Corporate income tax assessment of unrecovered commercial discounts as state aid and deductibility of marketing services expenses

Şedinţa publică din data de 18 decembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cadrul procesual

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 30.06.2016, reclamantul S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală, anularea în tot a "Deciziei nr. 4303/605/30.12.2015 privind contestaţia formulată de reclamant înregistrată la D.G.R.F.P. Timişoara sub nr. x/28.09.2015.", emisă de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii în soluţionarea contestaţiei S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A.

împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.05.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.05.2015; anularea în parte, ca netemeinică şi nelegală, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara de Administrare a Marilor Contribuabil, Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. F-MC 1916/27.05.2015, respectiv în ceea ce priveşte determinarea impozitului pe profit, fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A.

şi B., prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de A. şi B. pe parcursul anilor 2010 şi 2011, în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii, fără luare în considerare a impozitului pe veniturile salariale, în cuantum de 3.786 RON, achitat în plus în anul 2010, în ceea ce priveşte sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) aferente obligaţiilor fiscale stabilite asupra sumelor menţionate mai sus; constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.05.2015 întocmit de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecţie Fiscală, în ceea ce priveşte constatările care au stat la baza emiterii deciziei de impunere în privinţa sumelor arătate în petitul nr. 2 al prezentei acţiuni; constatarea caracterului deductibil, la calcularea profitului impozabil şi al impozitului profit, a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A.

şi B., cu consecinţă constatării ca fiind nedatorat a impozitului pe profit achitat de S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A. aferent acestor cheltuieli; obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecţie Fiscală să recalculeze baza de impozitare şi impozitul pe profit datorat de către S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A. pentru perioada 01.01.2006-31.12.2011, după cum urmează: - prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A.

şi B.; prin neincluderea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de subscrisa A. şi B. pe parcursul anilor 2010 şi 2011; obligarea pârâtelor să restituie către S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A. impozitul pe veniturile salariale, în cuantum de 3.786 RON, achitat în plus în anul 2010; obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

1.2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 354 din 22 decembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantul S.N. AEROPORTUL INTERNAŢIONAL TIMIŞOARA TRAIAN VUIA S.A.., în contradictoriu cu pârâţii ANAF-DGRFP Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

A fost anulată în parte Decizia nr. 4303/605/30.12.2015 emisă de DGRFP Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii şi au fost anulate în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.05.2015 şi Decizia de impunere nr. x/27.05.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. şi B., şi în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii aferente obligaţiilor fiscale stabilite cu titlul de impozit pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON.

A fost obligată Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală la recalcularea bazei de impozitare şi impozitul pe profit datorat de către reclamantă prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. şi B..

Instanţa a respins în rest acţiunea.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs SN Aeroportul Internaţional Traian Vuia S.A. Timişoara, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

1.3.1 SN Aeroportul Internaţional Traian Vuia S.A. Timişoara a criticat sentinţa atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentul a arătat, în esenţă, că decizia de impunere este insuficient motivată, iar activitatea de inspecţie fiscală a avut loc prin ignorarea situaţiei fiscale reale a societăţii. Recurenta a invocat, de asemenea, încălcarea dispoziţiilor legale privind durata efectuării inspecţiei fiscale, arătându-se că în toată perioada efectuării inspecţiei fiscale începută în anul 2012 şi finalizată în anul 2015 au curs accesorii, vătămarea recurentei fiind evidentă, situaţie de natură să atragă nulitatea actelor contestate.

Totodată, recurenta-reclamantă a invocat nelegalitatea şi netemeinicia majorării bazei impozabile a impozitului pe profit cu suma de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate A. pe parcursul anilor 2010 şi 2011. Recurenta a precizat că prin hotărârile judecătoreşti menţionate de instanţa fondului nu a fost determinat cuantumul ajutorului de stat.

Din această perspectivă, recurenta a arătat că potrivit legislaţiei naţionale, Legea nr. 21/1996, obligaţia de recuperare a ajutorului de stat există numai în cazul existenţei unei decizii de recuperare emise de Comisia Europeană, iar în cazul de faţă investigaţia Comisiei Europene privind posibile măsuri de ajutor de stat este în curs de desfăşurare, nefiind emisă o decizie de recuperare în conformitate cu normele de drept comunitar şi naţional aplicabile în materia ajutorului de stat.

De asemenea, recurenta a invocat nelegalitatea şi netemeinicia verificării impozitului pe veniturile salariale cu ignorarea sumei de 3.786 RON achitată în plus în anul 2010 şi ca atare, nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei în privinţa soluţiei de respingere ca fără obiect a contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 3.786 RON achitată în plus în anul 2010.

1.3.2 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a criticat sentinţa atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Recurenta a reluat apărările formulate la instanţa de fond şi a solicitat admiterea excepţiilor invocate şi respingerea acţiunii reclamantei.

1.3.3 Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat sentinţa atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului aşa cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei atacate şi a încheierii de şedinţă din data de 20.09.2016 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara şi, rejudecând cauza să fie admise excepţiile invocate şi să fie respinsă în totalitate acţiunea reclamantului ca neîntemeiată.

S-a arătat că prin încheierea de şedinţă din data de 20.09.2016, instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale a DGAMC şi a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală. Recurenta a susţinut că instanţa de fond nu a făcut nicio referire la faptul că pentru a avea calitate procesuală în cauză, DGAMC ar fi trebuit să emită Decizia nr. 4303/605/30.12.2015, act administrativ pretins vătămător pentru reclamantă.

Recurenta a arătat că în ceea ce priveşte inadmisibilitatea capătului de cerere prin care se solicită constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală, acest act este doar unul premergător care stă la baza întocmirii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, nu poate fi pus în executare de către organul fiscal şi, ca atare, este inadmisibilă cererea de constatare a nulităţii acestui act.

În ceea ce priveşte admiterea acţiunii cu privire la determinarea impozitului pe profit, fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. Hungary Legikozlekedesi B., recurenta a precizat că SN Aeroportul Internaţional Traian Vuia S.A. Timişoara nu a contestat nici în termen şi nici până la data efectuării inspecţiei fiscale deciziile de impunere şi dispoziţia de măsuri în ceea ce priveşte tratamentul fiscal al cheltuielilor cu prestările de servicii de marketing în valoare totală de 10.797.461,45 RON.

Recurenta a arătat că prin decizia nr. 4314/13.11.2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-SCAF, definitivă, au fost anulate în parte actele administrativ fiscale emise de organele de inspecţie fiscală, respectiv Decizia de impunere nr. x/19.03.2010, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.03.2010 şi Decizia de impunere nr. x/27.04.2011, doar în ceea ce priveşte TVA în sumă de 849.549 RON, stabilită pentru anul 2009 şi în sumă de 1.201.968 RON, stabilită pentru anul 2010 şi a majorărilor de întârziere aferente. Recurenta susţine că prin decizia Înaltei Curţi indicată nu se face nicio referire la necesitatea, oportunitatea şi deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii facturate de A. Hungary Legikozlekedesi B..

1.4. Apărările intimaţilor

Prin întâmpinarea depusă, SN Aeroportul Internaţional Traian Vuia S.A. Timişoara a invocat excepţia nulităţii recursului DGRFP Timişoara, iar pe fond a solicitat respingerea recursurilor formulate de organele fiscale.

Totodată, prin întâmpinare, DGAMC a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de reclamantă.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamantul S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală, anularea în tot a "Deciziei nr. 4303/605/30.12.2015 privind contestaţia formulată de reclamant înregistrată la D.G.R.F.P. Timişoara sub nr. x/28.09.2015.", emisă de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii în soluţionarea contestaţiei S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.05.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.05.2015; anularea în parte, ca netemeinică şi nelegală, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara de Administrare a Marilor Contribuabil, Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. F-MC 1916/27.05.2015, respectiv în ceea ce priveşte determinarea impozitului pe profit, fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. şi B., prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de A. şi B. pe parcursul anilor 2010 şi 2011, în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii, fără luare în considerare a impozitului pe veniturile salariale, în cuantum de 3.786 RON, achitat în plus în anul 2010, în ceea ce priveşte sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) aferente obligaţiilor fiscale stabilite asupra sumelor menţionate mai sus.

Prin încheierea de şedinţă din data de 20.09.2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, excepţia inadmisibilităţii petitului acţiunii având ca obiect cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală, excepţii invocate de pârâte prin întâmpinările formulate, pentru considerentele expuse în încheierea pronunţată la acel termen şi a dispus introducerea în cauză pentru opozabilitate a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii, reţinând că dosarul fiscal al reclamantei se află la această instituţie conform susţinerilor pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia nr. 4303/605/30.12.2015 emisă de DGRFP Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.05.2015 şi Decizia de impunere nr. x/27.05.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. şi B., şi în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii aferente obligaţiilor fiscale stabilite cu titlul de impozit pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON. A fost obligată Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală la recalcularea bazei de impozitare şi impozitul pe profit datorat de către reclamantă prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. şi B..

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În perioada 31.10.2012 - 29.04.2015, la S.N. Aeroportul Internaţional Timişoara Traian Vuia S.A. (denumită în continuare "AITTV") s-a desfăşurat de către inspectori din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili (denumită în continuare "DGAMC") o inspecţie fiscală generală privind modul de determinare, înregistrare şi declarare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale obligatorii datorate pentru perioada 01.01.2007-31.12.2011, mai puţin impozitul pe profit, care a fost verificat pentru perioada 01.01.2006-31.12.2011, şi TVA care a făcut obiectul unor inspecţii fiscale parţiale separate.

Ca urmare a inspecţiei fiscale generale efectuate, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.05.2015 a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, prin care au fost stabilite în sarcina AITTV obligaţii fiscale suplimentare.

În temeiul art. 205 Codul de procedură fiscală, reclamantul a formulat contestaţia administrativă înregistrată la D.G.R.F.P. Timişoara sub nr. x/28.09.2015.

Contestaţia prealabilă a fost soluţionată prin Decizia nr. 4303/605/30.12.2015 emisă de DGRFP Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii. Prin această decizie, organul de soluţionare a contestaţiei a dispus: respingerea, ca inadmisibilă, a contestaţiei formulată împotriva Raportului de inspecţie fiscală, respingerea ca fără obiect a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul D.G.A.M.C, pentru suma totală de 3.786 RON şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 privind obligaţiile suplimentare de piaţă stabilite de inspecţia fiscală emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul D.G.A.M.C, pentru suma totală de 3.522.156 RON.

Împotriva Deciziei nr. 4303/605/30.12.2015, a Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.05.2015, reclamanta a formulat în termen legal prezenta acţiune.

Referitor la motivul de nelegalitate invocat de reclamantă - depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, curtea de apel a reţinut că este neîntemeiat, pentru considerentele ce succed.

Durata inspecţiei fiscale este o decizie de competenţa organelor fiscale, acestea având posibilitatea de a adapta durata inspecţiei la întinderea şi dificultatea acesteia. Deşi prevederile art. 104 din Codul de procedură fiscală stabilesc că durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni în cazul marilor contribuabili sau a celor care au sedii secundare, instanţa de fond a apreciat că acesta este un termen de recomandare.

Un prim argument care susţine că termenul instituit de art. 104 din Codul de procedură fiscală este unul de recomandare îl reprezintă faptul că legiuitorul nu califică în mod expres termenul ca fiind de decădere sau de prescripţie, în timp ce astfel de calificări sunt stabilite pentru alte termene prevă­zute în actul normativ. Un alt argument în sprijinul calificării termenului în discuţie ca fiind unul de recomandare îl constituie faptul că actul normativ care îl instituie nu stabileşte nicio sancţiune pentru nerespectarea acestuia.

De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor art. 2.547 noul C. civ. rezultă că trebuie să rezulte "neîndoielnic din dispoziţia legală faptul că termenul este unul de decădere", în caz contrar fiind aplicabile regulile de la prescripţie. Aplicând însă acest raţionament raportat la termenul în discuţie, instanţa ajunge la concluzia că termenul, nefiind unul de decădere (deoarece "nu s-a prevăzut sancţiunea aplicabilă pentru depăşirea/nerespectarea acestuia"), deşi ar putea fi apreciat, în prin­cipiu, drept termen de prescripţie extinctivă, în lipsa unei dispoziţii contrare din norma specială, în realitate nu este nici unul de prescripţie, deoarece în Codul de procedură fiscală există norme speciale cu privire la termenul de prescripţie extinctivă .

Nici argumentul reclamantei privind calcularea unor accesorii având un cuantum mai mare decât acela care eventual ar fi fost datorat în măsura în care durata inspecţiei fiscale nu ar fi depăşit limita maximă impusă de lege, nu poate fi reţinut în justificarea naturii juridice a termenului ca fiind un termen de decădere, iar eventuala depăşire a unui termen rezonabil nu poate fi sancţionată cu nulitatea actului contestat.

În fine, referitor la exemplele în materie din jurisprudenţa naţională invocate în sprijinul afirmaţiilor reclamantei, se constată că potrivit Constituţiei, C. civ., C. proc. civ., jurisprudenţei şi doctrinei naţionale, acestea nu pot servi ca repere obligatorii pentru instanţe, neavând calitatea unui izvor de drept.

Faţă de cele expuse, contrar susţinerilor reclamantei, instanţa de fond a conchis în sensul că termenul instituit de art. 104 din Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare, iar depăşirea acestuia nu poate afecta valabilitatea actului contestat.

Referitor la susţinerea reclamantei că decizia de impunere este insuficient motivată, bazându-se doar pe constatările altor organe sau autorităţi cu atribuţii ce exced raportului de drept fiscal, contrar susţinerilor reclamantei, prima instanţă a reţinut din conţinutul actelor contestate că acestea au fost motivate în fapt şi în drept, fiind expuse pe larg situaţia de fapt şi dispoziţiile legale apreciate a fi incidente. Astfel, organul fiscal a procedat la verificarea modului de determinare a bazei impozabile, a modului de înregistrare a veniturilor şi cheltuielilor, a modului de stabilire şi declarare a veniturilor neimpozabile şi a cheltuielilor nedeductibile, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 19 alin. (1), respectiv pct. 12 - 15 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, fiind îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, conform prevederilor art. 5 alin. (1), coroborate cu prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Faptul că organul fiscal a avut în vedere şi constatările altor organe sau autorităţi, atâta timp cât au existat propriile constatări raportate la înscrisurile verificate de organul fiscal, nu echivalează cu o insuficientă motivare a actelor contestate, având în vedere că potrivit art. 7 alin. (2) coroborate cu prevederile art. 56 alin. (1), respectiv prevederile art. 106 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal este îndreptăţit să examineze starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, iar în analiza efectuată organul fiscal poate identifica şi avea în vedere şi toate circumstanţele edificatoare, relevante.

Faţă de cele expuse, au fost însuşite susţinerile pârâtelor în sensul că sunt nefondate afirmaţiile reclamantei potrivit cărora faptul că starea de fapt constatată de organul de inspecţie fiscală a fost fundamentată şi pe concluziile altor organe de control ar conduce la anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON aferente serviciilor de marketing prestate de către A. în perioada 17.02.2009 - 13.03.2010 reţinute ca fiind nedeductibil cu consecinţa stabilirii impozitului pe profit suplimentar, judecătorul fondului a apreciat a fi întemeiate susţinerile reclamantei pentru considerentele ce succed.

Este de necontestat faptul că referitor la realitatea şi dovada prestării serviciilor de marketing de către A. în baza contractului de marketing nr. 835/DC/30 iulie 2008, Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a reţinut prin decizia civilă nr. 4314/13.11.2014 (filele x Vol. I), cu privire la aceleaşi tranzacţii, însă din perspectiva TVA, următoarele: "Se constată, de asemenea, că în prezent constatările din actele administrative atacate referitoare la lipsa documentelor justificative care să ateste prestarea efectivă a serviciilor de marketing contractate de reclamantă cu A. B.. Ungaria nu mai pot fi reţinute, instanţa de recurs fiind datoare a da eficienţă efectului pozitiv al lucrului judecat, în condiţiile în care litigiul ce a format obiectul dosarului nr. x/2011 înregistrat pe rolul Tribunalului Specializat Cluj, soluţionat irevocabil, s-a stabilit, pe baza probelor, inclusiv a unei expertize contabile judiciare, că reclamanta A. B.. Ungaria şi-a îndeplinit obligaţiile contractuale stabilite prin contractul de prestări servicii şi că aceasta a respectat întocmai, la emiterea facturilor aferente serviciilor de marketing, formula de calcul a taxei marketing prevăzut în Anexa 1 a contractului de marketing nr. 835/DC/30 iulie 2008."

Cu privire la veniturile obţinute de AIT-TV urmare a serviciilor de marketing prestate de către A., prin aceeaşi decizie a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se arată:

"Se reţine, în primul rând, că este îndeplinită în cauză, de către reclamantă condiţia de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugată prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, serviciile de marketing prestate de A. B.. Ungaria generând venituri pentru Aeroportul Timişoara si fiind efectuate prin urmare în scopul activităţii economice a reclamatei. Împrejurarea că respectivele servicii au fost folosite pentru operaţiunile taxabile ale societăţii recurente rezultă cu evidenţă din documentul intitulat " proiectul de analiză a profitabilităţii pe anii 2008,2009 şi 2010 şi previziuni profitabilitate pe 2011"(….)."

Or, atâta timp cât s-a decis cu putere de lucru judecat prin decizia civilă nr. 4314/13.11.2014 a ÎCCJ, că TVA este aferentă unor achiziţii destinate realizării unor operaţiuni taxabile, se confirmă susţinerile reclamantei în sensul că aceste cheltuieli aferente serviciilor de marketing prevăzute în contractul de marketing nr. 835/DC/30 iulie 2008, îşi dovedesc necesitatea şi oportunitatea din punct de vedere fiscal şi în privinţa impozitului pe profit.

Faţă de cele expuse, raportat la cele reţinute de ÎCCJ cu putere de lucru judecat, în sensul că serviciile de marketing prestate de A. B.. Ungaria au generat venituri pentru Aeroportul Timişoara şi au fost efectuate prin urmare în scopul activităţii economice a reclamantei, instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate şi din perspectiva impozitului pe profit, respectiv art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal şi pct. 48 din normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m).

Referitor la susţinerea pârâtei DGRFP Timişoara conform căreia reclamanta nu a atacat Dispoziţia de măsuri nr. 3024/17.03.2010 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.03.2010, se impune a se preciza că inspecţia fiscală în urma căreia s-au emis aceste acte nu a avut ca obiect impozitul pe profit ci doar TVA.

Faptul că reclamanta s-a conformat acestei dispoziţii de măsuri prin depunerea de declaraţii rectificative prin care a declarat nedeductibile cheltuielile cu serviciile prestate de A., ca urmare a constatărilor organului fiscal, nu o poate împiedica să solicite anularea actelor contestate cu consecinţa constatării deductibilităţii aceloraşi cheltuieli,având în vedere că dispoziţiile art. 84 alin. (6) din Codul de procedură fiscală conform cărora "în situaţia în care în timpul inspecţiei fiscale contribuabilul depune sau corectează declaraţiile fiscale aferente perioadelor şi impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor venituri ce fac obiectul inspecţiei fiscale, acestea nu vor fi luate în considerare de organul fiscal" nu permiteau depunerea unei noi declaraţii rectificative.

Cu privire la susţinerea pârâtei DGAMC conform căreia reclamanta a considerat nedeductibile şi penalităţile de întârziere în cuantum de 330.731,46 euro pentru perioada 2006-2011, aceasta nu prezintă relevanţă pentru deductibilitatea cheltuielii cu serviciile de marketing în cuantum de 2,560.992,9 euro (10.797.461,45 RON) în condiţiile în care a solicitat organului de inspecţie fiscală să constate doar deductibilitatea acestei din urmă sume, asupra căreia s-a pronunţat ÎCCJ, din perspectiva TVA, iar nu şi în ceea ce priveşte penalităţile.

Cu privire la determinarea impozitului pe profit, prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de Societatea Naţionala Aeroportul International Timişoara Traian Vuia S.A., Societăţii A. şi B. pe parcursul anilor 2010 şi 2011, s-au reţinut următoarele:

Prin Decizia de impunere contestată în cauză a fost stabilit în sarcina AIT-TV impozit pe profit suplimentar, pentru care s-au calculat şi obligaţii fiscale accesorii, ca urmare a considerării ca venituri impozabile a sumelor reprezentând reduceri comerciale acordate A. (8.388.640 RON în anul 2010 şi 2.173.273 RON în anul 2011).

Organul fiscal a constatat pe baza documentelor contabile ale reclamantei, că în baza Contractului de exploatare nr. x/01.08.2008 şi a Actului adiţional nr. x/25.06.2010 (prin care au fost stabilite tarife aeroportuare, reduceri şi excepţii), încheiate cu Compania A. ŞI B., în perioada 2010 - 2011, SN AEROPORTUL INTERNATIONAL TIMIŞOARA - TRAIAN VUIA S.A a înregistrat în evidenţa contabilă facturi ce reprezintă reduceri de tarife (între 72% - 85%) pentru aeronavele ce depăşesc greutatea de 70 tone. Reducerile acordate Companiei A. ŞI B., au fost în sumă totală de 10.561.913 RON, fiind înregistrate de societate în debitul contului 709 "Reduceri comerciale".

Contrar susţinerilor reclamantei, curtea de apel a reţinut că organul fiscal în mod corect a avut în vedere faptul că prin sentinţa civilă nr. 922/PI/CA/2011 a Tribunalului Timiş, irevocabilă ca urmare a respingerii recursului prin Decizia nr. 2531 a Curţii de Apel Piteşti s-a stabilit că reducerile de tarife acordate de AITTV pentru aeronavele ce depăşesc 70 tone constituie ajutor de stat, şi raportat la decizia preliminară a Comisiei Europene, a procedat la includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale. Sub aspectul includerii în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale, este nerelevant faptul că până la acest moment nu a fost emisă o decizie de recuperare în conformitate cu normele de drept comunitar şi naţional aplicabile în materia ajutorului de stat. De asemenea, chiar dacă prin hotărârile judecătoreşti susmenţionate nu a fost stabilit cuantumul acestor sume, cuantumul reducerilor comerciale acordate de reclamantă a fost corect stabilit de organul fiscal prin raportare la evidenţa contabilă a reclamantei, pe baza datelor prezentate, respectiv a componentei sumelor înregistrate în contul 709.

Referitor la susţinerea reclamantei în sensul că s-a luat în considerare cuantumul total al reducerilor comerciale acordate A., astfel cum au fost înregistrate în contul 709 "Reduceri comerciale", fără a ţine cont de faptul că în acest cont au fost înregistrate şi reduceri comerciale al căror caracter legal nu a fost infirmat, instanţa reţine că reclamanta nu a probat aceste susţineri. Astfel, deşi reclamanta a susţinut că a determinat prin intermediul unei expertize contabile (Anexa nr. 13 la cererea de chemare în judecată), cuantumul efectiv al ajutorului de stat acordat A., acesta fiind de 10.083.078,94 RON şi nu de 10.561.913 RON, instanţa de fond a reţinut pe de-o parte că raportul de expertiză contabilă întocmit de expert C. este extrajudiciar, iar pe de altă parte că raportul de expertiză contabilă depus de reclamantă în dovedirea acţiunii, nu confirmă susţinerile reclamantei (filele x) .

De altfel, deşi organul fiscal a solicitat, prin adresa nr. x/17.03.2015 (anexa nr. 2), informaţii suplimentare constând în prezentarea analitică a sumelor reprezentând reduceri comerciale înregistrate în contul 709 "Reduceri comerciale" acordate pe operatori şi pe tipuri de reduceri, pentru perioada verificată, reclamanta nu a prezentat echipei de inspecţie, nici în timpul controlului şi nici în cadrul contestaţiei administrative, informaţiile solicitate.

Faţă de cele expuse, se constată că în mod corect a reţinut organul fiscal incidenţa prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi punctul 12 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.", respectiv "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Ca urmare, în mod judicios s-a recalculat impozitul pe profit, aferent perioadei 2010-2011, deoarece reducerile comerciale, reprezentând "Ajutor de stat" înregistrate de societate în contul 709 "Reduceri comerciale", au fost constatate ca nelegale.

Pentru aceste considerente, a fost constatată neîntemeiată cererea reclamantei de anulare a actelor contestate în ceea ce priveşte determinarea impozitului pe profit prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate către A. şi B. pe parcursul anilor 2010 şi 2011. Referitor la obligaţiile fiscale accesorii calculate (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere), aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, Curtea reţine că acestea au fost stabilite în conformitate cu prevederile codului de procedură fiscală reprezentând o măsură accesorie în raport cu debitul şi pe cale de consecinţă se va respinge ca neîntemeiată şi cererea de anulare a deciziei de impunere cu privire la acestea.

Cu privire la impozitul pe veniturile salariale în sumă de 3.786 RON, Curtea reţine că deşi prin Decizia de impunere contestată nu este stabilit impozitul pe veniturile salariale în sumă de 3.786 RON, acest aspect nu poate conduce la concluzia că cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la restituirea impozitului pe veniturile salariale în sumă de 3.786 RON, presupus achitat în plus în anul 2010, este inadmisibilă, atâta timp cât pe parcursul inspecţiei fiscale, reclamanta a solicitat inspectorilor fiscali recalcularea impozitului pe venit datorat în perioada controlată, susţinând că în anul 2010, din eroare, suma de 3.786 RON, reprezentând impozit pe venit, a fost achitată de două ori, iar prevederile art. 94 alin. (3) din Codul de procedură fiscală stabilesc că "3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale;".

Cu toate acestea, se reţine că în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, reclamanta nu a prezentat echipei de inspecţie modul de realizare a punctajului cu organul fiscal de administrare pe fiecare creanţa fiscala declarata/datorata, etapa în care eventualele diferenţe puteau fi confirmate/reglate prin fişa pe plătitor, prin realizarea punctajului cu organul fiscal de administrare.

În ceea ce priveşte înscrisurile depuse de reclamantă (filele x), respectiv Statul de salarii şi fişa de cont aferente lunii mai 2010; Tabelul privind distribuirea fondului de participare la profit a salariaţilor pentru anul 2008; Declaraţia 100 depusa pentru luna mai 2010; Declaraţia rectificativă 710 aferentă lunii mai 2010, depusă în data de 16.12.2010; Statul de salarii aferent lunii decembrie 2010; Fişa de cont aferentă lunii decembrie 2010; Declaraţia 100 aferentă lunii decembrie 2010 depusă în data de 25.01.2011, acestea nu pot proba susţinerile reclamantei, atâta timp cât din analiza fişei pe plătitor a societăţii rezultă că suma de 3.786 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, nu a fost achitată de două ori de către societate, iar reclamanta nu a solicitat administrarea probei cu expertiză contabilă, pentru a proba susţinerile sale.

Deliberând asupra excepţiei nulităţii recursului declarat de DGRFP Timişoara, Înalta Curte o apreciază drept întemeiată, în condiţiile în care motivele acestui recurs reproduc în mod fidel conţinutul întâmpinării formulate de pârâta menţionată la instanţa de fond. Ca urmare, cererea de recurs nu cuprinde critici reale ale sentinţei atacate, respectiv argumente juridice de natură a combate raţionamentul instanţei de fond.

În consecinţă, faţă de prevederile art. 489 alin. (1) din noul C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul formulat de DGRFP Timişoara.

Examinând pe fond sentinţa recurată, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantului este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază drept fondată critica prin care se susţine că includerea în baza impozabilă a reducerilor comerciale acordate de reclamantă companiei A. B.. nu ţine seama de situaţia fiscală reală; Înalta Curte are în vedere că aceste reduceri comerciale nu sunt venituri realizate, ci venituri potenţiale (care ar fi putut fi realizate, în măsura în care reducerile comerciale nu ar fi fost aplicate), în condiţiile în care sumele respective nu au fost încasate.

Ca urmare, Înalta Curte apreciază că, în speţă, contrar celor reţinute de judecătorul fondului, nu sunt aplicabile prevederile art. 19 din Codul fiscal, text legal ce stabileşte că la calculul profitului impozabil se ţine seama de veniturile realizate. Aceasta înseamnă că în mod nelegal reducerile comerciale menţionate au fost incluse în baza de calcul a impozitului pe profit.

În opinia Înaltei Curţi sunt lipsite de relevanţă prevederile art. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, întrucât în raport cu principiul ierarhiei actelor normative, veniturile înregistrate în contabilitate care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil nu pot fi altele decât veniturile realizate, astfel cum stabileşte actul normativ cu forţă juridică superioară, în aplicarea căruia au fost emise normele metodologice. Totodată, Înalta Curte observă că nu a fost indicat un text legal care să prevadă posibilitatea includerii în baza de calcul pentru impozitul pe profit a unor reduceri comerciale acordate nelegal.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că nu prezintă relevanţă sentinţa nr. 922/PI/CA din 30 august 2011 a Tribunalului Timiş, secţia comercială şi de contencios administrativ, prin care s-a constatat caracterul de ajutor de stat ilegal al reducerilor comerciale mai sus menţionate. Aceasta în condiţiile în care reducerile comerciale nu au fost recuperate ca ajutor de stat nelegal acordat, ci au fost avute în vedere pentru stabilirea unor obligaţii fiscale. Altfel spus, faptul că reducerile comerciale au avut caracterul unui ajutor de stat ilegal, nu echivalează cu a le considera drept venituri realizate, ce pot fi luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit. Doar în măsura recuperării efective a ajutorului de stat (încasarea de către reclamantă a sumelor reprezentând reduceri comerciale) se va putea pune problema încluderii acestora în baza de impunere pentru stabilirea impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte respingerea capătului de cerere având ca obiect restituirea impozitului pe veniturile salariale în sumă de 3786 RON, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant şi-a manifestat nemulţumirea faţă de această soluţie, fără a critica însă în mod explicit argumentaţia instanţei de fond potrivit căreia, în esenţă, din analiza fişei pe plătitor a societăţii rezultă că această sumă nu a fost achitată de două ori, iar reclamantul nu a solicitat proba cu expertiză contabilă pentru a-şi proba susţinerile.

Referitor la celelalte critici ale recurentului-reclamant, Înalta Curte apreciază că analizarea acestora devine inutilă, atâta timp cât au fost găsite întemeiate criticile privind includerea nelegală a reducerilor comerciale acordate companiei A. B.. iar impozitul pe veniturile salariale nu a fost stabilit prin decizia de impunere.

Cât priveşte recursul formulat de pârâta DGAMC, Înalta Curte apreciază că, din perspectiva aspectelor criticate, atât încheierea din 20 septembrie 2016, cât şi sentinţa atacată sunt legale şi îşi însuşeşte considerentele acesteia atât în privinţa respingerii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, cât şi a caracterului deductibil al cheltuielilor aferente serviciilor de marketing prestate de către A. în perioada 17.02.2009-13.03.2010.

Nu sunt întemeiate susţinerile acestei recurente potrivit cărora cheltuielile aferente serviciilor de marketing menţionate nu pot fi deduse atâta timp cât nu se face nicio referire la necesitatea şi oportunitatea lor în decizia nr. 4314/13.11.2014 a ICCJ-SCAF. Înalta Curte are în vedere că, după cum în mod corect a arătat şi judecătorul fondului, atâta timp cât prin decizia menţionată s-a statuat, cu putere de lucru judecat, că TVA aferentă serviciilor prevăzute în contractul de marketing nr. x/2008 este aferentă unor achiziţii destinate realizării operaţiunilor taxabile ale reclamantei, şi cheltuielile aferente acestui contract sunt cheltuieli deductibile în sensul art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, fiind de domeniul evidenţei că o cheltuială aferentă unei achiziţii destinate realizării operaţiunilor taxabile ale unei societăţi este, în acelaşi timp, o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi al art. 18 alin. (1) şi 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de DGAMC şi va admite recursul reclamantului, conform celor dispuse prin dispozitiv.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Respinge recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 354 din 22 decembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de SN Aeroportul Internaţional Traian Vuia S.A. Timişoara împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Anulează în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.05.2015 şi Decizia de impunere nr. x/27.05.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. şi B., precum şi în ceea ce priveşte includerea în baza impozabilă a sumei de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate A. în perioada anilor 2010-2011, inclusiv accesoriile aferente.

Obligă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la recalcularea impozitului pe profit datorat de către reclamantă prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. şi B., şi prin eliminarea din baza impozabilă a sumei de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate A. în perioada anilor 2010-2011 .

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 decembrie 2019.