Recategorization of inter-company loans as taxable VAT advances and right to deduction in mining joint-venture investments

Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 27 noiembrie 2015 şi completată ulterior, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA SECTORULUI 1 A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI, prin DGRFP BUCUREŞTI, şi ANAF-DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI:

- anularea Deciziei nr. 56/02.02.2016, de soluţionare a contestaţiei administrative;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată şi a accesoriilor acestora, stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2015;

- anularea obligaţiei de plată a sumei de 1.040.079 RON cu titlu de TVA stabilită suplimentar, a sumei de 4.268 RON cu titlu de dobânzi de întârziere şi a sumei de 17.350 RON cu titlu de penalităţi de întârziere.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3914 din 7 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA SECTOR 1 A FINANŢELOR PUBLICE, prin DGRFP BUCUREŞTI, şi ANAF-DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI şi a anulat Decizia nr. 56/02.02.2016, Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată şi a accesoriilor acestora nr. F-S1 89/31.03.2015 şi RIF nr. x/31.03.2015, în ceea ce priveşte TVA suplimentar de 1.040.079 RON, dobânzi de 4.268 RON şi penalităţi de întârziere de 17.350 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs, ca o primă critică, recurentele au susţinut - în esenţă - că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că sumele încasate de intimata reclamantă de la B. S.R.L. şi cele plătite de aceeaşi societate în numele intimatei nu reprezintă operaţiuni taxabile (sume încasate în avans pentru prestarea serviciilor în vederea realizării investiţiei), ci împrumuturi acordate acesteia din urmă.

Au arătat că, prin această calificare eronată, sunt încălcate dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi ale pct. 35.3 din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În opinia recurentelor, respectivele sume nu pot fi calificate drept împrumuturi, deoarece au fost acordate de o persoană juridică neautorizată de BNR şi care, în plus, nu era afiliată cu societatea intimată, sumele fiind în realitate acordate în scopul obţinerii de venituri impozabile din exploatarea de agregate minerale, procesarea şi vânzarea acestora în beneficiul reciproc al părţilor, motiv pentru care în mod legal organul fiscal le-a calificat ca fiind operaţiuni taxabile.

Astfel, sumele în discuţie reprezintă încasări în avans pentru bunurile incluse în investiţia "Staţie de sortare - spălare agregate minerale" puse la dispoziţie de B. S.R.L. pentru echipamentul, infrastructura, managementul şi know-how-ul prevăzute în Contractul încheiat între societăţi.

Achiziţiile efectuate de A. S.R.L. intrau în obligaţia B. S.R.L. conform acordului încheiat între părţi, acestea urmând a fi refacturate către/recuperate de la B. S.R.L..

Prin urmare, sumele încasate de A. şi sumele plătite pe seama A. nu constituie în fapt împrumuturi, ci avansuri.

A doua critică formulată de recurente s-a referit la împrejurarea că a fost greşit înlăturată suma de 21.618 RON reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere, deşi majorările de întârziere au fost calculate la debitul datorat cumulat aplicându-se cota de 0,04% conform prevederilor art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, iar potrivit art. 1201 din acelaşi act normativ pentru debitul suplimentar stabilit în urma inspecţiei fiscale s-a procedat la calculul penalităţilor de întârziere, în cotă de 15% pentru luna iunie 2012, şi de 5% pentru luna septembrie 2012.

În concluzie, au arătat recurentele că inspecţia fiscală a respectat întrutotul prevederile art. 94 alin. (2) din Codul de procedură fiscală în activitatea desfăşurată şi finalizată cu emiterea actelor fiscale contestate în cauză.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susţinut că în actul fiscal contestat nu este indicat textul de lege care restrânge la societăţile afiliate aria societăţilor care pot încheia contracte de împrumut, în timp ce contractele de împrumut încheiate de intimata cu B. S.R.L. au avut ca temei legal prevederile art. 2158 alin. (2) C. civ., care se referă la situaţia când o persoană (fizică sau juridică) acordă un împrumut fără a o face cu titlu profesional, arătându-se că în acest caz nu sunt aplicabile dispoziţiile legale privind instituţiile de credit şi instituţiile financiare nebancare.

Totodată, O.U.G. nr. 99/2006 nu instituie restricţii exprese în ceea ce priveşte acordarea de împrumuturi, ci doar în ceea ce priveşte atragerea de depozite.

A mai arătat intimata că recurentele au confirmat că prestaţiile ce le-ar fi executat societatea A. în favoarea B. au vizat obiectivul "Staţia de sortare agregate", dar şi faptul că întreaga investiţie este proprietatea societăţii intimate, ceea ce ar conduce la concluzia, ce nu poate fi primită, că intimata fi întrunit calitatea de prestator şi beneficiar al prestaţiei. Această concluzie inadmisibilă nu poate constitui o justificare juridică a recalificării dispuse de inspectorii fiscali.

Recurentele pârâte nu au formulat răspuns la întâmpinarea intimatei.

Intimata reclamantă a depus concluzii scrise în data de 18.12.2019 şi, respectiv, 19.12.2019.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Prin decontul de TVA cu opţiune de rambursare a soldului sumei negative înregistrat la Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice sub nr. x/27.10.2014, intimata reclamantă a solicitat rambursarea sumei negative a TVA pentru perioada 25.04.2012-30.09.2014, pentru suma de 1.060.820 RON, cu control anticipat.

In urma inspecţiei fiscale efectuate în acest scop, a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2015 in baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.03.2015.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ aceste acte administrativ fiscale.

Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele fiscale contestate, motiv pentru care pârâtele au exercitat prezenta cale de atac.

Analizând criticile aduse sentinţei recurate, Înalta Curte reţine, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), că acesta a fost invocat prin raportare la prevederile art. 7 pct. 21, art. 11 alin. (1), art. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale pct. 35 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 120 alin. (7), (12)01 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că, din probatoriul administrat în faţa instanţei de fond, a rezultat că între societatea intimată A. S.R.L. şi C., B. S.R.L. (subsidiara acesteia în România) şi fondul de investiţii D.., s-a încheiat Contractul de joint-venture din 14.12.2011, aceste din urmă 3 societăţi urmărind să coopereze pentru stabilirea şi gestionarea afacerii definite prin contract "ca o asociere în participaţiune prin intermediul Companiei (n.r. societatea A. SRL).

Potrivit stipulărilor din contract, D. şi B. S.R.L. (subsidiara C. în România) urmau a deveni asociaţi în societatea A. S.R.L., la o dată ulterioară, după îndeplinirea obligaţiilor de susţinere financiară şi materială a societăţii nou înfiinţate.

Pentru a face posibilă desfăşurarea activităţii de extracţie şi comercializare agregate minerale în perimetrul localităţii Ulmi de către intimata A. S.R.L., conform scopului stabilit prin contractul de joint-venture, societăţile fondatoare şi-au asumat următoarele obligaţii:

a) D. s-a obligat să finanţeze societatea A. S.R.L. cu suma de 300.000 Euro, în vederea achiziţionării terenului pe care urma a se desfăşura activitatea de extracţie şi să suporte toate costurile pentru obţinerea licenţei.

De asemenea, D. s-a obligat să contribuie, atât cu terenurile, cât şi cu opţiunile de cumpărare a terenurilor existente în proprietatea sa (art. 4.1 - art. 4.8 şi art. 5.4 - art. 5.5. din Contractul de joint-venture), în schimbul acestui aport urmând a dobândi 33,33% din părţile sociale ale S.C. A. S.R.L. (art. 5 din Contractul de joint-venture).

b) B. S.R.L. s-a obligat să finanţeze societatea A. S.R.L. cu sumele de 600.000 Euro şi, respectiv, 2.756.802 RON, în vederea finanţării transportului şi montării echipamentului staţiei de sortare şi să aducă în proprietatea S.C. A. S.R.L., a echipamentelor necesare, libere de sarcini (art. 5.1 - art. 5.8 şi art. 6.1 - art. 6.2 din Contractul de joint-venture), în schimbul acestui aport urmând a dobândi 66,67% din părţile sociale ale S.C. A. S.R.L. (art. 5 din Contractul de joint-venture).

La art. 6.10. din Contractul de joint-venture se stipulează că fondurile sau bunurile aduse drept contribuţie sau puse la dispoziţia A. S.R.L. ori cheltuite pe seama A. S.R.L., potrivit Contractului de joint-venture, reprezintă parte a contribuţiei fiecărei părţi la capitalul social al societăţii intimate.

De asemenea, rezultă că întreaga investiţie aparţinea societăţii A. până la momentul controlului, chiar dacă potrivit contractului mai sus menţionat, urma ca, la un moment viitor, întregul capital social al acesteia să fie preluat în proporţie de 33,33% şi, respectiv, 66,67%, de societăţile D. şi, respectiv, B. S.R.L..

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate."

În speţă, organele de inspecţie fiscală au recalificat 2 tranzacţii încheiate sub forma unor contracte de împrumut fără dobândă între societatea intimată şi B. S.R.L., deşi acestea se corelează cu clauzele din contractul de joint-venture.

Împrejurarea că respectivele împrumuturi nu se încadrează în prevederile ar. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nefiind acordate de o instituţie financiară nebancară sau de o bancă (singura împrejurare invocată de autorităţile recurente în susţinerea recalificării), nu este de natură - prin ea însăşi - să conducă la o altă calificare a titlului cu care au fost acordate sumele, în condiţiile art. 11 alin. (1) din cod.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că nu există niciun element obiectiv (spre exemplu, care ar fi fost acele servicii/lucrări plătite parţial în avans) de natură să susţină calificarea sumelor în discuţie ca fiind plăţi în avans pentru prestarea de servicii, ci dimpotrivă, argumentele de drept şi faptice contrazic un astfel de raţionament.

Astfel, intimata reclamantă, iar nu B. S.R.L., figurează ca beneficiar al investiţiei (Staţiei de sortare), astfel că A. S.R.L. nu ar putea fi prestator faţă de B. pentru realizarea investiţiei proprii, raporturile lor juridice fiind stabilite prin contractele încheiate (contractul de joint-venture şi cele de împrumut).

Concluziile expertizei judiciare de specialitate dispuse în cauză au fost şi ele în sensul că aceste fonduri (finanţarea reprezentată de cele două împrumuturi) au fost utilizate de către societatea reclamantă pentru realizarea investiţiei (Amplasare staţie sortare), potrivit acordului, "în vederea desfăşurării activităţii economice pentru obţinere de venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit/pe venit şi al desfăşurării de operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA".

Sumele transferate de către B. S.R.L. către societatea intimată ori plătite în numele acesteia creditorilor (furnizorilor) ei reprezintă împrumuturi acordate pentru realizarea de către A. S.R.L. a investiţiei proprii ("la data controlului investiţia fiind înregistrată în evidenţele contabile ale societăţii în contul 231 Imobilizări în curs, denumită generic în evidenţele contabile Amplasare staţie sortare").

În acest context, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 145 din Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile; (...);

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni; (...)".

Ca atare, în cauză, oricum, din perspectivă fiscală, nu se justifica recalificarea tranzacţiilor şi refuzarea dreptului de deducere/stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare, faţă de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi Cod, câtă vreme din probele administrate reiese că sumele au fost primite conform acordului şi utilizate în vederea începerii (achiziţionării locaţiei) şi, respectiv, desfăşurării activităţii economice proprii de către intimata reclamantă.

Nu poate fi deci primită afirmaţia recurentelor în sensul că organele de inspecţie fiscală au acţionat în exercitarea atribuţiilor lor prevăzute de art. 94 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, referitoare la "verificarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei (…), corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale."

Nimic nu a împiedicat organele de inspecţie fiscală să verifice şi să stabilească realitatea operaţiunilor economice sau alte aspecte pe care le-ar fi putut avea în vedere, iar nu să recalifice nejustificat cele două împrumuturi ca fiind avansuri de plată a unor prestaţii neprevăzute în vreo convenţie.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că dreptul de deducere nu există în ipoteza în care beneficiarul serviciului realizează pe baza acestuia o operaţiune scutită, acesta neavând în acest caz dreptul să deducă TVA plătit aferent intrărilor.

Tot legiuitorul fiscal a prevăzut însă posibilitatea opţiunii pentru aplicarea regimului de taxare şi pentru operaţiuni scutite, sub condiţia notificării acestei opţiuni organelor fiscale.

Or, în speţă, în ceea ce priveşte TVA respinse la deducere, în suma de 4.756 RON şi respectiv de 81 RON, urmare a stabilirii pro ratei 0 pentru anii 2013 şi 2014, în mod temeinic şi legal prima instanţă, procedând la verificarea existenţei notificării privind operaţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal ("e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă") şi efectele acesteia, în mod temeinic şi legal judecătorul fondului a reţinut că notificarea invocată de intimata reclamantă a fost înregistrată la AFDP sector 1 sub nr. x din 30.03.2015, iar potrivit pct. 38 alin. (3) din Norme consecinţa depunerii cu întârziere a notificării este aceea că societatea putea da curs în concret opţiunii sale de a aplica regimul de taxare şi, implicit, de a deduce TVA doar de la data înscrisă în notificare.

Într-adevăr, potrivit pct. 38 alin. (12) din Norme, "(12) Organele de inspecţie fiscală vor permite, în timpul desfăşurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecţia fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operaţiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operaţiuni. Aceleaşi prevederi se aplică corespunzător şi pentru notificarea prevăzută la alin. (7)".

De asemenea, pct. 38 alin. (3) din Norme prevede expres că:

"(3) Opţiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice şi se va exercita de la data înscrisă în notificare".

În raport cu înlăturarea creanţelor principale suplimentare, prin anularea sub acest aspect a actelor administrativ fiscale contestate, în mod evident nu mai pot fi primite criticile recurentelor referitoare la greşita anulare a accesoriilor acestora.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, împotriva sentinţei nr. 3914 din 7 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 19 decembrie 2019.