Proportional cap on fiscal late-payment interest and mandatory 19% VAT for residential sales lacking timely reduced-rate declarations

Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 05.02.2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 925/15.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; anularea deciziei de impunere nr. x/21.05.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2015 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice; obligarea la cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 76 din 22 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj;

- a anulat în parte decizia nr. 925/15.12.2015, decizia de impunere nr. x din 21.05.2015 şi raportul de inspecţie fiscală x din 21.05.2015 în ceea ce priveşte suma de 704440 RON, menţinând obligaţia de plată a sumei de 505699 RON compusă din TVA în sumă de 232830,68 RON şi accesorii în sumă de 272838,32 RON.

- a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantului cheltuieli de judecată parţiale în sumă de 9250 RON, reprezentând 1200 RON onorariu avocat, 8000 RON onorariu expert, 50 RON taxă de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civilă nr. 76 din 22 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamantul A. şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cererile de recurs fiind depuse prin fax şi prin poştă, cuprinzând critici de nelegalitate diferite.

3.1. Recurentul-reclamant A. a criticat sentinţa recurată, susţinând că instanţa de fond s-a limitat doar să cerceteze dacă au fost îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condiţiile în care existau, în opinia sa, argumente certe pentru care trebuiau anulate în integralitate actele administrative fiscale contestate.

Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., a pretins recurentul-reclamant că hotărârea atacată nu întruneşte exigenţele legate de motivare, întrucât o bună parte a argumentelor prezentate în cererea de chemare în judecată nu au fost analizate de către judecătorul fondului.

Criticile recurentului-reclamant au fost grupate în motive de natură procesuală şi chestiuni de fond, iar în referire la prima categorie, au fost identificate mai multe aspecte pentru care i s-a reproşat primei instanţă o eronată interpretare a lor, după cum urmează:

1. Nulitatea inspecţiei fiscale, a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere ca urmare a depăşirii termenului maxim de 3 luni de realizare a inspecţiei fiscale

A susţinut recurentul-reclamant că durata inspecţiei fiscale la care a fost supus a fost una foarte mare, de aproximativ 4 ani, în condiţiile în care art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală stabileşte că durata maximă a inspecţiei fiscale este de 3 luni, iar prima instanţă a reţinut caracterul normei ca fiind de recomandare, fără a exista vreo sancţiune stabilită de legiuitor pentru depăşirea termenului.

În accepţiunea recurentului-reclamant, norma legală anterior menţionată are un caracter imperativ, opunându-se tuturor, iar încălcarea sa are ca efect anularea actelor administrative fiscale emise în atare condiţii.

De altfel, a mai susţinut recurentul-reclamant că i s-a cauzat un prejudiciu prin întârzierea nepermisă a finalizării inspecţiei fiscale, prin faptul că au fost calculate dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru toată această perioadă, deşi nu-i poate fi imputabilă contribuabilului verificat suspendarea inspecţiei fiscale, iar organul fiscal ar fi trebuit să-şi asume pasivitatea şi inexistenţa normelor de drept pentru perioada 2007-2009.

2. În privinţa încălcării dreptului la apărare, reiterată în calea recursului drept critică a hotărârii pronunţate de prima instanţă, a susţinut recurentul A. că judecătorul fondului trebuia să facă o minimă distincţie între înscrisurile deţinute de persoana fizică verificată şi dosarul de inspecţie fiscală, apoi între acest dosar şi cel avut în vedere de organul fiscal abilitat pentru soluţionarea contestaţiei. Aceasta deoarece, încălcarea dreptului la apărare a fost invocată în referire la înscrisurile pe care recurentul-reclamant nu le-a deţinut, iar posibilitatea de a formula obiecţiuni la proiectul raportului de inspecţie fiscală nu asigură garanţia respectării depline a dreptului la apărare.

A făcut trimitere recurentul-reclamant la prevederile europene ce asigură protecţia acestui drept, invocând dispoziţiile art. 41 alin. (2) lit. a) şi c) din Carta drepturilor fundamentale, precum şi hotărâri relevante ale CJUE în această materie, precum cele pronunţate în cauzele C-349/-7, C-109/10, C 129/13 şi 130/13, C-418/13. Totodată, a menţionat că instanţa supremă naţională a preluat într-o cauză de contencios administrativ şi fiscal jurisprudenţa instanţei europene din afacerea Soprope, fiind exemplificate anumite decizii ale sale în care au fost valorificate argumentele referitoare la încălcarea dreptului la apărare, invocate de părţile litigante. A fost menţionată, în acest context, şi hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-201/14, Bara şi alţii, pentru a se sublinia, de către recurent, faptul că autorităţile fiscale române au grave probleme în privinţa protecţiei datelor cu caracter personal.

3. În referire la modalitatea de colectare a datelor cu caracter personal, a reiterat recurentul-reclamant argumentele sale privind împrejurarea că inspectorii fiscali au solicitat notarilor publici contractele de vânzare-cumpărare încheiate de persoana fizică A., fără a exista vreo normă legală care să permită organului de control dreptul de a solicita înscrisuri în afara perioadei inspecţiei fiscale sau până la momentul începerii acestei inspecţii. În privinţa avizului de inspecţie fiscală, s-a arătat că nu au fost respectate prevederile art. 102 C. procedură fiscală, comunicarea acestui aviz trebuind să fie efectuată cu 15 zile înainte de începerea inspecţiei fiscale, sancţiunea nerespectării acestui termen fiind una a nulităţii absolute. A mai susţinut recurentul că toate înscrisurile emanate de la organul fiscal în dosarul contribuabilului verificat poartă acelaşi număr, 45803, iar instanţa de fond nu s-a pronunţat pe niciuna dintre chestiunile relevate în acest set de argumente, reluate în criticile din recurs la punctul 1.3.

Aspectele de fond pentru care a fost recurată soluţia primei instanţe au vizat, la rândul lor, mai multe noţiuni fiscale, după cum urmează:

1. Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra faptului că organul fiscal a atestat în mod neechivoc că pentru anul 2007 nu se plătea TVA. În acest sens, a făcut trimitere recurentul-reclamant la adresa nr. x/2007 a MFP-ANAF-Direcţia legislaţie şi proceduri fiscale, din al cărei conţinut reiese că, pentru anul 2007, nu se plătea TVA, astfel că toate constatările organului fiscal privind depăşirea plafonului de TVA la tranzacţiile impozabile pentru acel an şi necesitatea înscrierii persoanei verificate ca plătitor de taxă sunt nule, abia de la data de 01.01.2010 existând legislaţie aplicabilă tranzacţiilor efectuate de persoanele fizice asupra unor bunuri imobiliare. Apreciază recurentul-pârât că instanţa de fond a greşit prin neluarea în considerare a poziţiei recunoscute de către organul fiscal, în sensul inexistenţei obligaţiei de plată a TVA pentru anul 2007, deşi a fost prezentată şi varianta B a raportului de expertiză contabilă, în cuprinsul căreia au fost excluse tranzacţiile realizate în anul respectiv.

2. Interpretarea, de către prima instanţă, a problematicii accesoriilor fiscale şi a proporţionalităţii acestora cu culpa persoanei fizice verificate a fost, de asemenea, criticată în recursul declarat de reclamantul A., reproşându-se judecătorului fondului că nu a respectat hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, întrucât nu a restabilit proporţia între debit şi accesorii. Recurentul-reclamant a făcut trimitere la hotărârea de principiul pronunţată de CEDO în cauza Bendenoun contra Franţei, în care s-a decis că o procedură de natură administrativă referitoare la o majorare de impozite impusă de fisc ţine de "materie penală", iar în cauza CJUE Salomie şi Oltean s-a menţionat, în paragrafele 51 şi 52 din hotărâre, că exigenţa proporţionalităţii este comună sancţiunilor penale şi majorărilor de întârziere de natură fiscală. Lăsată la latitudinea instanţelor naţionale spre clarificare, această chestiune a proporţionalităţii obligaţiilor fiscale accesorii stabilite in concreto cu obiectivul urmărit ar fi putut fi lămurită prin referire directă la principiul proporţionalităţii, astfel cum acesta a fost explicat în hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, impunându-se o reducere a acestora, indiferent de elementele la care apelează judecătorul cauzei pentru a verifica testul rezonabilităţii sumelor datorate cu titlu de accesorii.

A reiterat recurentul-reclamant criteriile propuse în cursul judecăţii la fond, pentru a putea fi redus cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii, pornind de la cele reţinute în hotărârea CJUE anterior menţionată, în care s-a stabilit că încălcarea normelor fiscale naţionale are o gravitate redusă, iar persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale şi nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condiţiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă. În acest context, a sugerat recurentul-reclamant ca instanţa judecătorească să se raporteze, pentru aplicarea principiului proporţionalităţii, fie la nivelul dobânzii legale în materie civilă, fie la un plafon al obligaţiilor fiscale accesorii (de ex., 5% pe an), obiectivul principal fiind acela de a acoperi prejudiciul suferit de Statul Român ca urmare a neîncasării la termen a acestor obligaţii.

Totodată, a amintit recurentul-reclamant că ar trebui să se ţină seama de faptul că orice sumă stabilită cu titlu de obligaţie fiscală principală sau accesorie în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile, fiind încălcat principiul neutralităţii, întrucât sarcina fiscală a TVA şi a accesoriilor la TVA n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către dezvoltatorul imobiliar.

A indicat recurentul-reclamant, drept reper jurisprudenţial, hotărârea CJUE din 16 iulie 2015, pronunţată în cauza C-255/14, subliniind că, în accepţiunea sa, procentul de 15% pe zi de întârziere din debitul datorat nu poate fi proporţional cu gravitatea încălcări normelor fiscale care, în realitate, nu există.

3. A readus în discuţie recurentul-reclamant chestiunea colectării datelor cu încălcarea prevederilor Directivei 95/46/CE, făcând trimitere la cauza CJUE C-201/14, Bara şi alţii.

Au mai fost indicate soluţii ale instanţelor judecătoreşti naţionale, în referire la aplicarea principiului proporţionalităţii în dosare similare.

O ultimă chestiune criticată în recursul declarat de reclamantul A. a fost cea a neacordării integrale a cheltuielilor de judecată solicitate la etapa de fond, arătându-se că doar organului fiscal îi incumbă culpa pentru întreg demersul judiciar de faţă.

3.2. Recursul declarat de pârâte, a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinţei atacate, şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În privinţa temeiului de casare regăsit în dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., au arătat recurentele-pârâte că sentinţa atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, iar soluţia pronunţată nu a ţinut seama de argumentele prezentate în întâmpinarea depusă de organul fiscal, rezumându-se doar să arate că, în cauză, s-a efectuat o expertiză contabilă.

În referire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a fost criticată sentinţa recurată pentru greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, în privinţa soluţiei de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, în sensul anulării parţiale a actelor de impunere fiscală contestate, pentru suma de 704 440 RON, precum şi în privinţa obligării organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 9 250 RON (taxă de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert contabil).

Recurenta AJFP Cluj a reiterat argumentele din întâmpinarea depusă la dosarul de fond, în cadrul căreia a susţinut că intimatul-reclamant A. are calitatea de persoană impozabilă, conform prevederilor art. 127 alin. (1) Codul fiscal, iar operaţiunile derulate de acesta sunt supuse regimului juridic al plăţii TVA, după depăşirea plafonului de scutire pentru această taxă.

Veritabile critici ale recursului declarat de organul fiscal sunt cele referitoare la aplicarea, de către prima instanţă, a prevederilor referitoare la cota redusă de TVA, de 5%, stabilită de judecătorul fondului ca fiind cea corect datorată la vânzarea unui număr de 11 locuinţe, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal, în condiţiile în care declaraţiile pe proprie răspundere, furnizate de către cumpărători, au fost întocmite ulterior perfectării transferului dreptului de proprietate asupra acestor imobile.

În susţinerea acestor critici, a arătat recurenta AJFP Cluj că, în vederea aplicării cotei reduse de TVA, de 5%, ca parte a politicii sociale de sprijin la achiziţia unei locuinţe, era necesară prezentarea unei declaraţii pe propria răspundere a cumpărătorului privind îndeplinirea condiţiilor cerute de norma fiscală pentru a beneficia de această reducere de plată a TVA-ului cel mai târziu la momentul încheierii tranzacţiei, nu ulterior încheierii contractelor de vânzare-cumpărare.

A mai susţinut recurenta-pârâtă că acceptarea prezentării acestor declaraţii după realizarea transferului dreptului de proprietate asupra imobilelor în discuţie nu face altceva decât să aducă un beneficiu asupra vânzătorului, prin minimizarea cuantumului taxei datorate de acesta către bugetul de stat, în condiţiile în care scopul urmărit de legiuitor a fost acela de a crea un beneficiu pentru persoanele fizice care doresc să achiziţioneze o primă locuinţă cu un preţ redus, măcar din perspectiva plăţii taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii de vânzare.

În privinţa dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor efectuate de către intimatul-reclamant pentru realizarea activităţilor sale economice, a arătat organul fiscal că nu pot fi aplicate prevederile fiscale referitoare la deducerea acestor cheltuieli, cât timp persoana impozabilă nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de scutire.

O ultimă critică a recurentei AJFP Cluj se referă la obligarea sa, alături de DGRFP Cluj-Napoca, la plata cheltuielilor de judecată, soluţia fiind, în opinia organelor fiscale, eronată, cât timp nu se poate vorbi de o culpă a acestora în exercitarea atribuţiilor conferite de normele fiscale pentru stabilirea obligaţiilor datorate bugetului de stat de către contribuabilul verificat.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 19 iunie 2017, recurentul-reclamant, în principal, a invocat excepţia nulităţii recursului promovat de pârâte, apreciind incidente prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu art. 488 alin. (3) C. proc. civ., arătând că nu există critici de nelegalitate a sentinţei recurate, ci doar o reluare a stării de fapt fiscale, cu enumerarea actelor normative care au stat la baza actelor administrative-fiscale contestate.

Pe fondul recursului, a solicitat intimatul-reclamant să se dispună respingerea căii de atac declarate în cauză de către organele fiscale, un prim aspect, vizând nemotivarea sentinţei, fiind, în opinia sa, formal, întrucât nu se poate susţine o nemotivare a hotărârii instanţei de fond, cât timp prima instanţă a realizat o analiză riguroasă a legislaţiei europene şi naţionale, precum şi a jurisprudenţei CJUE şi naţionale.

Din perspectiva deductibilităţii TVA, valorificând hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, a reţinut corect judecătorul fondului că nu poate fi condiţionat acest drept de înregistrarea persoanei fizice ca plătitoare de TVA, esenţial fiind mecanismul prin care se asigură respectarea principiului neutralităţii TVA, nu formalismul excesiv ce se reproşează organului fiscal de către intimatul-reclamant A..

În privinţa cotei reduse de TVA, de 5%, se arată prin întâmpinare că vânzătorul a prezentat în timpul inspecţiei fiscale 11 declaraţii ale cumpărătorilor de locuinţe, privind îndeplinirea cerinţelor legale prevăzute pentru fiecare achiziţie în parte, în justificarea aplicării acestui beneficiu pentru tranzacţiile respective.

Cu privire la momentul până la care se putea procura declaraţia cumpărătorului, arată intimatul-reclamant că Normele metodologice pentru aplicarea art. 140 Codul fiscal solicită depunerea acestei declaraţii din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21), lit. c), pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, fără a fi interzisă efectuarea probei după data efectuării tranzacţiei. Acest lucru reiese, în opinia intimatului A., şi din aplicarea în cauză a hotărârii CJUE pronunţată în afacerea Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn, în care s-a stabilit că organul fiscal este obligat să accepte proba ulterioară a stării de fapt fiscale în materie de TVA şi să dea eficienţă acestei stări de fapt fiscale.

A mai făcut trimitere intimatul-reclamant la o decizie de speţă pronunţată de instanţa supremă, respectiv decizia nr. 1424/2013 din dosarul nr. x/2011, în referire la caracterul formal al declaraţiei depuse pentru justificarea cotei reduse de TVA de 5%, în care s-a reţinut că prezintă relevanţă îndeplinirea condiţiilor la momentul efectuării tranzacţiei, iar lipsa declaraţiei la acel moment nu trebuie privită ca un viciu de procedură, de natură a determina inaplicabilitatea beneficiului constând în aplicarea cotei reduse de TVA.

Cât priveşte cheltuielile de judecată la care au fost obligate organele fiscale în primă instanţă, opinia intimatului-reclamant este în sensul caracterului justificat al acestei obligaţii, dată fiind culpa evidentă, atât extrajudiciară (durata mare a inspecţiei fiscale), cât şi judiciară, rezultată din poziţia procesuală a AJFP Cluj, în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj-Napoca, iar în referire la cuantumul cheltuielilor, s-a arătat că acestea un fost cenzurate de către judecătorul fondului, motiv pentru care au fost solicitate în integralitate prin recursul declarat de către A..

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 noiembrie 2016, intimatele-pârâte au solicitat respingerea recursului declarat de reclamantul A., ca nefondat, arătând că aspectele de natură procesuală, invocate în calea de atac formulată de partea adversă, nu sunt de natură a atrage nulitatea actelor administrative fiscale contestate.

În acest context, au arătat intimatele-pârâte că inspecţia fiscală a început la data de 26.11.2012, iar depăşirea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecţiei s-a datorat perioadelor de suspendare dispuse asupra controlului fiscal la care a fost supus recurentul-reclamant.

În referire la nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, pentru nedovedirea incidenţei prevederilor art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă, au susţinut organele fiscale că nu pot fi extinse cauzele de nulitate dincolo de cele indicate în cuprinsul art. 46 Codul de procedură fiscalălă, astfel că nu poate fi afectată legalitatea actelor de impunere fiscală din această perspectivă. În privinţa pretinsei încălcări a dreptului la apărare al contribuabilului verificat, intimatele-pârâte au susţinut că i-au înmânat acestuia invitaţia la discuţia finală, împreună cu proiectul RIF-ului, iar punctul său de vedere a fost exprimat, fiind, astfel, respectate prevederile art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă.

Cât priveşte, însă, necomunicarea, de către organul fiscal, a actelor şi mijloacelor de probă utilizate, au susţinut intimatele-pârâte, pe de o parte, că recurentul-reclamant nu a indicat în concret la ce mijloace de probă a făcut referire, iar pe de altă parte, că au fost avute în vedere de către inspectorii fiscali documente de care persoana fizică verificată a avut cunoştinţă, respectiv autorizaţii de construcţie, procese-verbale de recepţie, contracte de vânzare-cumpărare, antecontracte de vânzare-cumpărare.

Raportat la criticile din recurs referitoare la solicitarea organului fiscal de comunicare a actelor translative de proprietate de către notarii publici, anterior începerii inspecţiei fiscale, s-a susţinut prin întâmpinare că, la data de 25.01.2012 a fost emis Ordinul de serviciu nr. 20/2012 în vederea efectuării unui control inopinat la contribuabil, iar potrivit prevederilor art. 97 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, controlul inopinat constă în activitatea de verificare faptică şi documentară fără anunţarea în prealabil a contribuabilului.

Chiar şi în eventualitatea efectuării inspecţiei fiscale cu încălcarea prevederilor referitoare la data începerii acestei activităţi, consideră intimatele-pârâte că nici acest fapt nu poate afecta valabilitatea şi legalitatea titlului de creanţă emis la finalizarea inspecţiei fiscale.

Astfel, au reluat organele fiscale argumentul expus anterior, privind stricta reglementare a cauzelor de nulitate a actului administrativ fiscal în cuprinsul art. 46 C. procedură fiscală, în cauză nefiind invocată însă lipsa niciunui element dintre cele la care se referă textul legal anterior menţionat.

În privinţa constatărilor fiscale, se arată prin întâmpinarea depusă de intimatele-pârâte că recursul este nefondat, întrucât persoana fizică verificată este o persoană impozabilă, în înţelesul art. 127 Codul de procedură fiscalălă, ce a exercitat activitate economică de o manieră independentă, în perioada 2006-2009, iar după depăşirea plafonului de scutire de plata TVA, în luna aprilie 2007, trebuia să solicite înregistrarea sa în scopuri de TVA, conform art. 153 Codul de procedură fiscalălă, modalitatea de determinare a taxei de plată fiind stabilită prin normele metodologice date în aplicarea art. 152 alin. (6) teza finală din Codul fiscal.

Un ultim aspect amintit de organele fiscale în întâmpinarea depusă la dosar este cel referitor la faptul că, în opinia lor, invocarea, de către recurentul-reclamant, a cauzei CJUE C-201/14 Bara şi alţii contra României nu are aplicabilitate în dosarul de faţă.

Cât priveşte accesoriile aferente obligaţiei fiscale principale, au fost reiterate temeiurile de drept pentru care acestea sunt datorate, fiind indicate prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (7) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile până la data de 01.07.2010, respectiv dispoziţiile art. 119, art. 120 şi art. 1201 ale O.G. nr. 92/2003, în forma în vigoare după data de 01.07.2010.

4.3. Recurentul-reclamant şi recurenţii pârâţi au depus răspuns la întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 31 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 11 decembrie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca sunt fondate, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Recursul declarat de reclamantul A.

Hotărârea primei instanţe a fost criticată de recurentul-reclamant atât pentru nemotivare, cât şi pentru interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, motive de casare regăsite în prevederile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

A susţinut recurentul-reclamant că asupra unor chestiuni de ordin procedural şi de fond prima instanţă nu a arătat, motivat, care au fost considerentele pentru care argumentele formulate de A. nu au fost reţinute. S-a făcut trimitere, în acest sens, la motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate ce priveau solicitarea de înscrisuri în afara perioadei inspecţiei fiscale, lipsa înştiinţării contribuabilului cu 15 zile înainte de începerea inspecţiei fiscale, existenţa aceluiaşi număr pentru fiecare act emanat de la organul fiscal (adrese, aviz de inspecţie fiscală, proces-verbal de constatare, raport de inspecţie fiscală, decizie de impunere), precum şi la chestiunea privind caracterul neechivoc al faptului că, pentru anul 2007, tranzacţiile aferente acestei perioade nu erau supuse plăţii de TVA.

Aceste critici, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6, sunt nefondate, cât timp judecătorul fondului a arătat, în cuprinsul sentinţei atacate, că reprezintă cauze de nulitate cele prevăzute în mod expres în cuprinsul dispoziţiilor art. 46 C. procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), printre care nu se regăsesc şi cele la care s-a referit reclamantul A. în acţiunea sa.

Cât priveşte chestiunea neimpozitării cu TVA a tranzacţiilor aferente anului 2007, judecătorul fondului a arătat care au fost argumentele sale pentru care a avut în vedere întreaga perioadă în care recurentul-reclamant a realizat un număr de 52 de tranzacţii imobiliare, respectiv anii 2007-2009.

Prin urmare, nu sunt justificate criticile privind nemotivarea sentinţei atacate, hotărârea fiind, din această perspectivă, una legală.

Cât priveşte incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că sunt întemeiate criticile privind încălcarea principiului proporţionalităţii în stabilirea accesoriilor datorate de către contribuabil, urmând a fi reformată soluţia primei instanţe sub acest aspect, celelalte critici fiind nefondate.

Un prim set de argumente care, în opinia recurentului-reclamant, susţin nelegalitatea sentinţei atacate, se referă la pretinsa nulitate a actelor administrative fiscale contestate, pentru încălcarea unor norme procedurale în derularea inspecţiei fiscale asupra contribuabilului din prezenta cauză.

Durata mare de timp în care a fost realizată inspecţia fiscală asupra contribuabilului A. nu poate conduce la nulitatea acesteia, cât timp activitatea efectivă de inspecţie a fost exercitată într-un interval de 41 de zile, conform menţiunilor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2015, perioadele menţionate fiind 26.11.2012-04.12.2012, 22.03.2013-17.04.2013, 28.04.2014-12.05.2014, respectiv 11.05.2015-15.05.2015.

Este cert că, potrivit prevederilor art. 104 alin. (1) C. procedură fiscală, "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni", însă nu pot fi ignorate nici dispoziţiile alin. (4) ale aceluiaşi text legal, potrivit cărora "Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta", nici cele ale alin. (3) din acelaşi articol 104 C. procedură fiscală, în care se stabileşte că "Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia...".

Prin urmare, inspecţia fiscală realizată în cauză s-a încadrat în termenul de 3 luni prevăzut de norma fiscală, astfel că nu se confirmă pretinsa nulitate invocată de către recurentul-reclamant.

O altă critică vizând aspecte de ordin procedural în etapa realizării activităţii de control fiscal a fost în referire la încălcarea dreptului la apărare, susţinând recurentul-reclamant, în acest sens, că a fost în imposibilitate de a lua cunoştinţă despre înscrisurile depuse la dosarul aflat la organul fiscal, iar proiectul de raport de inspecţie fiscală nu reprezintă altceva decât un surogat al respectării dreptului la apărare, astfel încât formularea sau neformularea obiecţiunilor la acest raport nu acoperă viciile privind încălcarea dreptului la apărare în etapa inspecţiei fiscale. A făcut trimitere recurentul A. la consacrarea europeană a acestui drept, prin prevederile art. 41 alin. (2), lit. a) şi c) din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, precum şi prin jurisprudenţa CJUE (C-349/07, C-109/10, C-129/13 şi 130/13, C-418/13).

Înalta Curte reţine, din verificarea raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2015, că recurentului-reclamant i-a fost comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală, fiindu-i acordat un termen de 3 zile pentru a-şi formula punctul de vedere, consemnat corespunzător în cuprinsul raportului emis în urma inspecţiei fiscale, astfel că dreptul la apărare al contribuabilului a fost respectat. Cât priveşte aspectul legat de necomunicarea înscrisurilor aflate la dosarul administrativ, se reţine că, potrivit jurisprudenţei CJUE, reliefată în cauza C-298/16 (hotărâre pronunţată după soluţionarea prezentei cauze în fond), "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente."

Or, nu există la dosar nicio dovadă privind solicitarea de comunicare a documentelor aflate la dosarul echipei de control fiscal, de către contribuabilul verificat, astfel încât criticile privind nerespectarea dreptului său la apărare, din perspectiva neluării la cunoştinţă despre aceste documentele, sunt formale, nefiind invocate cu ocazia obiecţiunilor la proiectul raportului de inspecţie fiscală.

O altă chestiune de ordin procedural a privit solicitarea organului fiscal, adresată notarilor publici, anterior începerii inspecţiei fiscale în mod legal (data menţionată în RIF pentru începerea inspecţiei fiscale fiind 26.11.2012), de comunicare a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de către recurentul-reclamant în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Se reţine în calea controlului judiciar că, potrivit celor consemnate în raportul de inspecţie fiscală, contribuabilul a fost supus iniţial unui control inopinat, pentru verificarea activităţii sale înregistrată pe PFA, ocazie cu care nu au fost prezentate documente contabile, sub pretextul sustragerii lor din autoturismul personal, anterior acestui control. În urma acestui fapt au fost efectuate verificări privind veniturile realizate de contribuabilul supus controlului fiscal, ulterior fiind începută activitatea de inspecţie fiscală pentru verificarea veniturilor înregistrate din tranzacţii imobiliare. Solicitarea de identificare a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de către A., adresată notarilor publici, a fost justificată de organul fiscal prin raportare la normele fiscale ce stau la baza efectuării unui control inopinat, fiind relevante, în acest sens, prevederile art. 97 alin. (1), lit. a) C. procedură fiscală, în care se arată că "(1) În realizarea atribuţiilor, inspecţia fiscală poate aplica următoarele proceduri de control:

a) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului."

Nu s-a făcut dovada, de către recurentul-reclamant, că organul fiscal a solicitat notarilor publici să prezinte anterior controlului inopinat situaţia contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de contribuabilul verificat, astfel că şi acest motiv de nulitate a inspecţiei fiscale este nefondat, persoana fizică aflându-se în cursul unui control fiscal la momentul solicitării acestor înscrisuri.

În referire la termenul de 15 zile de la data comunicării avizului de inspecţie fiscală până la data începerii inspecţiei, a susţinut recurentul-reclamant că nu au fost respectate, în cauză, prevederile art. 102 alin. (1) lit. b) C. procedură fiscală, întrucât termenul se calculează pe zile libere, conform dispoziţiilor C. proc. civ.

Avizul de inspecţie fiscală nr. x/1.11.2012 pentru perioada 01.01.2009-31.12.2011 a fost primit sub semnătură de către contribuabil la data de 02.11.2012, inspecţia fiscală urmând să înceapă la data de 26.11.2012, fiind respectat termenul de 15 zile prevăzut de art. 102 alin. (1), lit. b) C. procedură fiscală. Un nou aviz de inspecţie fiscală, din data de 3.12.2012, a fost comunicat contribuabilului la data de 6.12.2012, pentru inspecţia fiscală extinsă şi asupra perioadei 2007-2008, inspecţie ce a fost suspendată înainte de a începe, iar data încetării măsurii suspendării a fost 22.03.2013, astfel că, şi în această situaţie a fost respectat termenul de 15 zile.

Pretinsa nelegalitate a actelor de impunere fiscală contestate, rezultată, în opinia recurentului-reclamant, din folosirea aceluiaşi număr de înregistrare pentru avizul de inspecţie fiscală, raportul de inspecţie fiscală, decizia de impunere emisă în cauză, nu poate fi reţinută în cauză, în condiţiile în care nu este prevăzută legal o nulitate expresă rezultată din aceste circumstanţe, iar regimul nulităţii relative virtuale presupune dovedirea unei vătămări cauzate prin aceste aparente neregularităţi, vătămare a cărei existenţă nu s-a probat de către recurentul-reclamant.

În consecinţă, niciuna dintre criticile vizând modalitatea de soluţionare, de către prima instanţă, a neregularităţilor de ordin procedural, nu este fondată, soluţia recurată fiind, sub acest aspect, una legală.

În privinţa aspectelor referitoare la normele de drept material ce au fost incidente în stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare impuse în sarcina contribuabilului verificat, se reţine că o primă critică a vizat soluţia de impunere, în materie de TVA, a tranzacţiilor încheiate în anul 2007. A susţinut recurentul-reclamant că, potrivit adresei nr. x emisă de MFP-ANAF-Direcţia Legislaţie şi Proceduri Fiscale, nu se plătea TVA pentru tranzacţiile efectuate în anul 2007, iar abia după anul 2010 s-a legiferat obligaţia de plată a acestei taxe pentru persoanele fizice care derulau activităţi economice.

Înalta Curte nu poate valida aceste argumente ale recurentului-reclamant, în condiţiile în care, interpretând legislaţia aplicabilă în anul 2007, se reţine o altă concluzie, cea stabilită de organul fiscal prin actele de impunere fiscală contestate şi menţinută prin soluţia pronunţată de judecătorul fondului.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2007, la momentul realizării tranzacţiilor care au dus la depăşirea plafonului de scutire TVA), "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Din perspectiva armonizării legislaţiei naţionale cu cea europeană, se reţine că adoptarea şi aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislaţia naţională a Directivei 77/388/CEE, înlocuită apoi prin Directiva 2006/112 CE.

Prin dispoziţiile art. 1 alin. (4) Codul fiscal (în vigoare la 01.01.2005) se arată că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolelor 9 şi 10 din Directiva 2006/112 TVA, aplicabilă de la 01.01.2007, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "(1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada analizată în cauză, 2007-2009, o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate a activităţii de exploatare a bunurilor corporale", altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ în definirea caracterului de continuitate al activităţii desfăşurate de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

Instanţa de control judiciar, observând în întregul său hotărârea CJUE pronunţată la data de 15.09.2011 în cauzele reunite Slaby/Kuc (C-180/10 şi C-181/10), reţine ca fiind relevante în cauză paragrafele 42-44, în care se arată că:

"42 În ipoteza în care instanţa de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operaţiunea din acţiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alin. (1) din Directiva TVA.

43 Potrivit acestei dispoziţii, noţiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existenţa unei astfel de activităţi este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19).

44 În această privinţă, trebuie amintit că definiţia noţiunii "activitate economică" de la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii şi, în special, operaţiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Cum România nu a activat opţiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art. 12 alin. (1) din Directiva 112/2006/CEE), revine organului fiscal şi, implicit, instanţelor naţionale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfăşurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reţinerii caracterului "regretabil" al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii apartamente derulate de recurentul reclamant creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar conchide că cele 52 de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 2007-2009 exced unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru recurentul reclamant, acesta a fost în mod legal obligat să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2007-2009, de la data de 01.06.2007, ulterior perioadei în care acesta a depăşit plafonul de scutire de TVA de 35 000 euro.

Criticile recurentului-reclamant privind greşita aplicare a principiului proporţionalităţii asupra accesoriilor stabilite prin actele de impunere fiscală contestate în cauză sunt fondate, fapt pentru care va fi admisă calea de atac declarată de A..

Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale, printre care şi principiul proporţionalităţii (§ 50, cauza C-183/14) .

În definirea acestui principiu al proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Pe de altă parte, orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (§51,52, C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

În aplicarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 şi 74 din hotărâre), care stabilesc că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţi, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

Recurentul-reclamant nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.

Operaţiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, pentru care recurentul-reclamant a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 Codul fiscal, nefiind identificată nicio activitate frauduloasă care ar fi trebuit sancţionată.

În aceste condiţii, în care datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentului-reclamant ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA, sancţiunea fiscală stabilită apare ca disproporţionată.

În aplicarea aceluiaşi principiu al proporţionalităţii, Înalta Curte constată că sancţiunile aplicate au un cuantum nerezonabil, nejustificat de mare prin prisma asigurării colectării taxei pe valoarea adăugată.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speţă, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depăşirii pragului de 35 000 euro, fără să fi fost exclusă vreo tranzacţie ca efect al prescripţiei (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

La data de 10.12.2018 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2013 şi, în consecinţă, a stabilit că în interpretarea dispoziţiilor art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010 aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterului unor sancţiuni fiscale. În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii astfel cum CJUE a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015 pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În consecinţă, limitarea cuantumului total al accesoriilor calculate pentru perioada 2007-2009, la nivelul obligaţiei principale de plată a TVA-ului stabilit suplimentar, conform soluţiei reformate parţial în calea controlului judiciar, se poate realiza prin reducerea corespunzătoare a majorărilor de întârziere, cu aplicarea dispoziţiilor obligatorii statuate prin Decizia HP nr. 86/2018 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

În referire la modalitatea de colectare a datelor pe care şi-a întemeiat organul fiscal constatările sale pe parcursul inspecţiei fiscale, se reţine că sunt nefondate aceste critici, iar trimiterile recurentului-reclamant la cauza Bara C 201/14 nu pot fi valorificate în sensul urmărit de A. în prezenta cauză.

Prin hotărârea pronunţată la data de 1 octombrie 2015 în cauza C-201/14, Smaranda Bara şi alţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare".

În litigiul principal, în raport de care Curtea de Justiţie a pronunţat această hotărâre, reclamanţii, persoane care au obţinut venituri din activităţi independente, au contestat legalitatea transferului datelor fiscale privind veniturile lor în raport cu prevederile Directivei 95/46, susţinând că, pe baza unui simplu protocol intern, datele menţionate au fost transmise şi utilizate în alte scopuri decât cele pentru care fuseseră comunicate iniţial către ANAF, fără consimţământul lor expres şi fără informarea lor prealabilă.

S-a reţinut că art. 315 din Legea nr. 95/2006, care permite transmiterea către casele regionale de asigurări de sănătate a informaţiilor necesare pentru stabilirea de calităţii de asigurat a persoanelor care obţin venituri din activităţi independente, nu poate legitima, în sensul articolului 10 din Directiva 95/46, comunicarea unei informaţii prealabile care să permită scutirea operatorului de obligaţia de a informa persoanele de la care colectează date privind veniturile lor despre destinatarii acestor date, în consecinţă nu s-a putut considera că transmiterea în cauză a fost efectuată cu respectarea dispoziţiilor articolului 10 din Directiva 95/46, astfel că s-a analizat dacă lipsa acestei informări a persoanelor vizate poate intra sub incidenţa articolului 13 din directiva menţionată; s-a subliniat, faţă de împrejurarea că datele privind veniturile nu fac parte dintre datele personale necesare stabilirii calităţii de asigurat, că art. 315 din Legea nr. 95/2006 nu face decât să vizeze, în principiu, transmiterea acestor date personale deţinute de autorităţi, de instituţii publice şi de alte instituţii, definiţia informaţiilor transmisibile, precum şi modalităţile de efectuare a transmiterii acestor informaţii fiind elaborate nu prin intermediul unei măsuri legislative, ci prin intermediul Protocolului din 2007 încheiat între ANAF şi CNAS, care nu a făcut obiectul unei publicări oficiale, împrejurarea în care nu s-a putut considera că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la articolul 13 din Directiva 95/46 pentru ca un stat membru să poată deroga de la drepturile şi obligaţiile care decurg din art. 10.

În ceea ce priveşte articolul 11 din directivă, care prevede la alin. (1) că operatorul care prelucrează date care nu au fost colectate de la persoana vizată trebuie să îi comunice acesteia informaţiile prevăzute la literele (a)-(c), identitatea operatorului, scopul prelucrării, precum şi orice alte informaţii suplimentare necesare pentru a asigura o prelucrare corectă a datelor, s-a concluzionat că, în împrejurările din cauza principală, prelucrarea de către CNAS a datelor transmise de ANAF presupunea informarea persoanelor vizate de aceste date în legătură cu scopurile acestei prelucrări, precum şi cu categoriile de date vizate; s-a menţionat că, potrivit art. 11 alin. (2) din Directiva 95/46, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din această directivă nu se aplică atunci când, printre altele, înregistrarea sau comunicarea datelor este prevăzută de lege, fiind necesar ca statele membre să prevadă în acest caz garanţii corespunzătoare; pentru motivele menţionate anterior, s-a concluzionat că dispoziţiile Legii nr. 95/2006 invocate de guvernul român şi Protocolul din 2007 nu pot intra nici sub incidenţa regimului derogatoriu instituit de articolul 11 alin. (2), nici sub incidenţa celui care rezultă din articolul 13 din directiva menţionată.

În cauza de faţă, recurentului-reclamant din prezenta cauză i-au fost adresate mai multe solicitări de prezentare a documentelor deţinute, iar inspecţia fiscală a avut în vedere aceste documente, depuse de contribuabilul verificat, precum şi contractele de vânzare-cumpărare încheiate de acesta, comunicate de către notarii publici ce aveau, la rândul lor, obligaţia de a completa declaraţia 208, cu evidenţierea impozitului pentru veniturile realizate din transferul proprietăţilor imobiliare. Spre deosebire de situaţia reliefată în cauza Smaranda Bara şi alţii, C-201/14, trebuie remarcat faptul că, în dosarul de faţă, organul fiscal a solicitat informaţiile ce i-au fost ulterior comunicate, fără a accesa în mod discreţionar o anume bază de date, în vederea preluării unor date cu caracter personal, iar legislaţia internă, respectiv art. 671alin. (1) - (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, permitea verificarea documentară a organului fiscal şi pe baza informaţiilor şi documentelor transmise de terţi (declaraţia informativă 208).

De asemenea, se impune a fi observate dispoziţiile art. 59 alin. (4) C. procedură fiscală privind dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informaţii, care prevăd că "(...) în vederea clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor, organele fiscale au competenţa de a solicita informaţii şi documente cu relevanţă fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocaţii, executorii judecătoreşti, organele de poliţie, organele vamale, serviciile publice comunitare regim permise de conducere şi înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea paşapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidenţă a persoanelor, precum şi orice altă entitate care deţine informaţii ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligaţia furnizării acestora fără plată", şi cele ale art. 60 privind obligaţia autorităţilor şi instituţiilor publice de a furniza informaţii şi de a prezenta acte, potrivit cărora "(1) Autorităţile publice, instituţiile publice şi de interes public, centrale şi locale, precum şi serviciile deconcentrate ale autorităţilor publice centrale vor furniza informaţii şi acte organelor fiscale, la cererea acestora. (2) În realizarea scopului prezentului cod, organele fiscale pot accesa on-line baza de date a instituţiilor prevăzute la alin. (1), pentru informaţiile stabilite pe bază de protocol.".

În consecinţă, nu poate fi reţinută pretinsa nelegalitate a colectării informaţiilor avute în vedere de către organul fiscal la verificarea situaţiei fiscale a contribuabilului A., fiind respectate prevederile codului de procedură fiscală incidente în realizarea activităţii documentare a echipei de control.

Chestiunea legată de cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate organele fiscale pârâte de către judecătorul fondului a reprezentat o critică distinctă în recursul declarat de reclamantul A., acesta susţinând că se impunea acordarea în integralitate a cheltuielilor reprezentând onorariul cuvenit apărătorului ales al reclamantului, în considerarea culpei exclusive a pârâtelor.

Înalta Curte observă, însă, că cenzurarea cuantumului cheltuielilor de judecată de către prima instanţă reprezintă rezultatul evaluării judiciare a acestor cheltuieli, în contextul stabilirii unei răspunderi civile delictuale, iar culpa organelor fiscale nu poate fi una exclusivă, cât timp soluţia pronunţată în cauză a fost una de admitere în parte a acţiunii în contencios administrativ şi fiscal promovate de reclamantul A., anulându-se în parte actele de impunere fiscală, însă au fost menţinute de judecătorul fondului obligaţii substanţiale de plată dintre cele contestate.

Prin urmare, nu poate fi reţinut niciun aspect de nelegalitate asupra modalităţii de stabilire, de către prima instanţă, a cuantumului cheltuielilor de judecată la care au fost obligate pârâtele în favoarea reclamantului.

B. Recursul declarat de pârâtele DGRFP Cluj prin AJFP Cluj şi AJFP Cluj

Criticile recurentelor-pârâte, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., sunt nefondate, în condiţiile în care sentinţa atacată îndeplineşte rigorile unei motivări adecvate, în conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind arătate argumentele proprii ale judecătorului fondului ce au condus la adoptarea soluţiei cuprinse în dispozitivul hotărârii atacate.

Totodată, se reţine că această sentinţă permite exercitarea controlului judiciar asupra sa, conferind, în acelaşi timp, garanţii de respectare a dreptului la apărare şi de înlăturare a arbitrariului în exercitarea puterii judecătoreşti, fiind dată cu respectarea prevederilor art. 6 din Convenţia EDO şi art. 21 din Constituţia României.

Este real că prima instanţă a preluat concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, în privinţa sumelor reţinute cu titlu de TVA datorat şi accesorii ale taxei, în raport de data la care contribuabilul a devenit plătitor de TVA, însă deducerea taxei, pentru cheltuielile făcute de intimatul-reclamant în folosul operaţiunilor sale taxabile, a fost motivată de prima instanţă prin argumente proprii, specifice dezvoltării unui raţionament logico-juridic concordant cu soluţia dispusă în cauză.

Aşadar, se reţine caracterul formal al criticilor privind nemotivarea sentinţei recurate, critici ce sunt, în mod vădit, nefondate.

Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., reţine Înalta Curte că este fondat recursul organelor fiscale, pentru considerentele arătate în continuare.

S-a stabilit de către prima instanţă şi s-a menţinut în calea controlului judiciar faptul că intimatul-reclamant a avut calitatea de persoană impozabilă pentru operaţiunile economice derulate în perioada 2006-2009, edificând locuinţe familiale cu scopul de a fi vândute ulterior, astfel că, la momentul depăşirii plafonului de scutire de TVA, acesta a devenit plătitor al taxei, cu începere de la data de 01.06.2007.

Potrivit constatărilor organelor fiscale, pentru un număr de 11 tranzacţii efectuate în cursul anului 2009, intimatul-reclamant a prezentat declaraţii pe proprie răspundere, autentificate, privind îndeplinirea condiţiilor cerute de art. 140 alin. (21), lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), însă aceste declaraţii au fost întocmite ulterior încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, respectiv în anul 2012.

Prima instanţă a validat concluziile expertului contabil privind calculul TVA-ului datorat, cu evidenţierea cotei reduse de TVA de 5%, pentru cele 11 vânzări de apartamente, fără a analiza dacă au fost depuse declaraţiile pe proprie răspundere conform scopului urmărit de legiuitor la acordarea acestui beneficiu social, fiind întemeiate criticile recurentelor-pârâte în privinţa modalităţii de stabilire a cotei corecte de TVA pentru aceste tranzacţii.

Nu poate fi acceptată interpretarea intimatului-reclamant, în sensul că legea permite depunerea declaraţiei pe proprie răspundere de către cumpărător chiar şi ulterior datei livrării bunului de către vânzător, această interpretare fiind contrară normelor fiscale ce stabilesc momentul exigibilităţii TVA la livrarea bunului, adică la data încheierii contractului translativ de proprietate. A permite depunerea declaraţiei pe proprie răspundere ulterior transferului dreptului de proprietate asupra imobilului reprezintă o ipoteză care nu-şi găseşte reglementare în dispoziţiile Codul fiscal referitoare la momentul exigibilităţii TVA în materia livrărilor de bunuri imobile, astfel cum aceste prevederi legale au fost explicitate prin pct. 23 alin. (10) şi (11) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În dezacord cu soluţia primei instanţe, Înalta Curte reţine că interpretarea conferită de organul fiscal asupra dispoziţiilor art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal este cea corectă, fără a putea fi acuzate de un formalism excesiv organele de control care au întocmit actele contestate.

Sediul materiei îl reprezintă prevederile art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal, norma legală fiind adoptată prin O.U.G. nr. 200/2008, în vigoare de la data de 15.12.2008, cu următoarea formă:

"Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;"

Normele metodologice de aplicare a acestor prevederi legale au fost aprobate prin H.G. nr. 1618/2008, intrată în vigoare la 22.12.2008, în care, la punctul 23, se stabilesc următoarele:

"(7) Cota redusă de taxă de 5% prevăzută la art. 140 alin. (21) din Codul fiscal se aplică numai pentru livrarea, astfel cum este definită la art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, a locuinţelor ca parte a politicii sociale, respectiv pentru transferul dreptului de a dispune ca şi un proprietar de bunurile prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. a)-d) din Codul fiscal. Pentru livrările prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. a), b) şi d) din Codul fiscal, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru terenul pe care este construită locuinţa, în condiţiile în care terenul urmează regimul construcţiei conform pct. 37 alin. (1).

(8) În aplicarea art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, prin locuinţă se înţelege construcţia alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii.

(9) Pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. În vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, suprafaţa utilă a locuinţei, exclusiv anexele gospodăreşti, şi, după caz, a terenului pe care este construită trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii."

Întru început, se cuvine a reaminti că diminuarea cotei standard a taxei pe valoare adăugată la cota de 5% reprezintă excepţia de la regulă, ce devine incidentă atunci când normele care conferă această facilitate fiscală sunt pe deplin respectate, orice neregularitate în privinţa îndeplinirii criteriilor care determină acest regim având drept consecinţă aplicarea cotei standard asupra tranzacţiei generatoare de TVA.

Procedând la efectuarea inspecţiei fiscale asupra contribuabilului A. a constatat organul fiscal că, în perioada 2008-2009, intimatul-reclamant a înstrăinat un număr de 11 apartamente pentru care expertul contabil a calculat o cotă redusă de TVA de 5%, fără a exista declaraţii pe proprie răspundere privind respectarea condiţiilor cerute de normele fiscale pentru a beneficia de politica socială pentru achiziţia unei locuinţe la momentul încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, nefiind, astfel, îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal.

Scopul urmărit în edictarea acestei norme, ca parte a politicii sociale de sprijinire a achiziţionării unei locuinţe, a fost acela de aplicare a cotei reduse de TVA de 5% la cumpărarea unui imobil cu acest scop locativ, iar lipsa îndeplinirii cumulative a tuturor cerinţelor necesare pentru acordarea acestui beneficiu, de achitare a unei cote reduse de TVA, determină aplicabilitatea regimului de drept comun, respectiv cel al cotei standard de TVA, un astfel de beneficiu fiind pierdut.

Este real că prin H.G. nr. 1620/2009 s-a arătat exact care este momentul până la care poate fi depusă declaraţia la care face trimitere norma prevăzută la pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 1618/2008, însă asta nu înseamnă că, anterior datei de 31.12.2009, era permisă depunerea acestei declaraţii şi ulterior încheierii tranzacţiilor cu locuinţe, fiind necesar a se determina cuantumul taxei pe valoare adăugată la data intervenirii faptului generator de taxă, acela al livrării bunului.

În lipsa declaraţiei care ar fi putut determina aplicarea beneficiului fiscal sub forma reducerii cotei standard de TVA la cota de 5% nu s-ar fi putut cunoaşte cu certitudine care era regimul stabilirii cotei corecte de TVA, vânzătorul neputând încheia contractul de vânzare-cumpărare pentru locuinţe cu aplicarea unei cote reduse pentru care nu exista dovada îndeplinirii cerinţelor prevăzute de norma cu caracter special şi derogatoriu, cea înscrisă la art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal.

Este de observat că, nefiind defalcată taxa pe valoarea adăugată la momentul încheierii tranzacţiilor realizate de intimatul-reclamant, calculul acestei taxe s-a realizat retroactiv, prin procedeul sutei mărite, întrucât preţul din contractele de vânzare-cumpărare era cel final, incluzând şi valoarea taxei datorate.

În condiţiile în care vânzătorul s-ar fi înregistrat din proprie iniţiativă, la momentul depăşirii plafonului de scutire de TVA, drept plătitor la acestei taxe, devenea obligatorie evidenţierea taxei în cuprinsul tranzacţiei, cumpărătorii având reprezentarea faptului că pot beneficia de o reducere a cotei standard de la 19% la procentul de 5%, astfel că s-ar fi reflectat o diminuare a preţului datorat pentru apartamentele achiziţionate de fiecare cumpărător care s-ar fi încadrat în situaţia de excepţie reglementată de art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal. În acest fel, s-ar fi îndeplinit scopul normei fiscale derogatorii de la regula generală, beneficiul politicii sociale de sprijin în achiziţia unei locuinţe fiind regăsit în scutirea de plata întregii cote standard de TVA, efectul fiind acela al suportării unui preţ mai mic pentru o astfel de achiziţie. În schimb, depunerea declaraţiilor după încheierea tranzacţiilor, când deja TVA-ul devenise exigibil, nu produce aceste efecte în privinţa cumpărătorilor, ci conduce la diminuarea sarcinii de colectare a TVA-ului de către vânzător, acesta datorând o sumă mai mică decât cea la care era obligat, potrivit legii.

Or, în acest fel, scopul normei fiscale este eludat, căci nu cumpărătorul este cel ajutat, ci vânzătorul, care îşi vede astfel patrimoniul îmbogăţit prin păstrarea diferenţei cotei de TVA datorate, în pofida faptului că reducerea corespunzătoare a preţului, prin aplicarea cotei de TVA de 5%, trebuia să profite cumpărătorului.

Sub aspectul disputei dintre caracterul formal al acestei declaraţii şi necesitatea existenţei sale pentru dovedirea unei condiţii de fond, reţine Înalta Curte că declaraţia pe propria răspundere solicitată de norma fiscală cumpărătorilor unei locuinţe achiziţionate în politica socială reglementată de statul român reprezintă instrumentul prin care se face dovada îndeplinirii unei condiţii de fond dintre cele solicitate expres de prevederile legale ce instituie cota de TVA de 5%, nefiind doar expresia unei simple cerinţe formale, astfel cum consideră, în mod neîntemeiat, intimatul-reclamant.

Nerespectarea momentului până la care putea fi dată declaraţia pe proprie răspundere conduce la pierderea subvenţiei acordate de statul român pentru achiziţia unei locuinţe în cadrul programului de politică socială, astfel că efectele acestei declaraţii se răsfrâng în planul dovedirii condiţiilor de fond necesare pentru a putea fi aplicată cota specială de TVA de 5% la livrarea bunului imobil pentru care sunt îndeplinite cumulativ toate cerinţele instituite prin art. 140 alin. (21) lit. c) Codul fiscal, respectiva declaraţie nefiind doar o simplă condiţie de formă, cum greşit s-a susţinut de către intimatul-reclamant în cererea sa de chemare în judecată.

În consecinţă, prin stabilirea corectă a cotei standard de TVA (19%) pentru cele 11 tranzacţii imobiliare, în loc de 5%, cum eronat a reţinut prima instanţă, acceptând concluziile expertizei contabile întocmite în cauză, Înalta Curte va menţine legalitatea actelor de impunere fiscală contestate şi cu privire la suma de 130.314,6 RON reprezentând TVA de colectat de la contribuabilul A., rezultată din diferenţa de la cota de TVA de 5% la cota de 19% aplicată fiecăreia dintre cele 11 tranzacţii imobiliare evidenţiate în anexa la raportul de expertiză, cu accesoriile aferente stabilite pentru respectiva obligaţie principală, limitate la valoarea acestei obligaţii, conform celor arătate în prezenta decizie cu privire la aplicabilitatea principiului proporţionalităţii în materie fiscală.

În privinţa criticilor care se referă la recunoaşterea dreptului de deducere TVA pentru intimatul-reclamant A., Înalta Curte reţine că acestea sunt nefondate.

Recurentele-pârâte DGRFP Cluj şi AJFP Cluj au pretins că intimatul-reclamant nu putea beneficia de acest drept decât în condiţiile în care s-ar fi înregistrat ca plătitor de TVA, nefiindu-i permis acestuia să se prevaleze de propria-i culpă în îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin solicitarea de aplicare a unui tratament fiscal similar celui aplicat persoanelor care au respectat întocmai sarcinile fiscale în materie de TVA.

În privinţa legalităţii dreptului de deducere invocat, sunt relevante argumentele regăsite în hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, în care CJUE a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate.", ceea ce impune recunoaşterea dreptului de deducere.

Susţinerile recurentelor-pârâte privind faptul că regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA a contribuabililor şi, pe cale de consecinţă, doar după această dată o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziţionate, sunt nefondate, având în vedere şi jurisprudenţa CJUE.

Prin aceeaşi hotărâre din cauza C-183/14, s-a arătat că "Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, şi Hotărârea Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punctul 32)." (punctul 60), pe cale de consecinţă "o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să îşi exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 51)." (punctul 61).

În condiţiile din cauza C-183/14, asemănătoare celor din prezenta cauză, în care reclamanţii din litigiul principal au fost consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal, iar cerinţele de fond privind dreptul de deducere în amonte îndeplinite, Curtea de Justiţie a menţionat că "amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii.", astfel că aceste considerente sunt aplicabile şi în prezenta cauză, în mod corect instanţa de fond recunoscând reclamantului dreptul de deducere.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, punctele 30 şi 31, Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 56), urmărind să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice şi să garanteze, în consecinţă, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia să fie ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, punctul 32, Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 57)

Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile, şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Curtea de Justiţie a subliniat că "(...)principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38)." (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 58), astfel că, "în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40)." (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 59).

Pe cale de consecinţă, în mod corect instanţa de fond a recunoscut reclamantului dreptul de deducere, având în vedere documentele justificative depuse de către A. din care a rezultat caracterul efectiv al operaţiunilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere şi legătura acestor achiziţii cu operaţiunile taxabile ale contribuabilului verificat, inclusiv cele care au fost depuse în instanţă şi nu au fost depuse pe parcursul inspecţiei fiscale, în caz contrar fiind încălcat principiul fundamental al neutralităţii TVA şi dreptul de deducere prin impunerea unor cerinţe excesiv de formaliste, având ca efect anihilarea exercitării acestuia, contrar jurisprudenţei CJUE, în condiţiile în care organul fiscal a stabilit calitatea de persoană impozabilă pe parcursul inspecţiei fiscale şi a refuzat dreptul de deducere, prin impunerea unor condiţii suplimentare.

În consecinţă, înregistrarea din oficiu a intimatului-reclamant ca plătitor de TVA reprezintă doar o condiţie formală, ce nu poate interfera în mecanismul necesar pentru respectarea principiului neutralităţii în materie de TVA, ce implică, în mod corespunzător, şi recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziţiile efectuate în amonte, necesare pentru operaţiunile sale taxabile, atunci când toate condiţiile de fond sunt îndeplinite.

În privinţa cheltuielilor de judecată la care organele fiscale au fost obligate prin hotărârea primei instanţe, Înalta Curte reţine că acestea reprezintă rezultatul evaluării judiciare, în raport de complexitatea şi volumul muncii apărătorului ales, natura cauzei, actele procedurale efectuate în dosar, iar aprecierea judecătorului fondului în referire la cuantumul acestor cheltuieli nu poate fi cenzurată de către instanţa de control judiciar, astfel că vor fi respinse criticile aferente acestei soluţii din cuprinsul sentinţei atacate, ca nefondate.

II. 2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, cu aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate în cauză de toate părţile litigante, va casa în parte sentinţa recurată, rejudecând în limitele arătate pentru fiecare din cele două recursuri distincte, respectiv în privinţa accesoriilor la obligaţia fiscală principală datorată de reclamantul A., limitate la nivelul obligaţiei principale de plată, cu aplicarea principiului proporţionalităţii în materie fiscală, iar în recursul declarat de organele fiscale, sentinţa atacată va fi casată în privinţa obligaţiei principale de plata a TVA-ului datorat pentru cele 11 tranzacţii imobiliare pentru care anterior se stabilise cota de 5%, fiind întregită suma de colectat cu 130 314,6 RON TVA, la care se vor calcula accesorii, nu mai mult decât cuantumul sumei principale.

În privinţa cheltuielilor de judecată solicitate de recurentul-reclamant pentru calea de atac, Înalta Curte va face aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., reţinând că ambele părţi cu interese contrare au avut, parţial, câştig de cauză în soluţionarea recursurilor de faţă, astfel că nu se impune acordarea în integralitate a onorariului cuvenit apărătorului ales al recurentului A., cheltuielile de judecată fiind diminuate la valoarea de 2000 RON pentru această etapă procesuală (taxă de timbru de 200 RON şi onorariu redus pentru apărătorul ales al recurentului-reclamant).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 76 din 22 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, dispune:

Menţine ca legale decizia nr. 925/15.12.2015, decizia de impunere nr. x din 21.05.2015 şi raportul de inspecţie fiscală x din 21.05.2015 şi în privinţa sumei de 130314,6 RON reprezentând TVA de colectat, precum şi accesoriile calculate la această sumă.

Limitează nivelul accesoriilor la nivelul obligaţiei principale de plată.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei atacate.

Obligă intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca la plata către recurentul-reclamant a sumei de 2000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 decembrie 2019.