Tax dispute over VAT deduction and ghost company transactions: appeal allowed, judgment annulled and case remanded

Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Buzău sub nr. x/2015, reclamanta SC "A." S.R.L. a formulat contestaţie împotriva deciziei nr. 164 din 16.02.2015, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere x din 28.11.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 28.11.2014, solicitând anularea deciziei nr. 164/2014 precizată şi admiterea contestaţiei sale fiscale, aşa cum aceasta a fost formulată.

Prin sentinţa nr. 20/12.01.2016, Tribunalul Buzău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia de necompetenţă materială, invocată din oficiu, şi a declinat competenţa judecării cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, raportat la obiectul cauzei şi la dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

La Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal cauza a fost înregistrată sub nr. x/2016.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 44 din 18 februarie 2016, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, rejudecând fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului său, reclamanta a arătat, în esenţă, următoarele:

Motivaţia instanţei precum că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă pe cheltuieli deductibile prestări servicii, pentru care nu poate justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii, nu pot fi reţinute de instanţa de control. Se reţine că suma de 342.521 RON cu titlu de impozit pe profit s-ar datora ca urmare a înregistrării în evidenţa contabilă a cheltuielilor cu prestările de servicii, a cheltuielilor cu reclama şi publicitatea, a cheltuielilor privind întreţinerea şi reparaţia (1.149.445 RON - S.C. C. S.R.L. şi suma de 155.000 RON cu S.C. D. S.R.L., pentru care societatea nu a prezentat documente care să reflecte necesitatea acestora în scopul activităţii desfăşurate şi nu au fost prezentate situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, fiind reîncadrată tranzacţiile efectuate cu S.C. E. S.R.L., ca fiind firma de tip "fantomă".

Sumele reţinute cu titlu de impozit pe profit cât şi accesoriile aferente nu sunt stabilite în mod corect şi legal, motivat de faptul că relaţia comercială între societatea reclamantă şi societăţile cu care s-a colaborat fiind considerate de organul fiscal societăţi cu un comportament "tip fantomă" a avut la baza documente justificative(facturi), din care rezultă operaţiunea comercială, documente ce îndeplinesc cerinţele impuse de legea contabilităţii.

Sumele înscrise în facturile rezultate din relaţia comercială întocmite între societate şi S.C. SC C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, deoarece organul de control nu a dovedit fictivitatea facturilor, acestea au fost înregistrate în evidenţa contabilă, neascunzându-se sursa impozabilă, iar plata acestora a fost efectuată în mod corespunzător, prin ordine de plată.

Reclamanta consideră că dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt exprese:

"Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere."

S-a mai reţinut ca societatea a realizat tranzacţii şi a înregistrat în evidenţa contabilă aprovizionări fictive de mărfuri pe baza mai multor facturi emise în numele unei societăţi de tip fantomă, motiv pentru care a procedat la neacordarea dreptului de deducere a TVA, pe motiv că au fost încălcate prevederile, art. 145 alin. p 2 lit. a) din Codul fiscal.

La stabilirea impozitului pe profit, trebuia să se dea eficienţă dispoziţiilor art. 11 alin. (1), care sunt exprese:

"La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

Dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu obligă în mod imperativ organul de control să nu ia în considerare o tranzacţie cu un agent economic, ci dă posibilitatea acestuia să aprecieze funcţie de împrejurări şi circumstanţe, dacă tranzacţiile sunt evidenţiate în mod cronologic aşa cum o cer dispoziţiile legale în materie, dacă facturile înregistrate corespund din punct de vedere al întocmirii lor, pentru a fi identificaţi clienţii, furnizorii, relaţiile comerciale cu astfel de agenţi economici cu comportament tip "fantomă".

Problema supusă dezbaterii în prezenta cauză o constituie lămurirea condiţiilor care trebuie respectate de către contribuabil, pentru a putea beneficia de dreptul la deducerea TVA, iar situaţia de fapt supusă analizei nu s-a bazat pe probe concludente, precise, exacte ci doar pe suspiciuni.

În conformitate cu dispoziţiile art. 146 alin. (1) Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;

b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6), să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art. 155 al alin. (1);

Potrivit acestor reglementari, taxa pe valoarea adăugată se poate deduce dacă documentele justificative conţin şi furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Legea nr. 571/2003 a reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât şi menţiunile sau informaţiile care să rezulte din acestea. Se poate conchide, aşadar, ca legiuitorul a stabilit că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, contribuabilul trebuie să respecte cumulativ cele două condiţii - să deţină o factură care să cuprindă toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau documentele prevăzute la art. 1551 alin. (1) şi să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea taxei.

Prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, legiuitorul reglementează la pct. 46 "Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78."

Prin urmare, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să justifice exercitarea dreptului de deducere în baza exemplarului original al facturii, conform art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, care să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate de o altă persoană impozabilă, de asemenea înregistrată în scopuri de TVA, cu exemplarul original al facturii care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute de legiuitor prin articolele de lege invocate.

Din actele puse la dispoziţie, respectiv facturile fiscale prezentate de societate, rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că facturile fiscale ce au stat la baza tranzacţiilor conţin toate elementele prevăzute de lege (completate la rubrica care privesc datele de identificare ale vânzătorului, cumpărătorului, respectiv sediul societăţii cumpărătoare, Codul fiscal, cuantumul T.V.A,cota aplicată, beneficiarul, denumirea şi bunurile ce au făcut obiectul tranzacţiilor economice dintre persoanele juridice). Documentele care au fost depuse de către societate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului respectă prevederile art. 155 Codul fiscal astfel că în mod eronat organele fiscale au respins cererea privind exercitarea dreptului de deducere.

În opinia recurentei, taxa pe valoarea adăugată poate fi dedusă în situaţia în care documentele justificative prezentate conţin şi furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe. În consecinţă, întrucât societatea a respectat prevederile art. 146 -155 Codul fiscal, aceasta poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Societatea este pe deplin prejudiciată de măsurile dispuse de către organele de control întrucât suntem contribuabili de bună-credinţă şi având în vedere condiţiile stipulate în art. 146 din Codul fiscal aveam dreptul de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al TVA.

Acordarea dreptului de deducere este un principiu fundamental al sistemului European de TVA, care nu poate fi limitat. Dreptul de deducere poate fi refuzat în situaţia excepţională în care se probează în mod cert, şi nu pe suspiciuni, dincolo de orice dubiu rezonabil, că în mod obiectiv societatea care a solicitat rambursarea TVA, ştia sau ar fi trebuit să ştie că participa la un mecanism fraudulos.

Sarcina probei revenea organelor fiscale să demonstreze că societatea a luat parte la un circuit fraudulos, ca expresie a principiului de bună-credinţă care se prezumă până la dovedirea contrariului. Atâta timp cât nu s-a demonstrat, nu s-a probat în mod obiectiv că societatea a luat parte la un mecanism fraudulos în materie de TVA, dreptul de deducere nu poate fi refuzat, indiferent de comportamentul celorlalţi participanţi implicaţi în sistemul de TVA.

Facturile fiscale au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii, fapt reţinut chiar şi de organul de control, iar simpla motivare a acestuia conform căreia societăţile cu care a colaborat au comportament tip fantomă, şi nu au declarat tranzacţiile economice cu societatea reclamantă reprezintă împrejurări de care aceasta nu poate fi răspunzătoare.

Din punctul său de vedere s-a comportat ca un agent de bună credinţă şi a procedat la înregistrarea mărfurilor achiziţionate, a înregistrat veniturile, a dedus cheltuielile cu achiziţionarea mărfurilor, a înregistrat declarat şi virat bugetului de stat impozitul pe profit realizat cât şi TVA -ul aferent acestor tranzacţii, în schimb agentului economic cu un comportament tip fantomă nu-i incumbă nicio obligaţie, legea fiscală neprevăzând sancţiuni pentru această categorie de contribuabil care dă dovada de un comportament fiscal neadecvat, nelegitim.

Măsurile fiscale trebuiesc întreprinse asupra acestor contribuabili care efectuează activităţi economice ilicite, care nu-şi declară operaţiunile economice, nu asupra agenţilor economici de bună credinţă care sunt sancţionaţi pentru faptă şi pentru neîndeplinirea obligaţiilor altor societăţi.

În conformitate cu prevederile legii contabilităţii, facturile fiscale în discuţie reprezintă documente justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate, şi nu rămân la aprecierea subiectivă a organului fiscal dacă îndeplinesc sau nu calitatea de document justificativ, aceste situaţii fac obiectul reglementărilor actelor normative în materie şi trebuie luate în calcul în mod expres.

Legea contabilităţii nr. 82/1991 R, precizează că "orice operaţiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ şi reflectă în tot realitatea operaţiunilor contabile".

Din conţinutul raportului de inspecţie fiscală, rezultă că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă facturile fiscale în discuţie, astfel că, prin înregistrare au dobândit calitate de document justificativ.

Reclamanta nu datorează TVA întrucât bunurile achiziţionate au fost folosite pentru operaţiuni cu drept de deducere şi au fost achiziţionate pe bază de facturi fiscale care justifică TVA, astfel că, în conformitate cu aceste operaţiuni a dedus în mod legal valoarea la care era îndreptăţită, deoarece au avut la bază documente justificative.

Facturile fiscale folosite relaţiile comerciale cu societăţile " tip fantomă" îndeplinesc condiţiile de fond şi formă prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal şi reprezintă în accepţiunea legii contabilităţii documente justificative.

La soluţionarea recursului instanţa de judecată trebuie să aibă în vedere şi decizia C - 277/14, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, din care rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că "neîndeplinirea de către furnizorul bunurilor a obligaţiei de a declara, nu poate repune în discuţie dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate în ceea ce priveşte TVA-ul achitat pentru acestea", iar la baza acestor livrări trebuie să stea o factură care să cuprindă toate informaţiile necesare identificării furnizorului persoană impozabilă, numele şi adresa completă, bunurile livrate, cantitatea şi natura bunurilor.

4. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a dispoziţiilor incidente pricinii, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

"Nucleul dur " al argumentaţiei judecătorului fondului, pe care se sprijină soluţia pronunţată în cauză, aceea de respingere, ca neîntemeiată, a acţiunii în contencios administrativ formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. este reprezentat de următoarele afirmaţii:

- esenţial este dacă reclamanta a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că operaţiunile comerciale pe care le efectuează nu o determină să participe la o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, respectiv dacă aceasta ştia sau trebuia să ştie că operaţiunile comerciale efectuate cu cele trei societăţi comerciale partenere se constituie într-o fraudă privind TVA;

- concluzia primei instanţe este că S.C. A. S.R.L. ar fi trebuit şi ar fi putut să ştie despre comportamentul fiscal necorespunzător al S.C. E., printr-o simplă verificare a informaţiilor existente de la oficiul registrului comerţului;

- reclamanta nu a putut dovedi realitatea achiziţiilor efectuate de la societatea E. S.R.L., faţă de obiectul de activitate al acesteia din urmă, întrucât respectiva societate nu putea livra în mod legal materiale de construcţii, având în vedere şi neconformităţile invocate de pârâte în legătură cu iregularităţile identificate în facturi;

- reclamanta nu a fost în măsură, la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, să prezinte documente justificative în privinţa prestărilor de servicii efectuate de către S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., care să ateste necesitatea şi realizarea respectivelor servicii (Devize de lucrări, bonuri de consum, procese-verbale de recepţie).

Examinând argumentele prezentate de prima instanţă, Înalta Curte observă că acestea reprezintă o preluare tale quale a susţinerilor pârâţilor, fără ca judecătorul cauzei să facă el însuşi un examen efectiv al argumentelor tuturor părţilor litigante şi al elementelor probatorii ale cauzei. Astfel, instanţa preia ideea susţinută de organele fiscale, că, în speţă, reclamanta nu a dovedit realitatea operaţiunilor comerciale efectuate cu trei societăţi comerciale parteneră, că sunt nereale achiziţiile efectuate de la S.C. E. S.R.L. şi că, de asemenea, nu a fost demonstrată necesitatea şi realizarea serviciilor efectuate de către S.C. C. S.R.L., culpa reclamantei fiind relevata de lipsa documentelor justificative (devize de lucrări, bonuri de consum, procese-verbale de recepţie), în condiţiile în care, aşa cum a arătat recurenta-reclamantă documentele societăţii, la momentul efectuării controlului, fusese ridicate de organele de anchetă penală. În aceste condiţii, evident, nu se putea verifica în ce măsură reclamanta a participat sau nu la un circuit fraudulos al cărui obiectiv era încasarea necuvenită a taxei pe valoarea adăugată.

Cu toate acestea, instanţa a achiesat la opinia organelor fiscale şi a respins acţiunea ca neîntemeiată, cu toate că prin cererea de chemare în judecată reclamanta solicitase proba cu expertiza contabilă, refuzată însă de judecătorul cauzei, şi aceasta în condiţiile în care era în discuţie demonstrarea realităţii operaţiunilor comerciale, precum şi verificarea înscrisurilor deţinute de reclamantă,sub aspectul satisfacerii sau nu a exigentelor noţiunii de "document justificativ".

În faza recursului, reclamanta a învederat că împotriva acesteia a fost declanşată o anchetă penală, că toate actele societăţii au fost ridicate de către organele de cercetare penală, astfel că nu au putut fi prezentate mai devreme, o copie a acestor înscrisuri fiind obţinută de către lichidatorul judiciar după intrarea în insolvenţă a S.C. A. S.R.L.

În condiţiile în care aceste înscrisuri nu se aflau la dosarul de fond, Înalta Curte a admis proba cu înscrisuri noi, potrivit art. 492 alin. (2) din C. proc. civ., reţinând că despre înscrisurile în discuţie se face vorbire în raportul de inspecţie fiscală şi în hotărârea pronunţată de către instanţa de fond, că pe baza acestora se tinde la demonstrarea realităţii achiziţiilor şi a prestărilor de servicii efectuate în relaţia cu societăţile partenere de afaceri despre care se susţine de către instanţa de fond că au fost implicate împreună cu reclamanta într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, conform raportului de expertiză a întocmit în dosarul penal deschis reclamantei se confirmă că între reclamantă şi S.C. E. S.R.L. a fost încheiat un contract de lucrări, nr. 64 din 30 septembrie 2011, că la dosarul cauzei penale există facturi, chitanţe şi bonuri de consum prin care se probează achiziţia de materiale de construcţii de către S.C. E. S.R.L. de la societăţi comerciale cunoscute pe piaţa din judeţul Buzău, prin care au fost achiziţionate materiale de construcţii, instalaţii, cherestea, beton, plasă sudată, cuie, cofrag, necesare executării contractului încheiat. De asemenea, se confirmă că reclamanta a solicitat şi a obţinut de la Primăria Buzău certificat de urbanism şi autorizaţii de construire pentru un depozit de echipamente agroindustriale şi birouri, şi că aceste construcţii au fost edificate, imobilele construite fiind înregistrate la oficiul de cadastru şi publicitate imobiliară dar şi în evidenţele Primăriei Buzău în vederea impozitării cu impozit pe clădiri, că plăţile aferente facturilor emise de către E. au fost efectuate de către reclamantă prin virament bancar.

Nu ultimul rând, la pronunţarea soluţiei din prezenta cauză primă instanţă a omis să ia în considerare jurisprudenţa Curţii de justiţie a Uniunii Europene, în special a hotărârii din 22 octombrie 2015 pronunţată în cauza C - 277/14.

În sus menţionata decizie, Curtea de la Luxemburg a statuat că:

"Dispoziţiile celei de a şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

În soluţionarea spetei, sunt deosebit de relevante paragrafele 50 şi 53 ale respectivei hotărâri, judecătorul cauzei trebuind să analizeze dacă, în speţă, se verifică ipotezele descrise în cele două paragrafe.

"(50) Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)."

"(53) Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispoziţiile celei de a şasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil sa se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

În raport de aspectele învederate anterior şi de considerentele expuse de către instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că hotărârea recurată este nemotivată, nerespectându-se prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., devenind astfel incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, în conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Se poate aprecia că textul legal anterior enunţat consacră principiul motivării hotărârilor, pentru a se asigura o bună administrare a justiţiei şi pentru a se putea exercita controlul judiciar.

Motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv, o hotărâre care nu evocă reţinerile ei constituind o dispoziţie arbitrară, care anulează aproape toate principiile care guvernează procesul civil, aceasta fiind şi raţiunea pentru care a fost reglementat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia se poate dispune casarea unei hotărâri atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Aşa cum s-a precizat mai sus, hotărârea instanţei de fond nu este motivată, iar, în lipsa motivării, Înalta Curte nu poate exercita controlul legalităţii hotărârii, potrivit argumentelor ce se vor enunţa în continuare.

Căile de atac se exercită de partea nemulţumită de hotărârea unei instanţe şi reprezintă mijlocul procesual prin care se realizează pe calea justiţiei protecţia dreptului subiectiv sau al interesului şi ele se constituie ca un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre.

În situaţia în care hotărârea nu este motivată, instanţa de control judiciar nu poate să analizeze dacă hotărârea primei instanţe este legală, pentru că hotărârii îi lipsesc elementele esenţiale.

Legiuitorul a stabilit în sarcina judecătorului obligaţia legală de a motiva în fapt şi în drept hotărârea, întrucât în hotărâre trebuie să se explice părţilor, atât în fapt, cât şi în drept, care au fost raţiunile care au condus la adoptarea soluţiei.

În lipsa motivării, nici părţile nu sunt în măsură să analizeze legalitatea hotărârii judecătoreşti şi nici instanţa de control nu poate să exercite controlul judiciar în limitele stabilite de lege.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Prin nemotivarea hotărârii se aduce atingere prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind procesul echitabil, aşa cum a fost consolidat textul în practica Curţii Europene a Drepturilor Omului.

În acest sens, arătăm că, potrivit jurisprudenţei Curţii, noţiunea de proces echitabil este înfrântă atunci când o instanţă a motivat pe scurt hotărârea, fără a examina în mod real problemele esenţiale care au fost supuse spre analiză.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

Cu alte cuvinte, motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, iar lipsa acesteia atrage casarea ei. Scopul motivării este acela de a fundamenta şi explica măsurile adoptate de instanţă în cadrul dispozitivului.

În cauza de faţă, în mod cert judecătorul fondului nu a realizat o analiză efectivă a cauzei supuse judecăţii.

Astfel, instanţa de control judiciar constată că prin considerentele sentinţei recurate sunt reiterate apărările expuse în cuprinsul întâmpinării depuse de pârâtă, neexistând o convingere proprie a judecătorului cu privire la fondul cauzei.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond nu a realizat o motivare proprie a soluţiei pronunţate, ceea ce echivalează cu nejudecarea fondului pricinii, astfel că Înalta Curte este în imposibilitate să-şi exercite controlul judiciar cu privire la fondul cauzei.

Instanţa de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., deoarece prima instanţă nu a expus în mod corespunzător argumentele care au determinat formarea convingerii sale, cu privire la legalitatea şi temeinicia actelor atacate.

Astfel, este evident că motivarea hotărârii atacate nu este de natură să furnizeze recurentei-reclamante dovada că susţinerile şi mijloacele de apărare pe care le-a invocat au fost serios examinate, împrejurare ce denotă, în fapt, necercetarea fondului cauzei şi determină imposibilitatea instanţei de recurs de a exercita controlul judiciar.

Faţă de considerentele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivul de recurs privind nemotivarea hotărârii în fapt şi în drept este întemeiat, ceea ce va conduce la casarea sentinţei cu trimitere.

Soluţia casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci şi practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părţilor la cele două grade de jurisdicţie.

Este firesc ca instanţa de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă cercetare a fondului cauzei, ceea ce presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluţie procedurală, ar însemna ca instanţa de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părţile să mai aibă la dispoziţie doar cele două căi extraordinare de atac de retractare - contestaţia în anulare şi revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de C. proc. civ.

Totodată, în raport de obiectul acţiunii, Înalta Curte constată că instanţa de fond a nesocotit dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora:

"(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc."

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond urmează să analizeze acţiunea reclamantei pe fond, în raport de temeiurile legale invocate, să valorifice toate apărările şi susţinerile părţilor şi toate înscrisurile noi depuse la dosar de către ambele părţi, în vederea asigurării accesului acestora la dublul grad de jurisdicţie, respectiv să procedeze la o examinare pe fond a tuturor pretenţiilor deduse judecăţii pe calea prezentei acţiuni.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 44 din 18 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 decembrie 2019.