Tax expense deductibility and VAT deduction: insufficient judicial motivation for failing to analyze administrative act grounds and opposing party defenses

Şedinţa publică din data de 3 decembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2016, la data 10.10.2016, reclamanta A. S.R.L. PRIN B. BUCUREŞTI, societate în procedura insolvenţei, a solicitat împotriva intimaţilor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice ALBA şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara Serviciul Soluţionare Contestaţii, ca prin sentinţa ce o va pronunţa instanţa să dispună,anularea în parte a Deciziei nr. 1416/201/28.04.2016 de soluţionare a contestaţiei formulate de A. S.R.L. emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015, emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba,

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 49 din data de 06 februarie 2017 instanţa de fond - Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulata de S.C. A. S.R.L., societate în procedura insolvenţei, în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba cu sediul în Str. x, Alba Iulia, şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, dispunând anularea în parte a Deciziei nr. 1416/201/28.04.2016 de soluţionare a contestaţiei emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, în privinţa constatărilor privind nedeductibilitatea anumitor cheltuieli la calculul profitului impozabil si privind dreptul de deducere a TVA aferenta acestor cheltuieli, în privinţa constatărilor privind TVA stabilită suplimentar aferentă anumitor cheltuieli ale societăţii şi în privinţa constatărilor privind stabilirea in sarcina societăţii a obligaţiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar.

3. Recursurile

Împotriva sentinţei nr. 49 din data de 06 februarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, au formulat recursuri pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii instanţei de fond cu reţinerea cauzei spre rejudecare si respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În drept, recurentele-pârâte au invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara au invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a apreciat, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) Codul fiscal (2003) şi pct. 12, 15, 44 din H.G. nr. 44/2004, ca fiind deductibile cheltuielile cu transportul candidaţilor/angajaţilor temporari către diverşi clienţi, în sumă de 18.162 RON şi, respectiv, cheltuielile cu serviciile de intermediere forţă de munca, cheltuielile cu servicii de recrutare online, cheltuieli aferente prestărilor de servicii efectuate de liber-profesionişti, servicii concretizate în identificarea de angajaţi temporari pentru a fi puşi la dispoziţia A., în sumă de 25.834 RON;

- instanţa de fond a reţinut, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile avocaţiale, în suma totală de 117.218 RON, în considerarea faptului că au fost prestate în baza unui contract şi au fost efectiv prestate conform listelor de dosare, deşi reclamanta nu a depus asemenea contracte în probaţiune şi nu a prezentat e documente justificative cheltuielile de deplasare;

- instanţa de fond a încălcat prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) Codul fiscal, raportat la pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal, raportat la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, atunci când a reţinut efectuarea cheltuielilor în scopul obţinerii de venituri doar pe baza existenţei facturilor emise de C. şi a contractelor, fără ca reclamanta să prezinte vreun document care să probeze dovada efectuării operaţiunilor;

- în absenta oricărui document justificativ prevăzut de art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), lit. m) Codul fiscal, raportat la pct. 44 şi 48 din H.G. nr. 44/2004, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut deductibilitatea cheltuielilor cu proiectarea si implementarea sistemului de management al calităţii conform Standard ISO9001, în cuantum de 7.071 RON, raportat la prevederile art. 21 alin. (2) lit. k) Codul fiscal;

- instanţa de fond a apreciat, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1), alin. (2) lit. e), alin. (4) lit. f) Codul fiscal (2003), pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004, art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi OMEF nr. 3512/2008, ca fiind deductibile cheltuielile cu diurna externă pentru personalul pus la dispoziţia mai multor clienţi externi, în suma de 2.041.615 RON, deşi dispoziţiilee legale condiţionează fără echivoc deductibilitatea cheltuielilor cu transportul si cazarea personalului de întocmirea ordinului de deplasare;

- instanţa de fond a reţinut, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. t), art. 1451 Codul fiscal şi art. 451 alin. (1) lit. e) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul utilizat pentru autoturismele puse la dispoziţia altor angajaţi decât agenţii de recrutare a forţei de munca, în suma totală de 613.117 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 70.255 RON, deşi utilizarea autoturismelor nu se încadra în situaţiile de excepţie în care dispoziţiile legale permiteau deductibilitatea acestor cheltuieli şi a TVA aferentă iar reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege;

- instanţa de fond a reţinut, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 19, art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, precum şi a pct. 41 lit. a) şi lit. b), pct. 48, pct. 49 din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de management si alte servicii facturate de către A., persoană juridică afiliată, în cuantum de 4.272.249 RON, dobânda aferentă acestor cheltuieli în cuantum de 51.350 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 1.010.914 RON, deşi reclamanta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii, nu au existat contracte încheiate în perioada 2009 - 2011, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor, iar reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege;

- autorităţile fiscale nu au interferat în managementul societăţii, ci au conferit eficienţă prerogativei legale de exercitare a dreptului de apreciere, în baza dispoziţiilor art. 6 Codul de procedură fiscală (2003), apreciere întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză;

- hotărârea instanţei de fond nu cuprinde motivele de fapt pe care se sprijină si care au determinat-o sa aprecieze deductibilitatea cheltuielilor, precum şi motivele pentru care au fost înlăturate susţinerile pârâtelor şi probele administrate de acestea, încălcându-se astfel dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

- instanţa de fond a reţinut, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), precum şi art. 6 Codul de procedură fiscală (2003), deductibilitatea cheltuielilor reprezentând contravaloarea taxei de licenţă facturată de către A., in baza Contractului de servicii nr. x/13.12.2011 având ca obiect acordarea unor licenţe non-exclusive şi nelimitate pentru folosirea mărcilor înregistrate in România, în cuantum de 1.573.537 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 378.069 RON, deşi reclamanta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii, nu a existat contract încheiat anterior datei de 13.12.2011, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor, iar reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege;

- instanţa de fond a încălcat prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (2) lit. i) Codul fiscal, art. 128 alin. (4) lit. a), b) şi alin. (8) lit. e) Codul fiscal, precum şi pct. 6 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada 2012-2013, atunci când a reţinut deductibilitate cheltuielilor cu materiale promoţionale facturate de C., în cuantum de 70.674 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă, în cuantum de 16.972 RON, deşi bunurile cuprinse în facturi, care au fost acordate gratuit, nu se încadrează în categoria cheltuielilor pentru marketing, nu au fost produse de societate şi nu reprezintă bunuri comercializate în mod obişnuit de aceasta, între aceste bunuri si serviciile prestate clienţilor reclamantei neputându-se stabili o legătură;

- instanţa de fond a reţinut, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), deductibilitatea cheltuielilor de asigurare risc comercial suportate in temeiul contractului încheiat de A. cu D. Sucursala România, în cuantum de 207.741 RON, deşi aceste cheltuieli nu pot fi asimilate cheltuielilor cu primele de asigurare pentru activele contribuabilului, sau cheltuielilor care sunt aferente obiectului de activitate;

- instanţa de fond a reţinut, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 128 afin. 8 lit. e) şi art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), precum şi pct. 6 lit. c) din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea TVA aferentă contravalorii cheltuielilor cu transportul şi masa angajaţilor proprii puşi la dispoziţia E. S.R.L. şi F. S.R.L., în cuantum de 76.130 RON, deşi această operaţiune nu este destinata utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;

- instanţa de fond a reţinut, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 126 alin. (1) lit. a), art. 141 alin. (1) lit. f) şi art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), precum şi pct. 2 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea TVA aferentă operaţiunilor derulate în baza contractului de finanţare nr. x, în cuantum de 5.793 RON, deşi reclamanta nu putea beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor necesare desfăşurării activităţilor respective;

- instanţa de fond a apreciat, cu încălcarea prevederilor art. 133 alin. (3), art. 140, art. 156 alin. (1) şi (2) Codul fiscal (2003), pct. 13 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, ca fiind deductibilă TVA aferentă serviciilor prestate de către persoane neimpozabile stabilite în afara Uniunii Europene, în cuantum de 5.038 RON, deşi reclamanta nu a putut face dovada ca beneficiarii aveau calitatea de persoane impozabile;

- instanţa de fond a încălcat prevederile art. 14, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, atunci când a reţinut deductibilitatea TVA aferentă facturilor emise de C., în sumă de 14.912 RON reprezentând contravaloare bunuri şi servicii achiziţionate, fără ca reclamanta să justifice necesitatea prestării serviciilor şi să prezinte vreun document care să probeze dovada prestării efective a acestora;

- instanţa de fond a încălcat jurisprudenţa CJUE, respectiv soluţia din cauza Inzo C-110/94, care a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugata să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar autorităţile fiscale au dretul să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauza de a desfăşura activitate economică care dă naştere naştere la activităţi taxabile.

4. Apărările formulate în cauză

Împotriva celor două recursuri a formulat întâmpinări intimata -reclamantă Societatea A. S.R.L., în cadrul cărora a solicitat respingerea acestora, ca nefondate şi, în consecinţă, menţinerea, ca legală şi temeinică, a sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Timişoara.

În cadrul întâmpinărilor, intimata-reclamantă a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare la speţă a dispoziţiilor legale şi sentinţa recurată este motivată sub aspectele, contrar susţinerilor recurentelor.

Intimata-reclamantă a mai susţinut că recurentele-pârâte fac o veritabilă analiză a oportunităţii încheierii contractelor comerciale, deşi această oportunitate nu trebuie să fie nici justificată de contribuabil şi nicinu poate fi verificată ori cenzurată de către autorităţile fiscale.

La rândul său, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare la recursul promovat de recurenta DGRFP Braşov - AJFP Alba, susţinând admiterea acestui recurs, casarea sentinţei pronuţată de instanţa de fond şi pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii, ca fiind neîntemeiată şi menţinerea înscrisurilor a căror anulare se solicită de către petentă, ca fiind întemeiate.

5. Răspunsurile la întâmpinări

Împotriva întâmpinării formulată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara a formulat Răspuns intimata -reclamantă Societatea A. S.R.L., în cadrul căruia a solicitat respingerea, ca neîntemeiate, a argumentelor invocate prin această întâmpinare şi, în consecinţă, menţinerea, ca legală şi temeinică, a sentinţei de fond.

De asemenea, recurenta Direcţia Generală Regională a Finaţelor Publice Timişoara a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata - reclamantă Societatea A. S.R.L., în cadrul căruia a reluat susţinerile din cadrul recursului.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursurilor de faţă, la data de 22.10.2019.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara sunt fondate, urmând a le admite, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut, în mod constant, că motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este incident şi în situaţia în care motivarea hotărârii este insuficientă sau superficială.

Motivarea este de esenţa hotărârilor judecătoreşti deoarece astfel se înlătură arbitrariul judecătorilor şi se face posibil controlul judiciar în urma exercitării de către părţi a căilor de atac.

În considerentele hotărârii, instanţa trebuie să arate obligatoriu fiecare capăt de cerere şi apărările părţilor, probele care au fost administrate şi normele juridice aplicabile la situaţia de fapt stabilită. De asemenea, instanţa trebuie să arate motivele pentru care anumite probe au fost reţinute, iar altele înlăturate, precum şi excepţiile invocate şi modul în care acestea au fost soluţionate.

În cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond trebuia să stabileacă, în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt reţinută şi să demonstreze aplicarea normelor de drept incidente, cu arătarea motivelor pentru care au fost înlăturate susţinerile din cuprinsul actelor administrative atacate şi apărările recurentelor-pârâte din întâmpinările formulate de acestea.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că actul administrativ se bucură de o prezumţie de legalitate, prezumţie care, în condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 328 alin. (2) C. proc. civ., poate fi răsturnată de către reclamantă în cadrul acţiunii în contencios administrativ.

Instanţa de fond nu a reţinut nici motivele pentru care a înlăturat incidenţa normelor juridice din legislaţia primară şi secundară invocate de pârâte, preluând susţinerile reclamantei din cererea de chemare în judecată.

Înalta Curte constată că ansamblul considerentelor instanţei de fond reflectă punctul de vedere al reclamantei exprimat prin cererea de chemare în judecată. În acelaşi timp, instanţa de fond nu răspunde la apărările invocate prin întâmpinarile formulate de către cele două pârâte, deşi aceste apărări erau punctuale şi urmăreau raţionamentul părţii adverse.

Deşi instanţa de judecată are posibilitatea de a-şi însuşi punctul de vedere al unei părţi şi argumentaţia care îl însoţeşte, în jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a reţinut, în mod constant, că o abordare echilibrată a cauzei, în acord cu principiile fundamentale ale procesului civil, impune cu necesitate analiza şi respingerea motivată a susţinerilor celeilalte părţi.

Această abordare se impune, în mod special, în situaţia în care se consideră că prezumţia de legalitate de care beneficiază actul administrativ a fost răsturnată, situaţie în care temeiurile de fapt şi de drept ale emiterii acestuia nu pot fi ignorate în cadrul raţionamentului judiciar.

Referirea generică la probele administrate în cauză, fără indicarea şi analiza acestora, este insuficientă pentru a satisface standardele normei juridice prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., a căror încălcare va conduce la desfiinţarea hotărârii deoarece echivalează cu o lipsă a motivării.

În concluzie, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a examinat temeiurile de fapt şi de drept ale emiterii actului administrativ şi nici apărările recurentelor-pârâte din întâmpinările formulate de acestea, împrejurare care echivalează cu soluţionarea procesului fără a intra în judecata fondului.

Pentru aceste considerente, reţinând că sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. şi dispoziţiilor art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de pârâtă, va casa în tot hotărârea atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va avea în vedere toate motivele invocate de reclamantă în cererea de chemare în judecată şi apărările invocate de pârâte prin întâmpinările formulate, celelalte motive de recurs invocate care se referă la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, precum şi susţinerile din îmtâmpinările depuse în instanţa de recurs.

Instanţa de fond va avea posibilitatea, în baza dispoziţiilor art. 254 alin. (5) C. proc. civ., să pună în discuţia părţilor necesitatea administrarii probelor pe care le apreciază ca fiind concludente şi utile soluţionării cauzei, inclusiv efectuarea unei expertize judiciare specialitatea fiscalitate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 49 din 6 februarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 decembrie 2019.