am arătat anterior, recurenta critică aprecierea instanţei asupra corectitudinii nedeclarării de către recurentă a uleiurilor utilizate ca mediu de transfer termic şi a celor folosite ca medii electroizolante în transformatoare, concluzie ce ar fi generată, în opinia recurentei, de raţionamentul eronat că nu s-ar putea stabili în ce măsură un anumit ulei a devenit uzat, anterior ratei de utilizare.

În viziunea titularei căii de atac, se poate gestiona orice ulei uzat, cu condiţia să fie acelaşi tip cu uleiul introdus în ţară, iar organele de control au introdus în mod corect în baza de impunere (ca făcând parte din categoria uleiurilor) şi unsorile introduse în ţară de reclamantă, excluderea lor nefiind posibilă întrucât nu se încadrează în excepţia prevăzut de H.G. nr. 235/2007.

Această critică este, de asemenea, nefondată. Aşa cum a apreciat în mod corect instanţa de fond, niciun moment recurenta-pârâtă, în primul grad de jurisdicţie (şi nici ulterior în cererea de recurs), nu a contestat faptul că, pentru categoriile de produse introduse pe piaţa naţională de către societatea comercială reclamantă şi nedeclarate în vederea taxării, acestea nu mai pot fi recuperate.

Aşa cum s-a menţionat anterior, în cadrul analizei primei critici, este fără putere de tăgadă că H.G. nr. 235/2007 se referă la uleiurile uzate, câtă vreme reglementează activitatea de transport a acestei categorii de uleiuri (art. 10), cea de valorificare prin regenerare sau prin alte operaţiuni de valorificare a uleiurilor uzate (art. 10), de eliminare prin incinerare a acestora (art. 13), etc. Uleiurile uzate trebuie să existe după utilizare, devenind improprii destinaţiei inţiale, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 3 alin. (1) lit. l) din H.G. nr. 237/2005. Această categorie de uleiuri se caracterizează prin aceea că nu sunt biodegradabile, iar expunerea lor în mediul înconjurător afectează ecosistemul; de aceea, statele impun obligaţia gestionării lor şi taxarea cantităţilor de uleiuri uzate rezultate din activitatea agenţilor economici.

În cauza de faţă, câtă vreme uleiurile introduse pe piaţa naţională de către reclamantă nu mai pot fi recuperate, acestea nu pot fi incluse în categoria uleiurilor uzate. Nedeclararea acestor substanţe în vederea stabilirii cotelor de verificare a fost justificată de către reclamantă prin anumite argumente, necontestate de către pârâtă: faptul că, din punct de vedere tehnologic, din folosirea acestora, nu rezultă deşeuri nerecuperabile, împrejurarea că, în procesul de producţie, se amestecă cu alte produse şi generează alte categorii de deşeuri clasificate, că intră în aceste procese tehnologice pentru obţinerea altor produse finite, etc.

Chiar dacă pârâta nu a contestat imposibilitatea uleiului introdus pe piaţă de către societatea comercială reclamantă de a genera ulei uzat, susţine în continuare obligarea şi taxarea acestor uleiuri care, pentru argumentele arătate, nu se încadrează în sfera de aplicabilitate a H.G. nr. 1235/2007, fără a aduce un argument de natură să justifice această poziţie procesuală şi pretinsa eroare a instanţei de fond.

Mai susţine recurenta şi faptul că S.C. A. S.R.L., care achiziţionează de pe piaţa externă uleiuri de bază care sunt definite în H.G. nr. 235/2007 sau uleiuri folosite în scop de aditivare, contribuţia în discuţie s-ar datora la momentul achiziţiei, anterior aditivării, iar după modificarea acestora (deci prin obţinerea unui alt produs, taxa se datorează numai pentru diferenţa dintre cantitatea de ulei adiţionat distribuită pe piaţă şi cantitatea de ulei de bază achiziţionată, la momentul primei distribuiri pe piaţa naţională. Ca atare, şi în cazul lubrifianţilor, se datorează taxe pentru introducerea acestora pe piaţă, nefăcând parte din categoriile exceptate de H.G. nr. 235/2007 şi, respectiv, de O.U.G. nr. 78/2000.

Aceste susţineri sunt contrazise de aceleaşi argumente expuse anterior, în sensul că taxa în discuţie se datorează exclusiv pentru uleiurile uzate pe care agenţii economici au obligaţia de a le gestiona şi nu pentru întreaga cantitate de ulei "proaspăt" introdus pe piaţa naţională.

În "Studiul privind criteriile de stabilire a gradului de colectare a uleiurilor uzate în România", lucrare de specialitate întocmită în cadrul Universităţii de Petrol şi Gaze din Ploieşti - Facultatea Tehnologia Petrolului şi Petrochimie şi depusă la dosarul de fond de către pârâtă, se arată faptul că "în general, cantitatea de uleiuri uzate este asociată, de regulă, cu cantitatea de lubrifianţi comercializată, ceea ce nu este real, deoarece un număr semnificativ de categorii de lubrifianţi se consumă parţial sau integral în timpul utilizării". Aceste afirmaţii dintr-o lucrare de specialitate subliniază încă o dată faptul că raţionamentul pârâtei care ar conduce la ideea că se datorează contribuţia la Fondul pentru Mediu pentru simpla introducere pe piaţă a uleiului proaspăt, este lipsit de suport real şi nu poate fi validat.

Nu este lipsit de semnificaţie nici faptul că, aşa cum a reţinut instanţa de fond, o parte dintre uleiurile introduse pe piaţa naţională de către reclamantă au o durată de utilizare cuprinsă între 5 şi 30 de ani (uleiurile utilizate ca uleiuri de transfer termic în instalaţii şi uleiurile folosite la medii electroizolante în transformatoare electrice de mare putere), lucru pe care pârâta nu l-a contestat.

În consecinţă, câtă vreme taxa se datorează doar pentru uleiurile uzate, nu se poate stabili în ce măsură un anumit ulei a devenit sau nu uzat anterior expirării duratei de utilizare, neputându-se determina în ce măsură acesta mai există în materialitatea sa, devenind impropriu destinaţiei iniţiale.

În acest context, afirmaţia pârâtei în sensul că nu ar fi necesar să se aştepte 20 de ani pentru recuperarea uleiului uzat, ci ar putea fi colectat şi anterior unei astfel de perioade este nefondată, câtă vreme, cât se află în perioada de utilizare, fiind folosit potrivit destinaţiei sale iniţiale, uleiul nu poate fi inclus în categoria "ulei uzat". Mai mult decât atât, aceste categorii de uleiuri nu pot fi valorificate ca uleiuri uzate decât după ce nu mai sunt utilizate efectiv şi prin raportare la perioada concretă de utilizare, pentru a se putea pune problema calculării unei eventuale cote de valorificare.

Pentru argumentele expuse, recursul pârâtei apare ca fiind în totalitate nefondat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât recursul nu atrage incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a îl respinge, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei civile nr. 132 din 30 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 februarie 2020.