VAT intra-Community supply exemption upheld for good-faith supplier; partial refund affirmed with incidental appeal inadmissible

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 8 iulie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta M.F.P. - ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 şi a raportului de inspecţie fiscală x.206/29.0.2013 prin care a fost stabilită, în mod nelegal, în sarcina sa, obligaţia de plată a sumelor de 5.250.061 RON cu titlu de TVA suplimentar de plată, 419.297 RON cu titlu de majorări de întârziere şi 178.623 cu titlu de penalităţi, cu cheltuieli de judecată.

La data de 29 iulie 2014, reclamanta a formulat cerere completatoare prin care a solicitat şi obligarea pârâtei la restituirea sumei de 590.659 RON încasată nelegal în perioada 15.04.2014 - 15.07.2014, indexată cu indicele de inflaţie şi dobânda legală din momentul încasării sumei şi data plăţii efective .

La data de 13 octombrie 2014 reclamanta a depus cerere modificatoare prin care a solicitat, în contradictoriu cu aceeaşi pârâtă, anularea parţială a Deciziei nr. 257/28.08.2014 emisă de DGSC în soluţionarea contestaţiei fiscale, anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 şi a raportului de inspecţie fiscală x/29.0.2013, anularea, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor contestate, obligarea pârâtei la restituirea sumelor plătite în baza deciziei de impunere, obligarea, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite suplimentar cu titlu de TVA şi plătite de către reclamantă, calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de la data la care sumele trebuiau restituite şi până la data rambursării efective, obligarea la plata cheltuielilor de judecată .

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 730 din 3 martie 2017, Curtea de Apel Bucureşti a hotărât următoarele:

- a respins excepţia inadmisibilităţii, ca neîntemeiată;

- a admis în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat în parte decizia de soluţionarea a contestaţiei nr. 257/28.08.2014, decizia de impunere nr. x/31.10.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2013, în privinţa următoarelor sume:

- 8228,03 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către B.;

- 785.561,558 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către C.;

- 4.612,61 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către D.;

- 44.414,64 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către E.;

- 110.031,71 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către F.;

- 583.361,1 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către G.;

- 30.290,86 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către H.;

- 102.421,86 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către I.;

- 9.707,60 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către J.;

- 13.007.14 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către K.;

- 38.498,43 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către L.;

- 68.203,51 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către M.;

- 316.538,59 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către N.;

- 2332,23 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către O.;

- 452.985,98 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. şi a majorărilor şi a penalităţilor aferente;

- a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate, în limita anulării actelor administrativ-fiscale contestate, şi la plata dobânzii fiscale aferente calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a cererilor de rambursare şi până la restituirea efectivă;

- a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 20.000 RON onorariu avocat şi a sumei de 2.000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată;

- a încuviinţat cererea de majorare onorariu expert, cu 5.000 RON;

- a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 5.000 RON reprezentând diferenţă onorariu expert.

Prin încheierea de cameră de consiliu din 6 aprilie 2017, s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cadrul minutei şi a sentinţei civile nr. 730/03.03.2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2014 privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pe pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în sensul că s-a trecut corect Anulează în parte…, în privinţa următoarelor sume: ……689173,11 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. şi a majorărilor şi a penalităţilor aferente şi denumirea L., şi nu cum din eroare s-a consemnat, Anulează în parte…, în privinţa următoarelor sume: …452985,98 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. şi a majorărilor şi a penalităţilor aferente şi denumirea L..

3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanta Societatea A. S.R.L. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 730 din 3 martie 2017 şi a încheierii din 6 aprilie 2017, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs doar împotriva sentinţei civile nr. 730 din 3 martie 2017, iar pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat şi recurs incident împotriva sentinţei civile nr. 730 din 3 martie 2017 îndreptată prin încheierea din 6 aprilie 2017.

Prin recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei şi a încheierii atacate, în ceea ce priveşte soluţia de respingere în parte a acţiunii formulate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată în integralitate, astfel cum a fost formulată, considerând reclamanta că soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte pretenţiile respinse, este greşită.

Primă critică vizează nelegalitatea hotărârii şi a încheierii atacate în ceea ce priveşte TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. (297.394,16 RON), Q. (15.688,16 RON) şi R. S.R.L. (194.986,98 RON), susţinând recurenta că instanţa de fond nu a ţinut cont de argumentele dezvoltate de către A., dând o interpretare greşită art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, art. 138 din Directiva nr. 112/2006/CE şi art. 128 alin. (9) coroborat cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Aceasta întrucât societatea ar fi justificat scutirea de TVA şi pentru livrările de bunuri aferente acestor clienţi, neputându-se refuza scutirea de TVA pentru lipsa codului valid de TVA în condiţiile în care cerinţele de fond privind livrările intracomunitare au fost îndeplinite, iar, după cum se poate observa din documentele depuse de ANAF la data de 09.05.2016, anularea codului de TVA pentru cele 3 societăţi a intervenit în luna următoare celei în care au fost realizate livrările intracomunitare.

O altă critică a reclamantei vizează nelegalitatea hotărârii atacate în ceea ce priveşte TVA aferent livrărilor intracomunitare către C. (1.403.617,28 RON), sentinţa fiind dată cu nerespectarea art. 143 din Codul fiscal şi a normelor de aplicare a acestuia, a art. 5 din Convenţia CMR, a principiului potrivit căruia reclamantului nu îi poate fi creată o situaţie mai rea decât cea avută înaintea începerii litigiului şi cu neobservarea documentelor aflate la dosarul cauzei. În opinia recurentei-reclamante, considerentul instanţei în sensul că ar lipsi anumite documente de transport aferente livrărilor către C. este neîntemeiat, iar aplicarea ştampilei transportatorului pe CMR este suficientă pentru ca acest document să fie luat în calcul, ca dovadă pentru justificarea scutirii de TVA.

Invocând o a treia critică, recurenta-reclamantă susţine faptul că hotărârea ar fi nelegală şi în ceea ce priveşte TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către E. (135,05 RON). Aceasta deoarece, pe de o parte, prima instanţă ar fi reţinut în mod greşit că reclamanta nu ar deţine documente de transport aferente acestor livrări, creând contribuabilului o situaţie mai grea decât aceea din timpul inspecţiei fiscale, iar pe de alta parte, fără niciun motiv, au fost înlăturate concluziile favorabile ale expertului cu privire la aceste livrări.

Nemulţumirea reclamantei faţă de soluţia instanţei de fond priveşte şi TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către G. şi către J., considerentele judecătorului în sensul că A. nu îndeplinea condiţiile pentru scutirea de TVA în cazul acestor livrări, cu motivarea că nu au fost prezentate documentele de transport, fiind greşite, în opinia sus-numitei. Aceasta deoarece, cu ocazia inspecţiei fiscale realizate, organele de control nu au reţinut lipsa vreunui document de transport aferent livrărilor intracomunitare analizate, aspect care, pe de-o parte, dă naştere, în opinia acestei recurente, prezumţiei absolute că A. deţinea toate documentele de transport aferente livrărilor intracomunitare analizate iar, pe de altă parte, instanţa de judecată este chemată în acest dosar, să verifice legalitatea motivelor reţinute de organele fiscale pentru refuzul scutirii de TVA, şi prin urmare, să stabilească dacă societăţii i-a fost refuzată în mod greşit scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare şi nu poate stabili motive în plus de refuz pentru această facilitate legală.

Criticile recurentei reclamante vizează pretinsa nelegalitate a sentinţei şi în ceea ce priveşte TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către D., S., G. şi către alte societăţi comerciale în cazul cărora judecătorul fondului ar fi reţinut în mod greşit că A. nu îndeplinea condiţiile pentru scutirea de TVA aferentă respectivelor livrări intracomunitare cu motivarea că documentele de transport nu conţin unele elemente esenţiale cum ar fi semnătura transportatorului şi a beneficiarului, menţiuni privind data recepţionării mărfurilor etc. De asemenea, deşi din dispozitivul sentinţei recurate reiese că, în mod implicit, prima instanţă a respins acţiunea în ceea ce priveşte TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către F., în cuprinsul hotărârii nu se regăsesc considerentele instanţei pentru care cererea A. a fost respinsă, cu privire la această societate.

În sfârşit, ultimul motiv de recurs vizează modul pretins nelegal în care instanţa de fond ar fi apreciat asupra cheltuielilor de judecată, considerând recurenta-reclamantă că, în mod injust, prin hotărârea pronunţată, judecătorul a apreciat că, raportat la împrejurări precum complexitatea cauzei, durata procesului şi munca efectiv prestată de avocatul reclamantei, s-ar impune reducerea onorariului de la valoarea de 34.968,56 RON la valoarea de 20.000 RON. Totodată, în privinţa onorariului de expert, instanţa ar fi dispus greşit ca, din totalul sumei de 9.000 de RON numai suma de 2.000 de RON să fie suportată în solidar de către pârâte.

Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Criticile pe care această recurentă le îndreaptă împotriva sentinţei vizează, în principal, pretinsa eroare în aprecierea instanţei cu privire la codul valid de TVA al cumpărătorului, în mod greşit reţinându-se că, pentru operaţiunile efectuate în perioada 18.05.2011- 27.05.2011, nu s-ar putea refuza reclamantei dreptul de deducere, pe motiv ca societatea cumpărătoare nu deţinea cod valid de TVA, în condiţiile în care această menţiune nu apărea în aplicaţia VIES. Astfel, instanţa de fond şi-ar fi însuşit greşit susţinerile reclamantei în sensul că organele de inspecţie fiscală nu trebuiau să colecteze TVA pe parcursul perioadei cuprinsă între data la care s-a anulat efectiv codul de înregistrare în scopuri de TVA şi data la care această informaţie a fost modificată în sistem, respectiv pe parcursul perioadei 18.05.2011-28.05.2011, întrucât, în această perioadă, codul de înregistrare în scopuri de TVA figura ca şi valid în VIES, precum şi faptul că, la momentul completării declaraţiilor recapitulative, codurile de TV au fost validate, reclamanta depunând în acest sens la declaraţia recapitulativă-rectificări privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare pentru luna iunie 2011 şi pentru luna octombrie 2011.

Un alt motiv de recurs se referă la faptul că, în privinţa livrărilor efectuate către anumite societăţi comerciale, în mod greşit instanţa de fond ar fi apreciat că se impune anularea actelor administrative fiscale privind operaţiunilor efectuate in perioada noiembrie 2010- iunie 2011, (TVA în cuantum de 785561,558 RON şi accesorii aferente), pe motiv că documentele de transport prezentate ar corespunde exigenţelor desprinse din jurisprudenta instanţei europene si că sarcina organizării transportului nu ar fi aparţinut reclamantei.

În opinia acestei recurente-pârâte, este nelegală şi netemeinică soluţia instanţei de admitere a acţiunii pe motiv ca reclamanta ar fi făcut dovada că bunurile din cadrul livrărilor în cauză au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, respectiv România, dar şi cu privire la livrările de bunuri facturate către societăţi care nu mai deţineau un cod valabil de TVA. Astfel, contrar celor stabilite de instanţa de fond, in mod corect organele de inspecţie fiscală ar fi stabilit că, pentru livrările intracomunitare de bunuri facturate către o persoană care nu mai deţinea un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru precum şi pentru livrările intracomunitare pentru care nu au fost prezentate documente de transport întocmite conform prevederilor legale, din care să rezulte că bunurile au părăsit efectiv teritoriul României, conform situaţiei detaliate a mijloacelor de transport conform CMR-uri care părăsesc teritoriul României cu destinaţia Bulgaria în perioada 01.11.2011 - 31.01.2012, anexă la raportul de inspecţie fiscală, S.C. A. S.R.L. nu justifică scutirea de taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 5.208.544 RON, conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 10 alin. (1) lit. b) din OMFP nr. 2222/2006, cu modificările şi completările ulterioare.

Hotărârea instanţei de fond, în privinţa operaţiunilor pentru care a fost admisa acţiunea încalcă, în opinia recurentei ANAF, prevederile art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care reglementează livrările de bunuri ca operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, respectiv alin. (9) al acestui articol, potrivit căruia livrarea intracomunitară de bunuri este definită ca reprezentând o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor, de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. Instanţa ar fi interpretat greşit şi prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3), potrivit cărora livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată, dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Mai susţine recurenta-pârâtă ANAF şi faptul că, în contra celor reţinute de instanţa de fond, documentele depuse de societatea reclamantă în susţinerea contestaţiei, respectiv: comenzi, facturi proforme, etc., pot constitui probe suplimentare, pe lângă documentele obligatorii prevăzute de lege care să urmărească justificarea scutirii de TVA, însă nu constituie o probă determinantă pentru aplicarea scutirii, nefiind decât documente formale (în vederea îndeplinirii condiţiilor de formă) care nu sunt de natură să facă dovada că bunurile au părăsit în mod fizic România, ca stat membru de livrare. Documentele prezentate de societate oferă informaţii contradictorii privind locul de încărcare a mărfii, transportator şi datele privind recepţia mărfii şi nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, în condiţiile în care documentele prezentate de societate, respectiv documentele de transport, oferă informaţii diferite iar, potrivit datelor comunicate de CNADNR, mijloacele de transport nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

O altă critică ce motivează recursul acestei pârâte, este aceea că sentinţa este nelegală şi prin prisma faptului că instanţa nu ar fi ţinut seama de împrejurarea că era lipsită de interes acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte punctul 2 din dispozitivul Deciziei nr. 257/28.08.2014 prin care ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus desfiinţarea titlului de creanţă cu consecinţa reverificării pentru suma totala de 60.407 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată în sumă de 41.517 RON şi accesorii aferente.

Un ultim motiv de recurs vizează obligarea pretins nelegală a acestei pârâte la plata unor cheltuieli de judecata în cuantum important, deşi, în opinia sa, nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina acestei instituţii, acţiunea fiind, de altfel, admisă numai in parte şi nefiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ. .

Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2013.

În susţinerea motivului de recurs prevăzut de 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., această recurentă-pârâtă invocă greşita respingere a excepţiei inadmisibilităţii cu privire la cererea de restituire si de acordare a dobânzilor, întrucât cererea de restituire a sumelor izvorâte din hotărâri judecătoreşti şi de acordare a dobânzilor presupune parcurgerea unei etape administrative obligatorii care este în sarcina organului fiscal, astfel încât, prin soluţia cu privire la acest capăt de cerere, instanţa de fond ar fi depăşit limitele competenţei sale.

În susţinerea motivului de recurs prevăzut de 488 alin. (1) pct. 8, recurenta DGAMC invocă faptul că instanţa de fond ar fi procedat la interpretarea eronată a dispoziţiilor legale aplicabile, în raport cu elementele de fapt probate în cauză, ceea ce ar fi condus la o soluţie greşită, în întregul său. Aceasta deoarece, aşa cum au reţinut în mod corect organele fiscale, pentru livrările intracomunitare în sumă de 21.875.255,16 RON avute în vedere de actele fiscale contestate, S.C. A. S.R.L. nu a justificat scutirea de taxă prevăzută la art. 143, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu documente legal întocmite din care să rezulte că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, respectiv că bunurile au ajuns în alt stat membru, condiţie reglementată de art. 10 alin. (1), lit. b) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, cu modificările şi completările ulterioare, sens în care organul de inspecţie a considerat justificat că societatea nu beneficiază de scutirea de TVA, drept pentru care a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 5.250.061, pentru o bază impozabilă în sumă de 21.875.255 RON (anexa nr. 8). În susţinerea acestor afirmaţii, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat critici şi argumente comune în cea mai mare parte cu cele ce se regăsesc în motivarea recursului promovat de către pârâta ANAF.

Prin recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei inadmisibilităţii invocată de această pârâtă în faţa instanţei de fond, cu consecinţa respingerii, ca inadmisibilă, a cererii societăţii privind obligarea pârâtei la restituirea sumei de 717.117 RON (sumă care include şi suma de 590.659 RON solicitată iniţial în cererea completatoare). Susţine recurenta că, având in vedere că societatea nu motivează cererea de restituirea decât prin trimiteri la acţiunea iniţială, se poate observa că motivele arătate in cererea iniţială nu au corespondent in cererea de restituirea a sumei de 590.659 RON si nici în cererea modificatoare promovată de către reclamantă la un termen ulterior.

Astfel, din lecturarea înscrisurilor ce însoţesc precizarea la cererea de chemare in judecată reiese faptul ca societatea a beneficiat de o eşalonare la plată a impozitelor datorate de aceasta, conform deciziei de nr. 9984/19.03.2014, decizie prin care au fost eşalonate, la cererea reclamantei, obligaţiile fiscale ale acesteia, in valoare totala de 6.978.990 RON, obligaţii ce cuprind TVA, CAS, şomaj, impozit pe salarii etc. Cum decizia de impunere se referă numai la TVA, nu şi la alte impozite, iar din lecturarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/31.10.2012, se poate observa că motivele de nelegalitate invocate de societate vizează strict acea decizie, nu şi decizia de eşalonare la plată nr. x/19.03.2014, solicitarea de restituire a unor sume, direct in fata instanţei, fără existenţa procedurii prealabile, ar contraveni textelor de lege incidente în cauză, respectiv art. 1, art. 7 si art. 8 din Legea nr. 554/2004 în sensul că reclamanta nu a urmat procedura administrativă prealabilă.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând, în esenţă, că susţinerile recurentei-reclamante sunt nefondate si nu pot conduce la modificarea hotărârii primei instanţe în sensul admiterii acţiunii societăţii in privinţa sumelor mai sus-menţionate, întrucât curtea de apel Bucureşti a reţinut în mod corect faptul că, în privinţa respectivelor sume, acţiunea societăţii este neîntemeiată, apreciind în mod justificat că, în legătură cu tranzacţiile la care se referă aceste sume, fie societăţile partenere nu deţineau cod valid de TVA, fie că documentele de transport nu conţineau elemente esenţiale, fie că furnizorul nu a prezentat niciun document de transport sau documentul de transport nu cuprindea data recepţionării mărfii sau cantitatea bunurilor tranzacţionate; ca atare, prima instanţa a apreciat în mod corect faptul că societatea nu a făcut dovada îndeplinirii cerinţelor legale pentru scutirea de TVA aferentă acestor tranzacţii comerciale.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, dar şi la recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea acestuia, arătând faptul că achiesează la susţinerile acestei din urmă recurente. Susţine DGRFP faptul că, din analiza detaliată şi coroborată a documentelor transmise de instituţiile menţionate mai sus, organele de inspecţie fiscală au concluzionat în mod corect că societatea S.C. A. S.A. nu a făcut dovada faptului că bunurile declarate ca livrări intracomunitare au fost expediate sau transportate în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare; sarcina probei, sub aspectul dovedirii că bunurile au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare îi revenea vânzătorului care are interes în vederea aplicării regimului de scutire de TVA.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, inclusiv la recursul incident formulat de această din urmă pârâtă, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate. În esenţă, recurenta-reclamantă a susţinut că, referitor la soluţia de anulare în parte de către instanţă a actelor fiscale contestate, a prezentat dovezi (CMR) că bunurile ce au făcut obiectul livrărilor intracomunitare analizate au părăsit România însă, şi pentru situaţia contrară, dreptul de scutire cu privire la TVA aferent livrărilor intracomunitare nu putea fi refuzat în condiţiile în care A. a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri. Astfel, având în vedere că partea responsabilă pentru aranjarea transportului erau clienţii şi faptul că aceştia remiteau către A. documentul de transport care atesta transportul bunurilor livrate de societate în afara României, reclamanta a acţionat cu bună-credinţă aplicând scutirea de TVA cu privire la aceste livrări, având în vedere ca deţinea toate documentele necesare în acest sens.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin Rezoluţia din 16 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 15 ianuarie 2020, cu citarea părţilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Din perspectiva situaţiei de fapt, se reţine că, prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2013 întocmit de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a consemnat că procedura de inspecţie fiscală privind activitatea societăţii reclamante a vizat perioada 01.11.2010 - 31.01.2012 şi a fost efectuată pentru soluţionarea deconturilor de TVA cu sumă negative, cu opţiune de rambursare aferente lunilor august 2011, septembrie 2011 şi ianuarie 2012 depuse de reclamanta A. S.R.L. . S-a reţinut că, în respectiva perioadă verificată, A. S.R.L. a declarat operaţiuni scutite de taxă, cu drept de deducere în sumă de 27853791,49 RON. Aceste operaţiuni au fost declarate de contribuabil în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri, operaţiuni scutite de TVA conform art. 143 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 126 alin. (9) lit. b) şi art. 128 alin. (9) Legea nr. 571/2003.

În urma verificărilor efectuate, s-a constatat că, pentru o parte din livrările intracomunitare, A. a prezentat exemplare ale documentelor de transport CMR în original sau copie care, în câmpul 24, nu au confirmarea de recepţie a mărfii într-un stat membru UE sau nu au completate toate elementele prevăzute prin raportare la dispoziţiile Decretului nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), Ordinului 1892/2006 pentru aprobarea normelor privind organizarea şi efectuarea transporturilor rutiere şi activităţilor conexe şi Ordinului 980/2011 pentru aprobarea normelor metodologice privind aplicarea prevederilor referitoare la organizarea şi efectuarea transporturilor rutiere şi a activităţilor conexe acestora, stabilite prin O.G. nr. 27/2011 privind transporturile rutiere. De asemenea, s-a reţinut că o parte dintre livrările de bunuri au fost facturate către societăţi care nu mai deţineau un cod valabil de TVA.

Faţă de aceste constatări, organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA colectată suplimentar în cuantum de 5250061 RON şi, în baza raportului de inspecţie fiscală, a fost emisă Decizia de impunere x/31.10.2013 prin care, la pct. B, s-a stabilit obligaţia reclamantei de plată a sumei de 5250061 RON TVA colectată, stabilită în mod suplimentar pentru perioada 01.11.2010-31.01.2012, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri declarate, 419.297 RON cu titlu de majorări de întârziere şi 178.623 cu titlu de penalităţi .

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie ce a fost înregistrată la ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/2014. Contestaţia a fost soluţionată prin Decizia nr. 257/28.08.2014, în sensul respingerii ca neîntemeiată în privinţa TVA stabilită suplimentar pentru livrările intracomunitare de bunuri în cuantum de 5208544 RON şi 579020 RON accesorii fiscale.

Pentru a pronunţa această soluţie, organul fiscal a reţinut două argumente principale, respectiv: efectuarea de livrări către beneficiari care nu aveau coduri valide de TVA şi lipsa prezentării de documente de transport care să ateste faptul că bunurile au fost transportate în afara României.

Împotriva actelor administrative-fiscale anterior menţionate, inclusiv a deciziei de soluţionare a contestaţiei, reclamanta a formulat prezenta acţiune în contencios administrativ; prin sentinţa recurată, instanţa de fond, aşa cum am arătat anterior, a anulat în parte actele fiscale contestate şi a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate, în limita acestei anulări şi la plata dobânzii fiscale aferentă, calculată de la data expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a cererilor de rambursare şi până la restituirea efectivă.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanţă a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată, ceea ce face ca cele trei recursuri principale îndreptate împotriva sentinţei să fie nefondate.

În ceea ce priveşte recursurile promovate de către cele două pârâte, răspunzând punctual acelor critici comune ambelor cereri de recurs, critici ce vor fi analizate o singură dată, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleaşi aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidenţă în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanţei de recurs concluzia că prima instanţă ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial.

Astfel, o primă critică de nelegalitate invocată de ambele recurente în cadrul acestui motiv de casare, se referă la pretins greşita aplicare în cauză a dispoziţiilor legale incidente, respectiv art. 128 din Legea nr. 571/2003, art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 si art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006, raportat la elementele de fapt probate în cauză, ambele recurente susţinând că soluţia instanţei de fond privind dreptul reclamantei la restituirea TVA, în limita pretenţiilor admise, este una greşită, atât cu privire la dovada efectuării livrărilor intracomunitare, pretinsa neregularitate a documentelor de transport, bunei-credinţe a reclamantei şi dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, din perspectiva lipsei codului valid de TVA al cumpărătorului.

Se reţine faptul că ambele recurente-pârâte critică reţinerea de către prima instanţă a incidenţei în cauză a considerentelor din Cauza CJUE C-409/04 (Teleos) şi a faptului că A. ar fi dovedit deplasarea în afara României a bunurilor care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare, în cazul tranzacţiilor cu anumite societăţi comerciale cu privire la care au fost anulate în parte actele emise de organele fiscale. Recurenta ANAF critică soluţia recurată şi în ceea ce priveşte tranzacţiile reclamantei cu societatea comercială P., în sensul că, în mod greşit, instanţa ar fi reţinut că, pentru operaţiunile efectuate în perioada 18.05.2011- 27.05.2011, A. a justificat scutirea de TVA, chiar dacă societatea cumpărătoare nu deţinea un cod valabil de TVA, în condiţiile în care această menţiune nu apărea în aplicaţia VIES, perioada avută în vedere de instanţa de fond nefiind relevantă în ceea ce priveşte exigibilitatea taxei pe valoare adăugată colectată şi nici a accesoriilor aferente, întrucât termenul de declarare a decontului de TVA era 25 a lunii următoare.

Potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi (9) din Legea 571/2003 (forma în vigoare la data emiterii actelor contestate) este considerată livrare de bunuri "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", iar livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor, de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană, în contul acestora. Articolul 143 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ prevede că sunt scutite de taxă acele livrări intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Pentru aplicarea scutirii în cazul acestei categorii de operaţiuni, a fost emis Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoare adăugată. Potrivit art. 10 alin. (1) din acest ordin, în forma în vigoare în perioada efectuării livrărilor:,,(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, (după caz) c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

În altă ordine de idei, se impune a se menţiona din start că, în ceea ce priveşte scutirea la plata de TVA, într-o perspectivă de ansamblu, o serie de criterii din practica autorităţilor administrativ-fiscale, în întreg spaţiul european, utilizate ca filtre pentru dreptul de scutire, sunt punctual combătute prin jurisprudenţa CJUE, stabilindu-se în mod constant faptul că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de scutire doar dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că nu sunt îndeplinite condiţiile materiale pentru a beneficia de scutire, sau că acest drept este încălcat în mod fraudulos sau abuziv, iar măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei şi a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în aşa fel încât să afecteze neutralitatea TVA ului.

Astfel, CJUE a reţinut constant că Directiva nr. 2/2006/CE nu permite ca autorităţile fiscale din statul membru de livrare să impună obligaţii suplimentare de TVA în sarcina unui furnizor care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul de a scuti livrarea intracomunitară de bunuri, atunci când acestea se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului la frauda fiscală, atât timp cât furnizorul a luat toate masurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară realizată nu îl determina să participe la o astfel de fraudă. Pe de altă parte:,,[...] orice repartizare a riscului între furnizor şi administraţia fiscală, ca urmare a unei fraude săvârşite de către un terţ, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporţionalităţii. în plus, în loc să prevină frauda fiscală, un regim care plasează toată responsabilitatea plăţii TVA-ului în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat de TVA împotriva fraudei şi a abuzului persoanei care achiziţionează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într-adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile în afara statului membru de livrare şi să nu le declare în scopuri de TVA în statele membre de destinaţie avute în vedere".

Acest principiu a fost reafirmat în permanenţă în practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene; în cauza C-101/2016 - (S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj-Napoca) care aduce o altă abordare faţă de cea aplicată de autorităţile fiscale din România cu privire la dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii de la furnizori/prestatori al căror cod de TVA este declarat inactiv, a fost reafirmat principiul potrivit căruia, atâta timp cât nu este dovedită frauda fiscală în cadrul unei tranzacţii, persoanei impozabile nu trebuie să i se refuze dreptul de deducere a TVA aferentă unei facturi emisă de un furnizor declarat inactiv, chiar dacă declararea inactivităţii este publică şi uşor accesibilă.

În cauza de faţă, aşa cum a reţinut instanţa de fond, organul fiscal a pus în discuţie dreptul de deducere din perspectiva a două argumente principale respectiv lipsa codului valid de TVA al cumpărătorului şi lipsa dovezii deplasării bunurilor ce formează obiectul livrărilor în afara teritoriului ţării.

În ceea ce priveşte primul aspect, se susţine de către ANAF faptul că, în mod greşit, instanţa ar fi reţinut împrejurarea că, pentru operaţiunile efectuate cu P., în perioada menţionată anterior, A. a justificat scutirea de TVA chiar dacă societatea cumpărătoare nu deţinea un cod valid de TVA, în condiţiile în care această menţiune nu apărea în aplicaţia VIES.

Critica este nefondată, iar soluţia instanţei, sub acest aspect, se fundamentează pe un raţionament juridic corect întrucât relevantă, pentru acordarea scutirii de TVA în cazul operaţiunilor intracomunitare întreprinse de către reclamantă, este posibilitatea obiectivă a acesteia din urmă de a verifica, la momentul efectuării respectivelor operaţiuni, dacă beneficiarul are cod valid de TVA, împrejurare ce se apreciază în funcţie de datele încărcate la acel moment, în aplicaţia VIES.

Astfel, refuzul scutirii la plata TVA în cazul tranzacţiilor operate cu cumpărătorul menţionat nu s-a justificat atâta vreme cât, la momentul efectuării acestor operaţii (perioada 18.05.2011 - 27.05.2011), reclamanta nu a avut posibilitatea de a cunoaşte împrejurarea încetării valabilităţii codului de TVA al cumpărătorului; se impune a se preciza, ca un argument în plus, faptul că, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza Teleos şi alţii (C-409/04) şi Mecsek-Gabona (C-273/11), în cazul reglementărilor susceptibile să determine cheltuieli financiare, este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoştinţă de obligaţiile lor fiscale, înainte de a încheia o operaţiune. Or, în privinţa societăţii comerciale P. s-a reţinut din răspunsul transmis de Compartimentul de schimb internaţional de informaţii că data de sfârşit a valabilităţii codului de înregistrare în scop de TVA (BG 200724308), este 18.05.2011, modificarea fiind operată în aplicaţia VIES la data de 28.05.2011.

O altă critică vizează pretinsa nelegalitate a sentinţei din perspectiva faptului că nu s-ar fi făcut dovada deplasării bunurilor ce formează obiectul livrărilor intracomunitare în afara teritoriului României, inclusiv în ceea ce priveşte operaţiunile comerciale pentru care actele fiscale au fost anulate. Pretind pârâtele faptul că, fie data la care s-a efectuat transportul este anterioară datei contractului dintre părţi, fie informaţiile cuprinse în cadrul documentului de transport sunt incomplete, fie există anumite neconcordanţe între datele cuprinse în cadrul documentelor de transport şi cele incluse în factura aferentă, iar unele documente de transport sunt nesemnate şi neştampilate de către transportator; pe de altă parte, există cazuri în care transportatorii indicaţi pe anumite documente de transport au declarat faptul că nu au realizat transporturile respective sau există anumite inadvertenţe referitoare la societăţile transportatoare, iar CNADNR nu a confirmat în toate cazurile faptul că mijloacele de transport trecute în CMR-uri au ieşit din ţară.

Se impune a se preciza mai întâi că, aşa cum rezultă din economia textelor de lege citate într-un paragraf anterior, dar şi din întreaga jurisprudenţă europeană analizată minuţios de către judecătorul fondului, pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA aferentă livrării intracomunitare, furnizorul va trebui să prezinte documentul de transport care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. Din perspectiva probaţiunii, prezentarea de către furnizor a unui document de transport (CMR) care să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: descrierea bunurilor, adresa de livrare, numele transportatorului, numărul de înmatriculare al vehiculului şi semnătura destinatarului, este suficient pentru a se reţine că acesta a acţionat cu bună credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri. Ca urmare, este fără putere de tăgadă că documentul de transport este suficient dacă acesta conţine menţiunile arătate, fiind fără relevanţă dacă este întocmit sau nu cu respectarea tuturor cerinţelor prevăzute de actele normative care reglementează desfăşurarea transportului rutier.

În consecinţă, pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA aferentă livrării intracomunitare, furnizorul are obligaţia de a prezenta documentul de transport care să cuprindă cel puţin menţiunile mai sus arătate, indiferent dacă, potrivit convenţiei dintre părţi, şi-a asumat sau nu obligaţia organizării transportului; o astfel de împrejurare prezintă relevanţă doar în cazul stabilirii participării la o eventuală fraudă fiscală, în sensul că furnizorului nu i se poate refuza dreptul de deducere TVA pe motiv că, în fapt, bunurile nu au părăsit fizic statul de livrare, dacă prezintă un document de transport care cuprinde menţiunile arătate şi dacă organizarea transportului nu este obligaţia sa.

În contextul expus, critica ce face obiectul analizei este nefondată iar soluţia instanţei de fond este corectă sub acest aspect întrucât, câtă vreme reclamanta, în administrarea probei cu înscrisuri, a depus la dosar CMR-urile aferente livrărilor intracomunitare către cumpărătorii în discuţie cu care a tranzacţionat, iar aceste documente respectă cerinţele prevăzute de lege, susţinerile organelor fiscale în sensul că reclamanta nu justifică aplicarea scutirii de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere, în situaţia în care societăţile transportatoare au menţionat că nu au efectuat transportul, sau Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale a comunicat că mijloacele de transport înscrise în CMR nu au părăsit România, nu pot fi reţinute în situaţia în care organizarea transportului nu a fost în sarcina reclamantei; aceasta, în calitate de furnizor, până la proba contrarie pe care organele fiscale nu au produs-o, a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, respectiv documente de transport cuprinzând menţiunile obligatorii, documente ce i-au fost remise de cumpărătorii în sarcina cărora a fost convenită în contracte organizarea transportului.

În acest punct al analizei prezentului motiv de recurs, se impune a se sublinia că, fără a fi necesară reluarea de către instanţa de reformare a analizei fiecărui contract comercial în parte, cu referire la cele încheiate de reclamantă cu fiecare dintre societăţile cu privire la care s-a constatat de către instanţa de fond dreptul S.C. A. de a beneficia de scutire, se constată că recurentele nu aduc argumente viabile care să demonstreze neîndeplinirea cerinţelor expuse anterior şi nici dovezi care să releve o situaţie contrară celei stabilită prin analiza curţii de apel, ci se limitează să susţină că transferarea transportului în sarcina cumpărătorului nu ar echivala cu luarea unor măsuri rezonabile pentru efectuarea livrării bunurilor şi că astfel de clauze ar constitui probe pro causa.

Prevalându-se de principiile jurisprudenţei europene menţionate anterior, prin coroborarea adecvată a dovezilor administrate, inclusiv a concluziilor raportului de expertiză efectuată în cauză şi prezentând argumente convingătoare pentru care a dat eficienţă şi constatărilor acestei probe cu valoare relativă, prima instanţă, pe baza unui raţionament juridic corect, a apreciat că împrejurări precum lipsa din contract a orei recepţionării mărfurilor, a numelui şoferului sau a numărului facturii (menţiuni neobligatorii pentru a se reţine forţa probantă a documentului), faptul că marfa a fost livrată cu trei zile înainte de încheierea contractului de comercializare sau că niciun mijloc de transport menţionat în documentele de transport prezentate nu ar fi fost înregistrat pe sensul de ieşire din ţară în cazul unor anumiţi cumpărători, pe o anumită perioadă de timp, nu înlătură dreptul reclamantei la a beneficia de deducerea la TVA, refuzarea acestui drept pentru astfel de motive determinând încălcarea principiului securităţii juridice şi a principiului proporţionalităţii, în sensul că se impune furnizorului care a acţionat cu bună-credinţă, asigurându-se că pentru livrările efectuate deţine documente de transport care cuprind elemente suficiente pentru a face dovada deplasării fizice a bunurilor, să suporte a posteriori TVA aferent unei livrări în privinţa căreia s-a asigurat, la momentul efectuării, că respectă condiţiile prevăzute de legislaţia internă pentru a beneficia de scutire.

În cauza Teleos şi alţii (C-409/04), la care instanţa de fond a făcut, în mod justificat, trimitere, în ciuda susţinerilor recurentelor că nu se impunea invocarea acestei hotărâri devenită un punct de reper în jurisprudenţa CJUE, pretins inaplicabilă cauzei de faţă, în răspunsul la a patra întrebare instanţa europeană a reţinut că: "faptul că o persoană care achiziţionează bunurile a prezentat autorităţilor fiscale din statul membru de destinaţie o declaraţie referitoare la achiziţia intracomunitară, precum cea în discuţie în acţiunea principală, poate constitui o dovadă suplimentară care urmăreşte să stabilească faptul că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare".

În favoarea S.C. A., în sensul că a avut, cu bună-credinţă, reprezentarea că bunurile au părăsit în mod efectiv România, în cazul acelor transporturi cu privire la care organele fiscale susţin, ca argument contrar, că din relaţiile furnizate de CNADNR ar rezulta că niciun mijloc de transport menţionat în documentele de transport prezentate nu a fost înregistrat pe sensul de ieşire din ţară în luna ianuarie 2012, este şi împrejurarea că, în Răspunsul nr. x/21.07.2016 depus la dosar la data de 22.07.2016, în primul grad de jurisdicţie, Compania Naţională de Drumuri a precizat că "punctele de trecere a frontierei la care s-a făcut referire nu au beneficiat de aparatură de înregistrare permanentă a mijloacelor de transport pe toate sensurile de circulaţie (nici camere video nici alte dispozitive)" dar şi că "nu toate vehiculele din ţări membre UE se supun verificării, nu toate vehiculele au fost verificate in perioada noiembrie 2010- ianuarie 2012 si implicit, bazele de date/evidenţele nu conţin toate vehiculele care au tranzitat punctele de trecere a frontierei".

De asemenea, aceeaşi instituţie a confirmat şi faptul că nu toate vehiculele au fost înregistrare ca urmare a aplicării "unor măsuri luate de poliţia de frontieră pentru fluidizarea traficului in cazul aglomerării în punctele de trecere a frontierei"; toate aceste împrejurări ridică îndoieli asupra concluziilor inspecţiei fiscale în sensul că datele furnizate de CNADNR ar fi o dovadă rezonabilă şi indubitabilă a faptului că bunurile livrate de A. nu au părăsit România, atâta vreme cât există indicii că nu toate vehiculele care au tranzitat punctul de frontieră în perioada noiembrie 2010 - ianuarie 2012 ar fi fost înregistrare în evidenţele acestei din urmă instituţii.

În acest context, raţionamentul judecătorului fondului în sensul că nu prezintă relevanţă cele declarate de societăţile transportatoare şi nici cele comunicate de CNADNR în condiţiile în care A. a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri în legătură cu care actele fiscale au fost anulate în parte, este unul corect şi, contrar susţinerilor celor două recurente, aplicabilitatea în cauză a celor reţinute de instanţa europeană în cauza Teleos şi alţii (C-409/04) este evidentă şi de necontestat. Ca atare, susţinerile recurentelor vizând aceste aspect sunt nefondate, în limita anulării actelor administrativ fiscale contestate, organele fiscale refuzând nejustificat să recunoască dreptul de deducere TVA în favoarea reclamantei şi încălcând, astfel, dreptul Uniunii Europene.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat şi motivul de recurs prevăzut de 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., susţinând greşita respingere de către instanţa de fond a excepţiei inadmisibilităţii, întrucât cererea de restituire a sumelor izvorâte din hotărâri judecătoreşti şi de acordare a dobânzilor ar presupune parcurgerea unei etape administrative obligatorii care este în sarcina organului fiscal şi pe care reclamanta nu ar fi parcurs-o, necesitatea acestei proceduri fiind prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi de anexa 4 a Ordinului MFP nr. 1899/2004. În legătură cu admiterea aceluiaşi capăt de cerere, această recurentă a invocat şi incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. întrucât, în mod greşit, instanţa de fond ar fi asimilat de facto procedura prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 cu aceea prevăzută de art. 205 din materia procedurii fiscale, cele două având natură juridică diferită.

Şi această critică este nefondată, iar motivul de casare prevăzut de 488 alin. (1) pct. 4 nu este incident in legătură cu aspectele invocate, neputând fi vorba despre depăşirea de către curtea de apel a limitelor atribuţiilor sale, prin admiterea respectivei cereri de restituire, după cum nu se identifică sub niciun aspect nici interpretarea sau aplicarea greşită de către instanţa de fond a vreunei norme de drept material, în legătură cu soluţia pe respectivul capăt de cerere.

Se impune a se preciza cu prioritate faptul că, din perspectivă teoretică, motivul de casare prevăzut de 488 alin. (1) pct. 4 se referă la situaţia în care hotărârea este reformabilă întrucât au fost depăşite atribuţiile puterii judecătoreşti. Acest motiv de recurs se întemeiază pe conceptul de "exces de putere" ce derivă din principiul constituţional al separaţiei puterilor în stat şi vizează imixtiunea instanţelor judecătoreşti în domeniul atribuţiilor puterii legislative sau executive, prin încălcarea principiului separaţiei puterilor în stat sau imixtiunea instanţelor în domenii excluse puterii judecătoreşti, neputându-se identifica cu depăşirea competenţei. Prin excesul de putere se încalcă, aşadar, ordinea constituţională şi interesul public, instanţa judecătorească exercitând funcţiile puterii judecătoreşti peste limitele statornicite prin Constituţie.

Revenind, în susţinerea acestui motiv de casare s-a invocat de către respectiva pârâtă depăşirea de către instanţa de fond a limitelor atribuţiilor sale prin aceea că a admis cererea de restituire a sumelor reprezentând taxă pe valoare adăugată şi pe cea de acordare a dobânzilor, fără ca reclamanta să fi parcurs procedura prealabilă obligatorie prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi de Ordinul MFP nr. 1899/2004, din această perspectivă, în opinia recurentei, soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acestui capăt de cerere fiind greşită.

Astfel, se reţine că art. 7 din Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrativ-fiscale însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun, iar contestaţia prevăzută de art. 205 din acest din urmă act normative este o cale administrativă de atac, o procedură administrativă prealabilă, obligatorie pe care reclamanta a urmat-o. Astfel, împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013, reclamanta a formulat, la data de 17.12.2013 contestaţie în soluţionarea căreia a fost emisă de către pârâtă Decizia nr. 257/28.08.2014, neputând fi reţinute susţinerile acesteia din urmă în sensul că respectivul demers nu echivalează cu parcurgerea procedurii prealabile reglementate de art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Totodată, susţinerile recurentei cu privire la aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor OMFP nr. 1899/2004 sunt neîntemeiate întrucât consecinţa firească a anulării actelor administrativ fiscale contestate prin admiterea capătului de cerere introductivă având acest obiect (decizia de impunere nr. x/31.10.2013 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.10.2013) este lipsirea de temei a perceperii sumelor suplimentare cu titlu de TVA, ceea ce atrage posibilitatea persoanei interesate să solicite direct instanţei restituirea acestor sume, raţionamentul primului judecător în acest sens fiind unul corect; în măsura în care se stabileşte existenţa dreptului reclamantei la deducerea TVA-ului, consecinţa nu poate fi decât aceea a obligării organelor fiscale competente la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, respectiv la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere contestate. Aşa cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, decizia de impunere contestată a fost emisă în urma inspecţiei fiscale desfăşurată pentru soluţionarea deconturilor de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferente lunilor august 2011, septembrie 2011 şi ianuarie 2012 depuse de reclamanta A. S.R.L., deci în soluţionarea unei cereri de rambursare TVA. Ca atare, analizarea legalităţii deciziei de impunere contestate presupune implicit analizarea legalităţii cererii de rambursare, fără a se putea opune în mod credibil lipsa parcurgerii unei proceduri prealabile faţă de această din urmă cerere.

Pe de altă parte, cererea de obligare a pârâtelor la plata de dobânzi a fost formulată de A. în temeiul art. 124 din C. proc. civ. fiscală (aşa cum acesta trebuie aplicat potrivit Cauzei CJUE C-431/12); procedura prealabilă în situaţia solicitării de dobânzi în temeiul acestui text de lege, se consideră a fi îndeplinită odată cu plângerea prealabilă împotriva actelor administrativ-fiscale prin care au fost impuse obligaţiile fiscale (procedură îndeplinită în prezenta cauză), concluzie la care se poate ajunge şi din interpretarea celor două articole - art. 124 alin. (1) şi art. 124 alin. (11) C. proc. civ. fisc. În consecinţă, având în vedere că reclamanta s-a adresat în prealabil cu o cerere la organele fiscale, prin care a solicitat revocarea actelor administrative-fiscale în baza cărora au fost impuse sume suplimentare cu titlul de TVA, cerere respinsă de către organul fiscal, în mod corect curtea de apel a considerat ca fiind îndeplinită procedură prealabilă, inclusiv cu privire la cererea de obligarea a autorităţii la plata de despăgubiri (dobânzi fiscale), motiv pentru care soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cu privire la acordarea dobânzilor este corectă.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat şi soluţia instanţei de fond cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată, din perspectiva faptului că, în mod greşit, instanţa ar fi dispus obligarea acestei pârâte la plata unei sume importante reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă, în condiţiile în care acţiunea a fost admisă doar în parte, fiind anulate în parte actele administrativ-fiscale atacate. Susţine recurenta că raţiunea pentru care legiuitorul permite reducerea sumelor plătite cu titlu de onorariu de avocat este aceea a protejării părţii ce a căzut în pretenţii, de instituirea unei obligaţii excesiv de oneroase, având izvorul într-un contract faţă de care are calitatea de terţ, respectiv contractul încheiat între avocat şi partea care l-a angajat; astfel, regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocaţial, proporţional cu circumstanţele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părţii ce a avut câştig de cauză de a-si recupera cheltuielile avansate si culpa procesuală a părţii ce a căzut în pretenţii.

Prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluţionarea unui recurs în interesul legii, ulterior pronunţării prezentei decizii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului".

În consecinţă, această critică nu se încadrează nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat de către recurenta-pârâtă, astfel că nu poate face obiectul analizei instanţei de control judiciar, în calea de atac a recursului, chiar dacă prezenta decizie este anterioară deciziei de unificare a practicii anterior menţionată, raţiunile care au fundamentat soluţia instanţei de recurs fiind aceleaşi.

Se mai impune o singură menţiune în ceea ce priveşte recursul principal promovat de către ANAF în sensul că, deşi aceasta a declarat recurs nu numai împotriva sentinţei, ci şi împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 6 aprilie 2017, a formulat aceleaşi critici analizate anterior împotriva ambelor hotărâri, neexistând în memoriul de motivarea a căii de atac vreo critică de natură să vizeze exclusiv încheierea de îndreptare a erorii materiale şi care să presupună analizarea sa separată şi expresă, astfel că, tocmai pentru argumentele expuse, şi recursul îndreptat împotriva acestei din urmă hotărâri, va fi apreciat ca fiind nefondat.

În ceea ce priveşte recursul incident promovat de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, se impune a fi menţionate mai întâi următoarele aspecte cu caracter teoretic:

Recursul incident, exercitat în condiţiile art. 472 şi 474 C. proc. civ. - la care trimit în mod expres prevederile art. 491 C. proc. civ. - are caracter accesoriu în raport de recursul principal, în sensul că, prin declararea recursului principal, există riscul pentru partea care a câştigat procesul, în tot sau în parte, de a i se înrăutăţi situaţia prin eventuala admitere a recursului principal şi are, astfel, interesul de a formula o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii recurate, dar în favoarea sa. Caracterul accesoriu este accentuat de dispoziţiile art. 472 alin. (2) C. proc. civ., din care rezultă dependenţa soluţiei date recursului incident de soluţia dată de instanţă recursului principal.

Altfel spus, recursul incident este un mijloc de apărare aflat la îndemâna intimatului din recursul principal care, în încercarea de a evita o nouă judecată în calea de atac, nu a formulat recurs principal nu ca o formă de neglijenţă, ci ca o formă de a se declara de acord cu hotărârea pronunţată, dar nu necondiţionat, ci numai dacă aceasta nu va fi recurată de cealaltă parte. Aşadar, recursul incident este admisibil numai în măsura existenţei riscului schimbării în recurs a soluţiei date, într-un sens favorabil recurentului principal, prin aderarea la recurs urmărindu-se împiedicarea adoptării unei asemenea soluţii în calea extraordinară de atac. Recursul incident nu este deschis în absenţa acestui risc sau, dacă a fost exercitat, rămâne fără efect atunci când riscul nu mai există, faţă de nesoluţionarea în fond a recursului principal.

Este fără putere de tăgadă faptul că obiectivul urmărit prin reglementarea acestei căi de atac constă în acela de a se pune la dispoziţia părţii care are interesul de a exercita recursul împotriva hotărârii, dar nu declară totuşi calea de atac în speranţa că nici partea adversă nu o va face sau părţii al cărei interes de a declara recurs se naşte numai în ipoteza în care partea adversă exercită calea de atac şi, deci, există riscul reformării hotărârii împotriva căreia se îndreaptă recursul; cu alte cuvinte, recursul incident este mijlocul procesual prin care partea poate solicita reformarea hotărârii, dacă aceasta este atacată cu recurs de către partea adversă.

În cauza de faţă, aşa cum am expus anterior, pârâta-intimată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a exercitat de la bun început un recurs principal, vizând reformarea hotărârii instanţei de fond în favoarea sa, prin respingerea în totalitate a pretenţiilor deduse judecăţii prin cererea introductivă de instanţă, de către partea cu interese contrarii. Cu alte cuvinte, pârâta în cauză a ales să nu rămână în pasivitate şi a declarat recurs principal împotriva hotărârii de primă instanţă, astfel că toate criticile vizând aceleaşi aspecte, respectiv pretins greşita admitere în parte de către instanţă a acţiunii (inclusiv ca urmare a respingerii excepţiei inadmisibilităţii unui capăt de cerere), trebuiau valorificate pe calea recursului principal, aşa cum a procedat cealaltă recurentă-pârâtă, cu atât mai mult cu cât, în petitul recursului principal, recurenta ANAF a arătat că respectiva cale de atac se îndreaptă şi împotriva soluţiei de respingere a excepţiei inadmisibilităţii. În consecinţă, recursul incident promovat în aceste condiţii, va fi respins ca inadmisibil.

În ceea ce priveşte recursul promovat de către reclamanta Societatea A. S.R.L., acesta apare, de asemenea, ca fiind nefondat, neexistând niciun motiv care să inducă instanţei de recurs concluzia că prima instanţă ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial ori că sentinţa ar fi afectată de viciul nemotivării sau al motivării contradictorii, din perspectiva criticilor ce fac obiectul acestui recurs.

Astfel, Înalta Curte constată, înainte de toate, că motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") nu are incidenţă în cauză, motivarea judecătorului de fond răspunzând adecvat la toate aspectele invocate de reclamantă în cererea introductivă de instanţă. De altfel, în susţinerea acestui motiv de recurs, titulara căii de atac s-a limitat doar la a susţine că judecătorul fondului nu ar fi răspuns la toate argumentele şi apărările reclamantei, fără ca ulterior, în cuprinsul memoriului de motivare, să dezvolte acest motiv de casare, referindu-se doar la lipsa argumentelor instanţei în ceea ce priveşte respingerea acţiunii pe capătul de cerere privind livrările către S.C. F..

Înalta Curte nu poate să dea eficienţă acestei susţineri, câtă vreme motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt şi de drept expuse de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune. Exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte. Motivarea hotărârii judecătoreşti nu reprezintă o chestiune de cantitate şi nici nu obligă instanţa să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept ale părţilor, instanţa putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun şi să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive şi apărări care sunt esenţiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigenţelor Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Aşadar, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmaţiile reclamantei ce susţin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate.

În ceea ce priveşte pretinsa lipsă a argumentelor în cazul pretenţiilor reclamantei referitoare la tranzacţiile cu S.C. F., aceste susţineri apar ca fiind lipsite de suport real, argumentele judecătorului care susţin respingerea în parte a acţiunii susţinând şi soluţia privitoare la respectivele tranzacţii. În contextul în care argumentele sunt comune sau similare mai multor împrejurări invocate de parte în favoarea sa, instanţa nu este ţinută să răspundă punctual fiecăruia dintre aceste argumente, astfel că, nici cu privire la acest aspect, nu se poate reţine incidenţa motivului de recurs analizat.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat, în esenţă, critici legate de soluţia de respingere în rest a acţiunii, respectiv de menţinere a actelor fiscale contestate, în legătură cu mai multe tranzacţii întreprinse cu diferite societăţi comerciale, tranzacţii cu privire la care reclamanta consideră că avea dreptul de a beneficia de scutirea de TVA, pentru argumentele expuse în preambulul prezentei decizii. Şi acest motiv de recurs apare ca fiind nefondat, respectivele argumente nefiind în măsură să atragă incidenţa în cauză a motivului de casare invocat.

Astfel, în cazul tranzacţiilor cu anumite societăţi comerciale, recurenta-reclamantă critică aprecierea pretins greşită de către instanţa de fond a neîndeplinirii condiţiilor pentru scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare cu motivarea că documentele de transport nu ar conţine unele elemente esenţiale, precum numele şi semnătura transportatorului, data recepţionării mărfii, cantitatea bunurilor transportate, semnătura destinatarului, datele de identificare ale transportatorului sau semnătura beneficiarului. În opinia S.C. A., asemenea împrejurări se bazează pe o aplicare greşită de către judecătorul de primă instanţă a dispoziţiilor legale incidente, anterior menţionate.

Aceste din urmă argumente susţin şi criticile referitoare la pretins greşita concluzie a instanţei de fond în ceea ce priveşte nerecunoaşterea în favoarea S.C. A. a dreptului de a beneficia de scutirea la TVA, în cazul livrărilor comunitare pentru care nu au fost prezentate deloc documente de transport.

Susţinerile recurentei-reclamante sunt, în mod evident, nefondate. Aşa cum s-a arătat în anterioarele considerente, un aspect esenţial al îndeplinirii condiţiilor necesare pentru acordarea scutirii de taxă pe valoare adăugată cu drept de deducere o reprezintă dovada că bunul ce face obiectul operaţiunilor intracomunitare este expediat sau transportat în alt stat membru; cu alte cuvinte, expediţia sau transferul trebuie să fie efectuat dintr-un stat membru care face parte din teritoriul comunitar în care sistemul comun de TVA este în vigoare, către alt stat membru al Uniunii, condiţie reafirmată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, inclusiv în cauza C-409/04 Teleos şi alţii împotriva Comistioners of. Customs &Exercise).

Aşa cum arătam anterior, pentru a face această dovadă, furnizorul trebuie să prezinte un document de transport (CNR) care trebuie să cuprindă anumite elemente esenţiale (descrierea bunurilor, adresa de livrare, numele transportatorului, numărul de înmatriculare al vehiculului, semnătura destinatarului), dobândind astfel valenţe de înscris probator a bunei sale credinţe şi a justificării dreptului de a beneficia de scutirea pentru livrarea intracomunitară. Este fără putere de tăgadă că, în cazul anumitor tranzacţii pentru care actele fiscale au fost menţinute de către instanţa de contencios administrativ, această minimă dovadă nu a fost făcută, împrejurare sprijinită de probele administrare, apreciate coroborat şi corect de către judecătorul fondului.

Astfel, în privinţa livrărilor către C., E., G., J., S.., T., D., U., V., W.., X. şi Y. S.R.L., curtea de apel a reţinut în mod corect faptul că, din analiza coroborată a concluziilor definitive ale raportului de expertiză efectuată în cauză cu înscrisurile administrate, rezultă că documentele de transport prezentate nu cuprind elementele esenţiale care să le ofere, în integralitatea lor, puterea doveditoare necesară pentru acordarea scutirii.

Astfel, în cazul unora dintre aceste livrări, pentru care au fost respinse pretenţiile recurentei, fie nu au fost prezentate documentele de transport şi facturile fiscale, fie din conţinutul acestora lipsesc elemente esenţiale, precum numele şi semnătura transportatorului, data recepţionării mărfurilor (ziua, luna), cantitatea mărfurilor, semnătura destinatarului, elementele de identificare ale transportatorului.

Argumentele recurentei-reclamante în sensul că instanţa ar fi trebuit să înlăture soluţia organelor fiscale de a respinge dreptul de scutire cu privire la aceste tranzacţii se centrează, în esenţă, pe susţineri neconvingătoare în sensul că în raportul de inspecţie fiscală, în cazul unora dintre aceste tranzacţii, nu s-ar fi consemnat lipsa unor documente de transport, instanţa de fond fiind chemată doar să verifice legalitatea motivelor reţinute de organele fiscale, nu să analizeze aspecte noi pentru că, în caz contrar, s-ar crea titularei dreptului de a contesta, o situaţie mai grea în propria contestaţie, cu atât mai mult cu cât concluziile RIF-ului ar crea o prezumţie absolută că A. deţinea acele acte, iar concluziile expertului sunt obligatorii în ceea ce priveşte constatările de fapt ale acestuia, în unele cazuri concluzia instanţei contravenind acestor constatări.

În mod evident, aceste susţineri nu pot fi avute în vedere, iar constatările raportului de inspecţie fiscală nu pot fi, în niciun caz, de natură a impieta asupra dreptului instanţei de analiza toate aspectele cu care este investită, pe baza analizei coroborată a probelor administrate în cauză. Faptul că judecătorul are posibilitatea şi obligaţia de a stabili situaţia de fapt reală privitoare la drepturile şi obligaţiile fiscale ale contestatorului raportat nu doar la cele reţinute în raportul de inspecţie, ci şi la dovezile administrate, situaţie de fapt ce poate fi parţial diferită de cea reţinută de către organul fiscal, nu înseamnă că ar depăşi limitele investirii sale şi nici că ar crea titularului dreptului de a contesta raportul de inspecţie fiscală, o situaţie mai grea în propria sa contestaţie.

De asemenea, contrar celor susţinute de către reclamantă, instanţa nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului ca, de altfel, şi celelalte mijloace de probă însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluţia instanţei în această privinţă (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanţa înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reţine, deşi una din părţi a cerut înlăturarea lui. Instanţa este legată, însă, de constatările de fapt ale experţilor, trecute în raportul de expertiză, precum data raportului, indicarea cercetărilor făcute în prezenţa părţilor, a susţinerilor acestora etc. Aceste menţiuni, cuprinse în raportul de expertiză, fac dovadă până la declararea falsului, deci, pentru combaterea lor, este necesară înscrierea în fals, deoarece experţii lucrează în calitate de delegaţi ai instanţei, iar raportul de expertiză are natura juridică a unui înscris autentic. Aprecierile judecătorului de fond asupra existenţei sau inexistenţei unei facturi fiscale ori asupra conţinutului acesteia din perspectiva forţei sale probante nu reprezintă, în niciun caz, astfel de constatări ale expertului de natură să lege instanţa.

De altfel, prin niciunul dintre argumentele expuse, societatea reclamantă nu a reuşit să probeze o stare de fapt contrară celei reţinută de către instanţa de fond cu privire la lipsa documentelor fiscale sau la neregularităţile acestora, în cazul tranzacţiilor faţă de care acţiunea a fost respinsă, singurele împrejurări de care se prevalează fiind interpretarea eronată şi subiectivă pe care reclamanta o atribuie unor menţiuni din cuprinsul actelor fiscale ori lipsei acestora sau invocarea unei prezumţii de adevăr pe care constatările raportului de inspecţie fiscală (sau lipsa unor constatări din conţinutul acestora) ar crea-o în favoarea sa, ceea e pentru argumentele anterioare, nu poate fi primit.

Mai critică recurenta şi faptul că, în cazul unor livrări intracomunitare către P., Q. şi R. S.R.L., în mod greşit instanţa de fond a menţinut actele administrativ-fiscale, reţinând că A. avea posibilitatea să verifice informaţia privind codul valid de TVA, disponibil în sistemul VIES, refuzul scutirii de TVA fiind unul justificat.

Critica este, de asemenea, nefondată. În acord cu dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, instanţa de fond a constatat în mod corect faptul că, la momentul efectuării operaţiunii, reclamanta A. avea cunoştinţă despre obligaţia de a realiza livrarea către o persoană care îi comunica un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, de a se asigura că livrarea intracomunitară este realizată către o persoană care deţine un cod de TVA valabil la momentul executării operaţiunii. Organele fiscale au reţinut neîndeplinirea acestei condiţii în privinţa unora dintre livrările intracomunitare efectuate către societăţile comerciale P., Q. şi R. S.R.L. pentru perioadele menţionate în sentinţa de fond, având în vedere că reclamanta A. avea posibilitatea de a verifica existenţa codului valid de TVA al cumpărătorului prin accesarea aplicaţiei VIES. Ca atare, pentru operaţiunile respective, în mod corect organele fiscale au refuzat reclamantei dreptul de deducere a taxei, iar soluţia primului judecător de a menţine actele fiscale sub acest aspect, este una corectă.

În ceea ce priveşte critica referitoare la livrările către F., din analiza sentinţei recurate reiese fără dubiu că pretenţiile recurentei au fost admise în integralitate, aspect recunoscut expres de însăşi recurenta-reclamantă. În aceste condiţii, critica referitoare la omiterea de către instanţă a luării în considerare a existenţei şi depunerii la dosar a unei facturi fiscale este pur formalistă, lipsită de substanţă şi scop, incapabilă de a conduce la reformarea sentinţei, astfel că va fi apreciată ca fiind, de asemenea, nefondată.

Ultima critică ce face obiectul acestui recurs vizează modul pretins nelegal în care instanţa de fond ar fi apreciat asupra cheltuielilor de judecată, considerând recurenta-reclamantă că, în mod injust, prin hotărârea pronunţată, judecătorul a evaluat că, raportat la complexitatea cauzei, la durata procesului şi la munca efectiv prestată de avocatul reclamantei, s-ar impune reducerea onorariului de la valoarea de 34.968,56 RON la valoarea de 20.000 RON. Totodată, în privinţa onorariului de expert, instanţa ar fi dispus greşit că, din totalul sumei de 9.000 de RON, numai suma de 2.000 de RON, să fie suportată în solidar de către pârâte.

Aşa cum am arătat în considerentele precedente, asupra cheltuielilor de judecată, Înalta Curte nu poate decât să se rezume la a constata că instanţa de fond, exercitându-şi dreptul suveran de apreciere, a evaluat judicios în sensul că, în raport de valoarea, complexitatea pricinii şi de activitatea desfăşurată în concret de avocatul reclamantei, dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. civ., sunt incidente şi a redus cheltuielile de la suma solicitată la suma de 20.000 RON. Această apreciere precum şi modul în care s-a dispus cu privire la împărţirea onorariului de expert, scapă cenzurii instanţei de recurs, fiind chestiuni de temeinicie, iar nu de legalitate, întrucât nu pot face obiectul unor critici care privesc greşita aplicare a legii de drept substanţial - singurele care pot fi primite - şi nici critici cu privire la o pretinsă nemotivare (care, pentru argumentele prezentate anterior, nu erau incidente în speţă, decizia recurată fiind motivată), ci constituie critici care privesc exercitarea dreptului de apreciere de către instanţa de fond şi nu motive de nelegalitate, în acest sens fiind şi decizia de unificare a practicii judiciare, citată într-un paragraf anterior.

În considerarea argumentelor expuse, şi recursul promovat de reclamanta S.C. A. apare, aşadar, ca fiind nefondat în întregul său. Ca şi în cazul recursului principal promovat de către ANAF, se impune a se preciza că, deşi reclamanta a declarat recurs nu numai împotriva sentinţei, ci şi împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 6 aprilie 2017, a formulat aceleaşi critici analizate anterior împotriva ambelor hotărâri, neexistând în memoriul de motivarea a căii de atac vreun motiv care să privească exclusiv încheierea de îndreptare a erorii materiale şi care să presupună analizarea lui separată şi expresă, astfel că, tocmai pentru argumentele expuse, şi recursul îndreptat împotriva acestei din urmă hotărâri, va fi apreciat ca fiind nefondat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidenţa în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate, iar recursul incident va fi respins ca inadmisibil, ca efect al admiterii excepţiei inadmisibilităţii invocată din oficiu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta Societatea A. S.R.L. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 730 din 3 martie 2017 şi a încheierii din 6 aprilie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţei civile, ca nefondat.

Admite excepţia inadmisibilităţii recursului incident, invocată din oficiu.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 730 din 3 martie 2017 îndreptată prin încheierea din 6 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 februarie 2020.