VAT assessment quashed and remanded after lower court ignored participation contract allocating tax liability.

Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamanta A., a formulat acţiune în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, împotriva Deciziei nr. 118/17.02.2012, înregistrată sub nr. x/02.112011, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a respins contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere fiscală privind TVA, înregistrată sub nr. x/21.09.201, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală, înregistrat sub nr. x/21.09.2011, solicitând: anularea Deciziei nr. 118/17.02.2012; anularea deciziei de impunere fiscală privind taxa pe valoarea adăugată stabilită la inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale înregistrată sub nr. x/21.09.2011, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/21.09.2011, decizie prin care s-a reţinut în sarcina reclamantei obligarea la plata sumelor: 580.754 RON reprezentând TVA, pe perioada 26.11.2008 - 28.11.2008; 427.667 RON reprezentând majorări de întârziere pe perioada 25.12.2008 -21.09.2011; 87,113 RON reprezentând penalităţi de 15% pe perioada 01.07.2008 -21.09.2011; total - 1.095.534 RON; anularea raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714/21.09.2011.

În apărare, a formulat întâmpinare pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, solicitând respingerea cererii de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. şi menţinerea ca temeinice şi legale a actelor administrative atacate.

Reclamanta A. a formulat cerere de chemare în garanţie a numiţilor B. şi C..

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa nr. 337 din 24 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii, a admis excepţia de tardivitate pentru toate precizările şi completările de acţiune, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta DIRECTIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA prin A.J.F.P. CLUJ, a anulat parţial Decizia nr. 117/17.02.2012 şi Decizia de impunere nr. x/21.09.2011, ambele emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj pentru suma de 187.781 RON din care 100.309 RON TVA şi 87.472 RON majorări de întârziere şi penalităţi, a respins restul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată şi completată, ca nefondată, a menţinut actele administrativ fiscale sus indicate pentru suma de 907.753 RON din care 480.445 RON TVA,355.241 RON majorări de întârziere,72.067 RON penalităţi, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 3870 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, a respins cererea pentru cheltuieli de judecată în ceea ce priveşte suma de 23.403,45 RON, a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune în raport de cererea de chemare în garanţie, a respins cererea de chemare în garanţie formulată de reclamantă în contradictoriu cu chemaţii în garanţie C. si B., a obligat reclamanta să plătească chemaţilor în garanţie suma de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată respectiv câte 2500 RON pentru fiecare chemat în garanţie.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut următoarele:

În ceea ce priveşte precizările şi completările de acţiune formulate de reclamantă, instanţa a admis excepţia de tardivitate a dreptului la acţiune invocată din oficiu şi pusă în discuţia părţilor la termenul de judecată din data de 13.10.2017, raportat la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2013 coroborate cu art. 11 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

În esenţă, s-a reţinut că toate precizările şi completările de acţiune au fost formulate în speţă începând cu data de 03.02.2014, cu mult după împlinirea acestui termen.

Ca atare aceste completări şi precizări de acţiune care în esenţă cuprind pretenţii şi motive de nelegalitate noi faţă de cele din acţiunea iniţială, nu au putut fi analizate în fond întrucât au fost formulate cu eludarea art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 .

La termenul de judecata din data de 29.09.2017, instanţa a pus în discuţia părţilor excepţia de inadmisibilitate în raport cu prevederile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003.

Reclamanta a susţinut că este admisibilă invocarea unor aspecte noi de nelegalitate, direct în faţa instanţei de judecată şi neinvocate în cadrul contestaţiei administrative, în condiţiile în care motive obiective i-au împiedicat să le invoce în faţa organelor fiscale, aceste motiv constând, de exemplu, în pronunţarea, ulterior introducerii acţiunii, a unor hotărâri de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, cum ar fi cauza Bara şi Salomie şi Oltean .

Curtea a constatat că aceste motive de nelegalitate nu pot fi analizate din perspectiva dispoziţiilor art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor, analiza legalităţii fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei şi analizate în cadrul deciziei obiect al acţiunii .

A mai reţinut Curtea că, art. 205 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003 stabilesc un termen de decădere de 30 de zile pentru formularea contestaţiei administrative. Această contestaţie este analizată şi soluţionată printr-o decizie. Decizia se atacă în instanţă. Recunoaşterea posibilităţii analizării legalităţii acestei decizii şi din perspectiva altor motive decât cele invocate, reprezintă o eludare a termenului imperativ reglementat pentru formularea contestaţiei şi a întregii proceduri de contestare ce se finalizează prin emiterea deciziei .

În continuare, analizând motivele de nelegalitate invocate, Curtea a reţinut că toate motivele invocate în contestaţie au fost analizate punctual în decizia atacată, aşa cum se poate observa din analiza sistematică a considerentelor acestei decizii. Totodată instanţa a reţinut următoarele considerente:

În ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă, obligativitatea înregistrării ca plătitor de TVA, caracterul clar al reglementării şi caracterul continuu al activităţii desfăşurate, instanţa a reţinut că relevante în speţă sunt dispoziţiile cuprinse în Codul fiscal şi Normele sale de aplicare în anul 2008, când s-au înstrăinat imobilele construite.

În speţă, pentru a stabili dacă activitatea desfăşurată de către reclamantă este o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) coroborat cu art. 126 lit. d) din Legea nr. 571/2003 şi dacă reclamanta este o persoană impozabilă, este necesar să se stabilească dacă aceasta prin vânzările realizate a desfăşurat activitatea de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate .

S-a reţinut că reclamanta îndeplineşte cerinţele legale pentru a fi considerată persoană impozabilă, iar înstrăinările realizate sunt operaţiuni impozabile conform art. 126 şi art. 128 din acelaşi act normativ şi în acelaşi timp după depăşirea plafonului de scutire operaţiuni taxabile nefăcând parte din operaţiunile scutite de taxă conform art. 141 şi următoarele din Codul fiscal, în speţă fiind înstrăinate imobile locuinţă noi.

A apreciat instanţa că, toate înstrăinările în raport de care s-a reţinut în sarcina reclamantei obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA, au avut loc în anul 2008. Nici una din vânzări nu a avut loc în anul 2007, astfel că invocarea în cererea de chemare în judecată a textelor din Codul fiscal aplicabile pentru anul 2007, nu au în speţă nici o relevanţă juridică. Art. 141 din Codul fiscal în forma în care se prezenta în anul 2008, impunea plata TVA-ului prin excepţie de la reglementarea cuprinsă la art. 141 lit. f) pentru construcţii noi şi teren construibil. A concluzionat instanţa că toate contractele de vânzare cumpărare vizează apartamente noi .

În ceea ce priveşte persoanele cărora le revine obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA conform art. 152, art. 153 din Legea nr. 571/2003, această obligaţie revine doar persoanelor care au calitatea de persoană impozabilă şi doar dacă realizează operaţiuni impozabile, adică operaţiuni ce intră în sfera TVA .

Instanţa a mai reţinut că activitatea reclamantei a fost în mod neechivoc una continuă, că nu s-au încălcat principiile certitudinii impunerii şi securităţii raporturilor juridice câtă vreme normele în vigoare în acel interval de timp erau clare şi precise şi prevedeau obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA şi obligaţia de plată a TVA-ului în cazul unei activităţi de genul celei desfăşurate de reclamantă. Totodată în mod evident nu s-a procedat la o aplicare retroactivă a dispoziţiilor legale aplicabile după data de 01.01.2010.

În ceea ce priveşte modul de calcul al cotei de TVA, aceasta nu s-a calculat după procedeul sutei mărite prin includerea TVA în preţul de vânzare în acord cu concluziile CJUE în cauza Tulică şi Plavoşin.

A mai reţinut instanţa că, aşa cum rezultă din analiza contractelor de vânzare cumpărare, părţile au stabilit un preţ al imobilului cu titlu definitiv fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia. Acest preţ a fost achitat integral şi nu s-a prevăzut posibilitatea recuperării vreunui supliment de preţ, TVA de la cumpărător.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere, motivele de nelegalitate vizând acest aspect au fost invocate abia în anul 2015, fiind inadmisibile .

A apreciat instanţa că, reclamanta nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de dispoziţiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele sorei ei sau a chemaţilor în garanţie .

În ceea ce priveşte încălcarea principiului proporţionalităţii, acest principiu nu a fost invocat în speţă motiv pentru care el nu a putut fi analizat raportat la admiterea excepţiilor de tardivitate şi inadmisibilitate .

Astfel instanţa a apreciat că, un prim aspect ce trebuie analizat este daca accesoriile au caracter de sancţiune fiscală. Dacă în privinţa penalităţilor de întârziere, a reţinut instanţa că, acest caracter este neechivoc, rezultând din însăşi prevederile legale ce le definesc, în privinţa majorărilor de întârziere, instanţa a apreciat că nu subzistă acest caracter .

În cea ce priveşte penalităţile de întârziere, cota lor reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA. Instanţa a apreciat că acest procent este proporţional cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamantă şi cu culpa acesteia şi asigură realizarea scopului lor indicat .

În ceea ce priveşte cererea de chemare în garanţie, chemaţii în garanţie au invocat prin întâmpinarea depusă excepţia de inadmisibilitate şi prescripţie a dreptului la acţiune.

Excepţia de inadmisibilitate a fost respinsă în încheierea de sedinţă din data de 08.04.2014.

În ceea ce priveşte excepţia prescripţiei dreptului la acţiune, instanţa a apreciat că termenul de prescripţie începe să curgă în speţă doar de la data la care reclamantei i s-a comunicat decizia de impunere . Astfel cererea de chemare în garanţie este fundamentată în drept pe existenţa contractului de asociere şi dispoziţiile din Codul fiscal şi codul de procedură fiscală care reglementează asocierile în participaţiune, răspunderea asociaţilor şi modalitatea de impunere fiscală, respectiv art. 7 pct. 5, art. 28 din Codul fiscal şi art. 20,27 din Codul de procedură fiscală .

Instanţa a observat că, prin cererea de chemare în garanţie reclamanta urmăreşte a se antrena răspunderea solidară a asociaţilor, în raport de organul fiscal, urmărind să împartă sarcina fiscală pusă pe seama sa prin decizia de impunere cu chemaţii în garanţie .

Astfel, s-a reţinut că, până la momentul la care s-a emis decizia de impunere, o antrenare a răspunderii solidare a asociaţilor nu era posibilă din perspectiva reclamantei care era în imposibilitate de a acţiona, Or, în opinia instanţei, prescripţia nu curge împotriva celui care nu poate să acţioneze. În aceste condiţii, raportat la art. 1, art. 7 din Decretul nr. 167/1958, instanţa a apreciat că data de începere a cursului prescripţiei extinctive este 21.09.2011. În aceste condiţii instanţa a reţinut că, indiferent dacă s-ar aprecia ca termenul de prescripţie este cel de 3 ani prevăzut de Decretul 167/1958 sau termenul de 5 ani prevăzut de art. 91 din Codul d procedură fiscală, termenul de prescripţie nu este împlinit.

În ceea ce priveşte cererea de chemare în garanţie, s-a reţinut că, solicitarea ce face obiectul cererii nu respectă exigenţele art. 60 C. proc. civ. .

În al doilea rând, a mai reţinut instanţa, că, contractul de asociere de care se prevalează reclamanta este un contract constatat printr-un înscris sub semnătură privată şi care potrivit art. 1182 din C. proc. civ., sub imperiul căruia s-a încheiat, nu are dată certă. Ca atare el este inopozabil terţilor şi organelor fiscale. Mai mult, în contractele de vânzare cumpărare încheiate de către reclamantă sau de către reclamantă şi sora sa nu se face nici o referire la existenţa acestui contract de asociere, astfel că, în raport de aceste contracte de vânzare cumpărare, contractul de asociere apare ca fiind un act secret, ce conţine o înţelegere contrară celei din actul public .

A concluzionat instanţa că este irelevant că, la data efectuării inspecţiei fiscale reclamanta s-a prevalat de acest contract de asociere, câtă vreme nu s-a prevalat de acelaşi act la momentul încheierii contractelor de vânzare cumpărare, când s-a desfăşurat practic activitatea economică generatoare de TVA.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri au formulat recurs recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj şi recurenta-reclamantă A..

1. În motivarea recursului său, pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a arătat, în esenţă, următoarele

Prin sentinţa civilă nr. 337/2017, pronunţată de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2012, a fost admisă în parte acţiunea formulată de către reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca (fosta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj) în consecinţă au fost anulate în parte Decizia nr. 117/17.02.2012 şi Decizia de impunere nr. x/21.09.2011, pentru suma de 187.781 RON din care 100.309 RON TVA şi 87.472 RON majorări şi penalităţi.

Prin aceeaşi sentinţă a fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 3.870 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această sentinţă, în ceea ce priveşte soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată, instanţa de fond reţine că în ceea ce priveşte modul de calcul al cotei de TVA aceasta nu s-a calculat după procedeul sutei mărite prin includerea TVA-ului în preţul de vânzare în acord cu concluziile în cauza Tulică şi Plavoşin.

Se mai reţine că din analiza contractelor de vânzare cumpărare părţile au stabilit un preţ al imobilului cu titlu definitiv fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia.

Soluţia pronunţată, în ceea ce priveşte admiterea în parte a acţiunii reclamantei, este netemeinică a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale incidente în cauză, motiv de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la calcularea TVA prin aplicarea cotei la preţul convenit între părţile contractante, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, întrucât în cuprinsul contractelor nu se face nici o precizare cu privire la taxa pe valoarea adăugată.

Faţă de acest aspect, în cauza Tulică Plavoşin, CJUE declara ca "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată"

Analizând răspunsul dat prin hotărârea menţionată la întrebarea preliminară formulată de ÎCCJ Bucureşti, se reţine că preţul convenit trebuie considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată în situaţia în care "preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privire la TVA", însă aceasta este condiţionată de faptul că "furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală", ori în ceea ce priveşte contractele de vânzare cumpărare încheiate de către reclamantă, nu rezultă ca fiind îndeplinită această condiţie.

De asemenea, prevederile Hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013 privind includerea taxei pe valoarea adăugată în preţul unui bun în situatia în care acesta a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată nu sunt imperative, atâta timp cât aplicarea acestora este condiţionată de o situaţie care trebuie să fie dovedită.

Conform Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 "în cazul în care prin contractele de vânzare-cumpărare preţul a fost stabilit fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar vânzătorul este persoana obligată la Plata taxei, atunci se consideră că preţul include deja taxa, iar aceasta se calculează prin extragere din preţ (procedeul sutei mărite), în cazul în care vânzătorul nu are posibilitatea de a recupera taxa de la cumpărător, vânzătorul trebuind să facă dovada imposibilităţii recuperării taxei de la cumpărător, acceptându-se în acest sens inclusiv o declaraţie pe propria răspundere.

Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014 nu face altceva decât să transpună în legislaţia naţională jurisprudenţa europeană în materie (în concret hotărârea C.J.U.E. din cauzele reunite C-249/12 C-250/12) Tulică Plavoşin. C.J.U.E. a fost solicitată să stabilească, având În vedere articolele 73 78 din Directiva TVA, "dacă, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoană obligată la plata TVA-ului pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat preţul care include deja TVA-ul sau preţul fără TVA, care trebuie majorat cu valoarea acestuia.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, respectiv că din analiza contractelor de vânzare cumpărare părţile au stabilit un preţ al imobilului cu titlu definitiv fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia, potrivit prevederilor art. 970 din C. civ. 1864:

"Convenţiile trebuie executate cu bună-credintă. Ele obligă nu numai la ceea ce este expres într-însele, dar la toate urmările, ce echitatea, obiceiul sau legea dă obligatiei, după natura sa" iar conform art. 1272 din Legea nr. 287/2009:

"(1) Contractul valabil încheiat obligă nu numai la ceea ce este expres stipulat, dar si la toate urmările pe care practicile statornicite între părţi, uzanţele, legea sau echitatea le dau contractului, după natura lui.

Având în vedere prevederile legale mai sus redate, precum şi actele existente la dosarul cauzei, rezultă că reclamanta nu a făcut dovada că nu are posibilitatea de a recupera taxa de la cumpărători, aşa încât soluţia instanţei de fond este netemeinică şi nelegală.

De asemenea, nu pot fi obligaţi la plata cheltuielilor de judecată, instituţia nefiind în culpă în această cauză. Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii care cade în pretenţii. Culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenţii, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Rugam instanţa de recurs sa tina cont de aceste aspecte şi să dispună exonerarea instituţiei noastre de Plata a cheltuielilor de judecată sau în subsidiar să le reducă, conform prevederilor art. 274 C. proc. civ.

În consecinţă, având în vedere argumentele expuse, solicitam admiterea prezentului recurs şi modificarea în parte a sentinţei civile nr. 337/24.10.2017, pronunţată de către Curtea de Apel Cluj în Dosar nr. x/2012, cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii în contencios fiscal formulata de reclamanta A..

2. În motivarea recursului său, reclamanta A. a arătat, în esenţă, următoarele:

Este nelegală soluţia de respingere ca inadmisibilă a motivelor de nelegalitate care nu au fost invocate prin contestaţia administrativă. Judecătorul fondului nu a luat în considerare un fapt esenţial, acela că în litigiile fiscale din România contribuabili nu au niciodată acces integral la dosarul inspecţie fiscală şi prin urmare nu pot formula toate argumentele prin contestaţia fiscală. Soluţia primei instanţe este contrară jurisprudenţei obligatorii a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (a se vedea în acest sens decizia civilă numărul 3152 din 14 octombrie 2015).

Prin hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza C-298/16, Ispas a fost validat punctul de vedere conform căruia în litigiile referitoare la TVA, ca urmare a restrângerii accesului contribuabilului la dosarul administrativ -al inspecţiei fiscale - a fost încălcat dreptul la apărare al contribuabilului.

Este nelegală soluţia de respingere ca tardive a precizărilor de acţiune formulată de către reclamantă, având în vedere că prezenta cauză este guvernată de vechiul C. proc. civ., sub imperiul căruia nu existau limitări prohibitive în privinţa cererilor adiţionale. Termenul prevăzut de art. 11 din legea contenciosului administrativ, de şase luni, se referă doar la sesizarea primară a instanţei de contencios fiscal, iar nu şi la eventualele modificări de acţiune. Este relevant faptul că legea foloseşte noţiunea de introducere a acţiunii, iar nu pe aceea de modificare, precizare sau completare a acţiunii sau extindere a argumentaţiei.

Este nelegală soluţia dată cu privire la acţiunea principală, pentru aspectele de procedură şi de fond şi respectiv pentru cererea de chemare în garanţie.

Într-o primă ipoteză de lucru, se solicită anularea în întregime a actelor administrative fiscale (decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei), fără a mai fi abordate restul chestiunilor, cu obligarea pârâtelor din litigiul iniţial la plata cheltuielilor de judecată.

Într-o a doua ipoteză de lucru, se solicită anularea în parte a actelor administrative fiscale, ca urmare a faptului că reclamanta nu a desfăşurat o activitate economică si nu are calitatea de persoană impozabilă decât parţial. Astfel, dacă se analizează pozitia organului fiscal din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, se poate observa că acesta ajunge la concluzia că reclamanta a desfăşurat o activitate economică care a generat o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, datorită faptului că aceasta este parte într-un contract intitulat ca fiind contract de asociere în participaţiune.

Dacă se analizează cu atenţie acest contract, se poate observa faptul că, în ceea ce o priveşte pe reclamantă, contractul în cauză pare să fie unul de vânzare de bunuri de uz personal, cel puţin în parte. Conform prevederilor contractuale, aportul reclamantei este acela de a contribui cu terenul proprietate personală (bun dobândit prin moştenire împreună cu sora sa), iar investitorii imobiliari C. şi B. vor contribui cu bani, materiale şi forţă de muncă. De asemenea, tot investitorii aveau obligaţia de a obţine toate autorizaţiile şi avizele administrative necesare.

Mai departe, este relevant art. 7 din contractul de asociere unde se arată că reclamata va recupera aportul generat prin aducerea în participaţiune a terenului proprietate personală, urmând să primească, împreună cu sora sa, celălalt coproprietar, 40% din suma rezultată din vânzarea apartamentelor, pe măsură ce acestea urmau să fie construite, până la momentul la care se va amortiza valoarea terenului proprietate personală adus ca aport.

Până la acest punct se poate observa că în speţă este vorba despre vânzarea unui bun de uz personal, contravaloarea urmând să fie plătită în timp. Astfel, ceea ce este important este aspectul că până la veniturile obţinute până la concurenta valorii terenului reprezintă venituri din vânzarea unui bun proprietate personală, ori conform pct. 3 din normele metodologice de aplicare a art. 127 din vechiul Codul fiscal, exploatarea unui bun proprietate personală nu generează o activitate economică si nicio o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Doar pentru veniturile obţinute ulterior amortizării valorii terenului proprietate personală, care sunt în valoare de 33% pentru cele două surori coproprietare din sumele obţinute din vânzarea apartamentelor, se poate vorbi despre o eventuală activitate economică si despre o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Cu alte cuvinte, reclamanta A. are calitatea de persoană impozabilă doar pentru o cotă de 16,5% din totalul tranzacţiilor, doamna D. pentru restul de 16,5%, iar cei doi investitori imobiliari pentru 1/3 fiecare.

După cum rezultă din contractul de asociere, valoarea terenului a fost evaluată la suma de 100 de euro/m2, adică la valoarea de 544.800 de euro, respectiv suma de 272.400 de euro în ceea ce o priveşte pe reclamantă, având în vedere că aceasta este coproprietară. Astfel, veniturile atribuite din vânzarea apartamentelor până la concurenta sumei de 272.400 de euro (amortizarea cotei de proprietate a reclamantei din terenul proprietate personală) trebuie să fie excluse din sfera de aplicare a TVA fiind vorba de venituri din vânzarea unor bunuri proprietate personală. în consecinţă, se solicită instanţei de judecată să valorizeze şi acest argument extrem de important în economia cauzei.

În context, se poate pune întrebarea dacă instanţa poate anula în parte actele administrative fiscale, stabilind ea însăşi, în urma unei veritabile inspecţii fiscale, care sunt persoanele impozabile care au desfăşurat activitatea economică ce cote de participare au acestea. Dacă răspunsul este pozitiv, se va proceda conform celor arătate mai sus, cu valorizarea constatărilor din rapoartele de expertiză, referitoare la dreptul de deducere al doamnei A.. Dacă dimpotrivă răspunsul este negativ, singura soluţie pe care instanţa o are la dispoziţie este anularea în întregime a actelor administrative fiscale contestate, urmând ca eventual printr-o nouă inspecţie fiscală să se delimiteze in concreto calitatea de persoană impozabilă a fiecărui participant şi cotele de participare, respectiv obligaţiile fiscale asociate.

În fine, dacă se vor ignora primele două ipoteze, cel puţin teoretic devine de actualitate o a treia ipoteză, cu două faţete:

(i) anularea în parte a actelor administrative fiscale, ca urmare a valorizării dreptului de deducere al TVA-ului stabilit prin cele două expertize (fiscală în construcţii) şi a limitării accesoriilor (jurisprudenţa de tip Salomie şi Oltean);

(ii) admiterea cererii de chemare în garanţie, cu consecinţa obligării adevăraţilor dezvoltatori imobiliari (chemaţii în garanţie) la suportarea unei părţi din obligaţiile fiscale păstrate în sarcina reclamantei, în raport de cotele de participare indicate la par. 10 din prezentele concluzii scrise.

Sub acest aspect, prezintă relevantă constatările din rapoartele de expertiză administrate în cauză, astfel:

a. Prin raportul de expertiză fiscală si răspunsul la obiecţiuni s-a stabilit faptul că în sarcina doamnei A. ar urma să fie plasate, dacă aceasta ar fi singura persoană impozabilă, următoarele sume:

- debit principal: 323.645 RON;

- obligaţii fiscale accesorii: 287.850 RON.

b. Prin raportul de expertiză în construcţii s-a stabilit faptul că valoarea lucrărilor de construcţii la imobilele considerate a fi înstrăinate de către doamna A. este de 7.448.484 RON cu TVA inclus. Prin urmare, valoarea TVA-ului de dedus este de 1.189.254 RON.

Faţă de aceste constatări, având în vedere că potrivit celor reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Salomie si Oltean dreptul de deducere al TVA-ului se compensează automat cu obligaţiile de plată, rezultă următoarele consecinţe fiscale:

- matematic, doamna A. are un surplus de TVA de recuperat de la bugetul de stat în valoare de 865.609 RON;

- doamna A. nu mai are niciun fel de obligaţii fiscale accesorii.

În acest caz, ca urmare a rezultatelor expertizelor fiscale, este necesară anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei respectiv a deciziei de impunere. Ca urmare a acestei soluţii, cererea de chemare în garanţie ar fi trebuit respinsă ca rămasă fără obiect.

Deşi solicitată să se pronunţe asupra tuturor acestor chestiuni, Curtea de Apel Cluj a preferat să le ignore. Tocmai de aceea, în rejudecare (în fata Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie sau a Curţii de Apel), se solicită analizarea acestor chestiuni şi cu precădere obţinerea răspunsului la următoarea întrebare: Cine are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA-ului în prezenta cauză?

Calificarea juridică depinde în parte de clarificarea naturii juridice a operaţiunii. În parte, ea este un schimb imobiliar. Doar după stingerea pretenţiilor reciproce există un beneficiu, partajat de asociaţi conform acordului lor. Prin urmare, după acest moment, calitatea de persoană impozabilă din perspectiva TVA trebuie Să revină asocierii de patru persoane fizice, iar nu individual celor două persoane fizice selectate de fisc. În această privinţă, aşa cum s-a arătat în doctrina europeană, în sfera noţiunii de "persoană impozabilă" se includ persoanele fizice, persoanele juridice (de pildă, societăţile cu răspundere limitată sau mai recenta societas europaea), cooperativele, asocierile de tip joint venture sau parteneriatele, chiar fără personalitate juridică, atât timp cât entitatea în cauză acţionează ca un grup fiscal unic şi desfăşoară o activitate economică impozabilă. în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut de altfel prin hotărârea din 21 aprilie 2005 în afacerea C-25/03, Hundt, că o comunitate matrimonială poate fi considerată o persoană impozabilă, cu toate drepturile ce decurg de aici.

Fiscul şi instanţa aveau obligaţia să stabilească acest statut la nivelul asocierii - o asociere reală, care nu a fost combătută de nimeni, nici măcar de fisc - să determine pornind de aici drepturile şi obligaţiile fiscale, inclusiv în ceea ce priveşte dreptul de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile efectuate (probate în parte prin expertiza fiscală şi în parte prin expertiza în construcţii).

Din această perspectivă, soluţia subsecventă dată cererii de chemare în garanţie este de asemenea nelegală, în măsura în care actele administrative fiscale nu au fost remaniate, iar obligaţiile fiscale au fost păstrate în integralitatea lor în sarcina reclamantei şi a surorii acesteia.

4. Consideretele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a dispoziţiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt fondate.

În ceea ce priveşte recursul declarat de către reclamanta A., Înalta Curte reţine următoarele:

În opinia Înaltei Curţi, înaintea oricăror alte chestiuni invocate de către recurentă, are prevalenţa contractul de asociere în participaţiune încheiat de către aceasta şi alte trei persoane. Soluţionarea cauzei fără luarea în considerare a respectivului contract a avut drept consecinţă, practic, nesoluţionarea fondului cauzei, motiv pentru care se impune admiterea recursului şi trimiterea dosarului spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Dispoziţiile legale invocate de către instanţa de fond în motivarea punctului de vedere adoptat cu ocazia soluţionării litigiului, art. 20 alin. (1) şi (2) şi art. 27 din O.G. n.92/2003 din Codul de procedură fiscală, act normativ incident în cauză, au fost greşit interpretate. Fără îndoială, în cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere, aşa cum se menţionează în art. 20 mai sus citat, însă efectul pe care instanţa de judecată îl acordă înregistrării asocierii la autoritatea fiscală este neconform scopului urmărit de legislator. În realitate, înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, în condiţiile prescrise de acest text de lege, urmăreşte strict ţinerea unei evidente la nivelul fiscului în legătură cu persoanele care urmează să plătească impozitul pe venit sau pe profit, în înţelesul art. 7 pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, text legal la care face referire şi prima instanţă. Neînregistrarea asociaţiei, nu poate conduce însă la ignorarea existenţei acesteia, în condiţiile în care există un contract de asociere, acel contract a fost prezentat organelor fiscale la momentul începerii inspecţiei, aşadar anterior emiterii actelor administrative fiscale, contract a cărei existenţă nu a fost contestată de către Fisc.

Ignorarea contractului de asociere în participaţiune nu are alt efect decât acela al determinării unei situaţii fiscale nereale, cu ignorarea art. 20 din O.G. nr. 92/2003, în care se precizează fără echivoc că veniturile şi cheltuielile se atribuie fiecărui asociat, conform cotei de participare în asociere. Neluarea în considerare a acestui contract are drept efect impozitarea selectivă doar a unora din membrii asociaţiei, fără ca preferinţa fiscului pentru unii sau alţii din cei care compun asocierea, să aibă o bază legală.

Din contractul de asociere încheiat la 14 noiembrie 2016, reclamanta din prezenta cauză, sora acesteia, doamna D., împreună cu alte două persoane au hotărât asocierea în vederea edificării unui complex de imobile- blocuri de apartamente, compus din 8 blocuri. În art. 2 din contract au fost fixate principiile care stau la baza asocierii părţilor, reclamanta şi sora acesteia contribuind prin punerea la dispoziţie în vederea edificării de blocuri de apartamente a unui teren în suprafaţă totală de 5448 m2 (înscris în cartea funciară nr. x Someşeni, număr top x şi cartea funciară x Someşeni, număr top x), iar celelalte două persoane contribuind cu materiale de construcţie şi suportarea cheltuielilor pentru construirea imobilelor respective. În acelaşi articol s-a mai stabilit că în ceea ce priveşte cheltuielile pentru obţinerea avizelor şi a tuturor documentelor administrative necesare acestea sunt suportate de celelalte două persoane, de asemenea a fost specificată modalitatea în care se recuperează cheltuielile precum şi împărţirea beneficiului, cu alte cuvinte a profitului rezultat din edificarea şi vânzarea apartamentelor. Referitor la împărţirea beneficiilor s-a stabilit că reclamanta din prezenta cauză împreună cu sora acesteia obţin o treime din profit, diferenţa revenindu-le celor doi dezvoltator imobiliari.

Prin urmare, în baza celor stabilite în contractul de asociere, în privinţa reclamantei discuţia cu privire la o eventuală activitate economică, dar şi la aceea privind calitatea de persoană impozabilă se poartă doar pentru cota de 16,5% din totalul tranzacţiilor încheiate în legătură cu apartamentele edificate, respectiv înstrăinate.

Rezumând, neluarea în considerare a contractului de asociere a condus la stabilirea unei situaţii fiscale nereale, iar prima instanţa, practic, în aceste condiţii, nu a intrat în cercetare a fondului, fiind întrunite în acest caz cerinţele art. 312 alin. (3) din C. proc. civ., consecinţa fiind aceea a admiterii recursului şi casarea sentinţei, urmate de trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Aşa fiind, în raport de soluţia ce urmează a fi dată, va fi admis şi recursul declarat de către Direcţia Generală a Finanţelor Cluj-Napoca, instanţa, în rejudecare, va avea în vedere cele reţinute în cuprinsul prezentei decizii, şi, de asemenea, va examina şi celelalte motive de recurs invocate de către cele două părţi litigante care au recurat sentinţa pronunţată în cauză.

La pronunţarea hotărârii în cauză, instanţa de fond urmează să aibă în vedere şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cu precădere a hotărârii din 9 iulie 2015 dată în cauza C - 183/14 Salomie şi Oltean, dar şi decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi justiţie - completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 104 din 11 februarie 2019.

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 312 din C. proc. civ., va admite ambele recursuri, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamanta A. şi de recurenta-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj împotriva sentinţei civile nr. 337 din 24 octombrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 decembrie 2019.