Recalibration of cultural sponsorship contracts as taxable service fees and loss of nonprofit VAT and profit tax exemptions.

Şedinţa publică din data de 12 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 08 februarie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, anularea Deciziei nr. 463/23.11.2015 prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015, cu consecinţa anularii Deciziei de impunere, a Raportului de inspecţie fiscală încheiat sub nr. F-SB 165/27.05.2015 şi înlăturarea obligaţiei de plată a sumei de 9.386.143 RON reprezentând contribuţii, taxe, impozite şi accesorii aferente. A mai solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 112/2017 din 06 iunie 2017, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea şi cererea de suspendare formulate de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

III Recursul formulat de reclamantă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

4. În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond nu a motivat hotărârea, motivarea acesteia făcându-se numai formal. Astfel, instanţa de fond, în probaţiune, a dispus administrarea probei cu expertiza contabilă, care s-a realizat de către un expert în fiscalitate. Admiţând proba cu expertiză, instanţa de fond a apreciat că aceasta este necesară, utilă şi concludentă pentru cauză, dând astfel eficienţă dispoziţiilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ.. In considerentele hotărârii atacate, instanţa de fond nu aminteşte absolut nimic despre raportul de expertiză, pe care a apreciat-o ca fiind necesară pentru soluţionarea cauzei.

5. Or, potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ., instanţa este obligată să aprecieze fiecare dintre probele administrate, fără a avea posibilitatea să ignore o probă a cărei administrare a dispus-o. Este adevărat că instanţa poate să aprecieze probele în mod liber, potrivit convingerilor sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare, însă nu poate ignora o probă fără să facă nicio apreciere cu privire la aceasta, tratând-o ca şi când nu există şi nu ar fi fost administrată niciodată. Procedând astfel, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile menţionate, deoarece instanţa este obligată să-şi spună opinia cu privire la fiecare probă administrată şi să o motiveze, apreciază că echivalează cu o nemotivare a hotărârii. A menţionat că nu trebuie scăpat din vedere nici faptul că în cuprinsul Raportului de expertiză contabilă expertul a identificat o eroare matematică la calculul contribuţiilor, rezultând o diferenţă în minus în cuantum de 54.810 RON. Or, nici măcar această eroare nu a fost îndreptată de către instanţa de fond, cu toate că reprezentantul convenţional a insistat, atât verbal, cât şi în scris, cu privire la eroarea matematică pe care a constatat-o expertul fiscal desemnat în cauză. Având în vedere cele menţionate, a apreciat că i-a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 din C.E.D.O.

6. Cu privire la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, recurenta a arătat că este fără putinţă de tăgadă faptul că a organizat evenimente culturale care s-au adresat publicului consumator şi nu a efectuat impresariat artistic. Este de notorietate faptul că orice fel de impresariat artistic se efectuează în scopul obţinerii unui profit. Nu a urmărit şi nu a obţinut niciun profit şi nici generarea de valoare adăugată, ca urmare a activităţii desfăşurate, astfel nici nu poate fi vorba de impresariat artistic.

7. Având în vedere şi cuprinsul Raportului de expertiză contabilă, pag. 12, scutirile în ce priveşte TVA-ul sunt prezentate în mod explicit în Codul fiscal, având dedicat un capitol in acest scop, între acestea, la art. 141 lit. m) se regăsesc "prestările de servicii culturale efectuate de instituţiile publice sau organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi Cultelor". Toate cerinţele acestui text de lege sunt întrunite în ceea ce priveşte activitatea A., enumerarea fiind una exemplificativă care vizează festivaluri şi alte activităţi culturale recunoscute de Ministerul Culturii si Cultelor.

8. A fost constituită ca o organizaţie culturală nonprofit recunoscută de către Ministerul Culturii şi Cultelor, prin Avizul nr. x/1999 acordat, a desfăşurat servicii culturale şi a utilizat veniturile din acţiunile ocazionale de participare la organizarea de spectacole în scopul său profesional, de promovare a folclorului, prin acordarea de sponsorizări către artişti şi personalul accesoriu, fără să urmărească un scop lucrativ de obţinere de profit.

9. Cu privire la contractele de sponsorizare încheiate, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material, apreciind că plăţile efectuate nu ar fi sponsorizări, deoarece, în schimbul sumei achitate, s-ar fi obţinut o prestaţie artistică. În mod corect părţile contractante au calificat contractele din punct de vedere juridic ca fiind contracte de sponsorizare, determinând astfel regimul juridic aplicabil şi efectele lor potrivit legislaţiei sponsorizării.

10. Apreciază că instanţa de fond a pornit de la o definiţie greşită a contractului de sponsorizare, reţinând că sponsorizarea nu presupune o contraprestaţie, contrar prevederilor Legii nr. 32/1994. Dimpotrivă, sponsorizarea presupune obligaţii reciproce şi se bazează pe o relaţie de schimb întemeiată pe principiul prestaţie/contraprestaţie. Este ceea ce deosebeşte contractul de sponsorizare de contractul de mecenat, diferenţă pe care instanţa de fond nu a avut-o în vedere, aplicând greşit legea.

11. Art. 10 din Legea nr. 32/1994 cu modificările şi completările ulterioare, nu înlătură dreptul părţilor de a încheia contracte de sponsorizare afectate de sarcini. Dacă acţiunea sponsorizată se regăseşte în limita legii şi a scopului entităţii care sponsorizează, beneficiarul acestei sponsorizări are obligaţia de a utiliza fondurile primite potrivit destinaţiei convenite cu sponsorul. Recalificarea pe care o face instanţa de fond, prin aplicarea greşită a legii, lipseşte de efecte juridice atât legea sponsorizării, cât şi legislaţia fiscală aplicabilă acestui domeniu, eliminând efectele lor favorabile şi anulând dreptul său la un tratament fiscal favorabil.

12. Contractele de sponsorizare încheiate au avut ca scop exclusiv promovarea culturii, artei şi tradiţiei populare, sprijinirea şi promovarea artiştilor populari, cu consecinţa firească a oricărei sponsorizări, aceea a creşterii notorietăţii sponsorului şi consolidării imaginii proprii, prin asocierea denumirii sale cu numele artiştilor beneficiari ai sponsorizării. Contractele de sponsorizare au fost încheiate în vederea îndeplinirii scopului fundaţiei, astfel cum a fost el definit prin Statut. Artiştii sprijiniţi se bucură de notorietate, fiind atestaţi prin organismele Ministerului Culturii sau absolvenţi de instituţii de profil să desfăşoare activităţi de interpretare a cântecului popular, numele lor fiind consacrate în domeniu şi promovate prin intermediul radio-televiziunii publice, astfel că şi această cerinţă a legii a fost îndeplinită.

13. Nu a desfăşurat activităţi economice, ci a desfăşurat activităţi circumscrise obiectului şi scopului declarat prin actul constitutiv, şi anume acela de promovare şi sprijinire a activităţii culturale specifice artei şi tradiţiei populare. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului recunoscut şi consacrat de către directivele europene impune aprecierea ţinând seama de fondul economic al operaţiunii. In cazuri rare, atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni şi forma sa juridică, înregistrarea în contabilitate se va face potrivit principiului de mai sus, respectându-se fondul economic şi nu forma juridică. Din acest punct de vedere, reîncadrarea contractelor s-a făcut cu aplicarea greşită a legii, printr-o aplicare excesivă şi forţată a principiului de mai sus, dându-le în mod greşit un fond economic. Aplicarea acestui principiu s-a făcut într-un mod strict şi exclusiv formal, lipsit de conţinut.

14. In mod corect a înregistrat aceste contracte în contabilitate ca fiind de sponsorizare, atât forma cât şi conţinutul acestora fiind în concordanţă cu legislaţia în domeniul sponsorizării şi scopul declarat, şi anume acela al satisfacerii interesului obştesc. Niciuna dintre activităţile desfăşurate nu poate fi calificată ca fiind activitate economică, în accepţiunea legislaţiei fiscale generatoare de taxe şi impozite, astfel cum s-a reţinut în mod total greşit de către instanţa de fond.

15. Caracteristica fundamentală a unei organizaţii fără scop lucrativ este interzicerea obţinerii de profit şi de distribuire a oricăror sume de bani (venituri) către membrii săi, de unde şi denumirea de entitate non-profit. Instanţa de fond nu a verificat acest aspect şi nici nu a făcut niciun fel de aprecieri care să vizeze acest aspect, ceea ce demonstrează modul exclusiv superficial în care s-a stabilit caracterul economic al activităţii sale.

IV Apărările formulate în cauză

16. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

17. A arătat că, în ceea ce priveşte primul motiv de recurs, îl apreciază ca nefondat cât timp instanţa de fond a explicat pe larg care au fost motivele de fapt şi de drept care au determinat respingerea acţiunii şi, chiar dacă instanţa de fond a încuviinţat proba cu expertiză contabilă, nu era ţinută de concluziile acestei lucrări, şi, dacă a înţeles să ignore această probă, din administrarea explicită a probatoriului cu înscrisuri, apreciază ca a realizat în materialitatea sa obligaţia de a motiva hotărârea şi de a indica în concret dovezile pe care se sprijină.

18. Instanţa nu a avut in vedere pretinsele erori matematice, cât timp rezultă clar că aceste diferenţe s-au datorat unui element de calcul utilizat diferit de experţi, şi anume coeficientul de 11% în loc de cel de 16% utilizat de organele de inspecţie, şi, de asemenea, calculul a fost majorat ca urmare a calculării şi a contribuţiei obligatorii de CAS stabilită în sarcina participanţilor persoane fizice, începând cu luna iulie 2012 contribuţiile obligatorii la convenţii civile erau în procent de 16%, compuse din CAS 10.5% şi CASS 5.5%, şi nu se datora contribuţia de şomaj în procent de 0.5%.

19. Şi motivul de recurs constând în încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material este nefondat. Instanţa de fond a reţinut în mod corect că forma de organizare a fundaţiei este cea de organizaţie nonprofit constituită legal şi care trebuia să desfăşoare activitate specifică de strângere de fonduri care ulterior sunt utilizate pentru promovarea folclorului romanesc. Instanţa de fond in mod corect a reţinut tratamentul fiscal aplicat activităţilor desfăşurate de recurentă, cât timp primăriile şi consiliile judeţene au plătit prestări servicii taxabile şi nu au finanţat activităţile desfăşurate de aceasta recurentă.

20. Şi în ceea ce priveşte regimul TVA aplicabil activităţii desfăşurată de recurentă, instanţa de fond a validat în mod corect tratamentul fiscal aplicat prin actele administrative. Faţă de constatările fiscale din actele de impunere, faţă de cuantumul veniturilor realizate din prestările de servicii către beneficiari (servicii artistice, servicii suport pentru interpretarea artistică, etc), în mod corect s-a stabilit că acestea reprezintă operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA, potrivit art. 126 şi art. 129 din Codul fiscal.

21. În ceea ce priveşte contractele de sponsorizare, se impune înlăturarea susţinerilor recurentei ca neîntemeiate. Instanţa de fond a reţinut corect că starea de fapt şi cea fiscală aplicate în perioada 01.01.2009 - 31.07.2014 a fost stabilită pe baza verificării activităţii fundaţiei şi a modului de constituire şi declarare a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat

22. Intimata Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat anularea recursului ca nemotivat, întrucât recurenta - reclamanta nu a arătat motivele de fapt şi de drept pentru care a criticat sentinţa instanţei de fond (pe fiecare categorie de taxe si impozite) şi normele de drept material încălcate.

23. Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea ca nefondat. Aşa cum a apreciat în mod corect şi instanţa de fond, veniturile din prestări servicii artistice realizate în perioada 2009 - 2014 în valoare totală de 9.795.264 RON nu se încadrează în tipurile de venituri scutite de la plata impozitului pe profit potrivit prevederilor art. 15 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Plăţile efectuate reprezintă cheltuieli deductibile întrucât evenimentele/spectacolele pentru care au fost prestate serviciile de către artişti şi celelalte persoane au avut loc, acestea fiind ulterior facturate si considerate venituri din prestări servicii culturale şi s-a stabilit că trebuia să se calculeze şi impozit pe profit, conform art. 7 alin. (1) pct. l, art. 11 alin. (1), art. 15 alin. (2) şi alin. (3), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

24. Totodată, în materia TVA, organele de inspecţie fiscală au constatat că, începând cu data de 01.04.2009, recurenta avea obligaţia de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru prestările de servicii efectuate, înscrise în facturile emise, operaţiunile realizate fiind operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA întrucât nu se încadrează în operaţiunile scutite de taxă menţionate la art. 141 alin. (1), lit. m) şi n) din Legea 571/2003. In baza prevederilor legale menţionate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că prestările servicii culturale facturate de fundaţie sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA şi pe cale de consecinţă au stabilit TVA suplimentară în sumă totală de 2.218.860 RON.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

25. Apărările intimatei pârâte Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală privind anularea recursului, raportat la dispoziţiile art. 489 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.", sunt neîntemeiate. Recurenta a invocat, prin cererea de recurs, motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., şi a expus argumente, urmând a fi examinată temeinicia acestora în cadrul analizei ce urmează.

26. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

27. Reclamanta A. este persoană juridică română cu caracter privat, înfiinţată în anul 2009 în baza sentinţei nr. 439/02.09.1999, cu scop nelucrativ, cultural, conform avizului nr. x/01.04.1999 al Ministerului Culturii pentru înfiinţarea A. "A.", numai pentru activităţile culturale fără scop lucrativ consemnate în actul de constituire şi statut, cu durată nelimitată, neînregistrată în evidenţa fiscală ca plătitoare de impozite şi taxe (profit, TVA, contribuţii sociale, etc) pe toată perioada verificată, 01.01.2009 - 31.12.2014.

28. Ca urmare a inspecţiei fiscale finalizată prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.05.2015, prin care s-a constatat că reclamata nu a calculat, nu a reţinut şi nu a virat la bugetul statului impozite, taxe şi contribuţii datorate, a fost emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale în cuatum de 9.386.143 RON, reprezentând: impozit pe profit - 22.002 RON, dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit - 12.583 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit - 3.300 RON, TVA - 2.218.860 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA - 1.008.903 RON, penalităţi de întarziere aferente TVA - 305.181 RON, CAS contracte/convenţii - 1.264.137 RON, dobânzi de întârziere - 432.408 RON, penalităţi de întârziere - 167.810 RON, CASS contracte/convenţii - 364.179 RON, dobânzi de întârziere - 81.378 RON, penalităţi de întârziere - 43.202 RON, impozit pe veniturile din convenţii civile - 2.127.957 RON, dobânzi de întârziere - 998.620 RON, penalităţi de întârziere - 291.277 RON, şomaj angajat - 27.090 RON, dobânzi de întârziere - 13.193 RON, penalităţi de întârziere - 4.063 RON.

29. Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţia administrativ fiscală, respinsă prin Decizia nr. 463/23.11.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

30. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

31. Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, reglementată de dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar şi precis, a situaţiei de fapt, pe baza probelor administrate, a dispoziţiilor legale, prezentarea motivelor pentru care a admis sau a respins cererile părţilor, analiza argumentelor relevante invocate de părţi şi expunerea concretă a motivelor de fapt şi de drept.

32. Examinând sentinţa recurată, se constată că instanţa de fond a reţinut regimul juridic aplicabil reclamantei, actele contestate, aspectele constatate de organele fiscale, situaţia de fapt şi de drept; a reţinut, în esenţă, că veniturile realizate de reclamantă nu se încadrează în categoria veniturilor fără scop patrimonial, acestea reprezentând în realitate venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit, fiind aferente unei veritabile activităţii economice, care nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la art. 15 alin. (2) lit. i), astfel încât reclamanta datorează impozit pe profit în condiţiile şi limitele prevăzute de 15 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, a reţinut ca relevante dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că reclamanta a desfăşurat de o manieră independentă activităţi economice sub forma prestărilor de servicii care intrau în sfera TVA, care nu se încadrează în operaţiunile scutite de taxă menţionate la art. 141 alin. (1), lit. m) şi n) din Legea 571/2003, reclamanta fiind obligată să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal dacă în cursul unui an fiscal a atins sau a depăşit plafonul de scutire de plată a aceste taxe; a mai constatat că plăţile efectuate către persoane fizice, în cuantum de 11.171.772 RON, nu sunt sponsorizări, ci contravaloarea serviciilor prestate de artiştii participanţi la spectacolele şi evenimentele organizate, pentru care avea obligaţia reţinerii la sursă a contribuţiei la asigurările sociale, a contribuţiei la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia la şomaj. A concluzionat că organul fiscal şi-a exercitat în mod legal dreptul de apreciere asupra activităţii desfăşurate de reclamantă, recalificând în mod temeinic activitatea reclamantei şi contractele de sponsorizare încheiate, dându-le relevanţa fiscală adecvată.

33. Instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt pe baza probelor administrate, a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale şi a înlăturat motivat susţinerile reclamantei, în baza dispoziţiile legale incidente, pe care le-a interpretat şi aplicat raportat la situaţia de fapt.

34. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată, iar sentinţa recurată corespunde pe deplin exigenţelor privind motivarea hotărârii judecătoreşti, art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.

35. Susţinerile referitoare la proba cu expertiză contabilitate încuviinţată şi administrată la instanţa de fond sunt neîntemeiate. Potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ., instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.

36. Puterea doveditoare a probelor este lăsată, aşadar, la libera apreciere a instanţei. Încuviinţarea probelor se realizează de instanţa de fond cu ocazia cercetării procesului, în raport de dispoziţiile art. 250, art. 255, art. 258 C. proc. civ., dacă sunt admisibile potrivit legii şi duc la soluţionarea procesului.

37. Proba cu expertiză se încuviinţează, potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, dar opinia expertului nu este obligatorie pentru instanţă, la aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, care o corelează cu toate celelalte probe administrate, prin prisma normelor juridice aplicabile, iar interpretarea dispoziţiilor legale revine instanţei.

38. Expertul a precizat, de altfel, că întreaga creanţă privind impozitul pe profit şi TVA se datorează recalificării juridice a unor acte justificative (contracte) care au stat la baza înregistrărilor contabile, recalificării de către organul fiscal a contractelor de sponsorizare ca şi contracte de prestări servicii, considerând că aceasta este o problemă de drept, care trebuie interpretată de către instanţă.

39. Susţinerile recurentei privind faptul că instanţa nu ar fi îndreptat nici măcar eroarea matematică la calculul contribuţiilor, diferenţa în minus în cuantum de 54.810 RON identificată de expert, sunt, de asemenea, nefondate, raportat la motivele cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, prin care nu au fost formulate niciun fel de critici referitoare la cuantumul contribuţiilor stabilite prin actele administrativ fiscale.

40. Reclamanta a invocat faptul că obligaţiile au rezultat din recalificarea unor contracte şi activităţi pe care le-a desfăşurat, că pârâta a procedat în acest mod prin exercitarea nelegală a dreptului de apreciere, prin interpretarea proprie şi recalificarea unor activităţi şi contracte pe care le-a golit de conţinutul lor real, dându-le în mod total greşit un conţinut exclusiv economic; a arătat că întregul raţionament trebuie să aibă în vedere noţiunea şi conţinutul "activităţii economice"; astfel, art. 15 alin. (1) din Codul fiscal reglementează scutirile personale, în timp ce art. 15 alin. (2) şi (3) pe cele reale; între enumerările de la alin. (2) se regăseşte, la lit. i), şi situaţia sub incidenţa căreia intră veniturile obţinute de fundaţie, respectiv veniturile realizate de organizaţiile nonprofit din acţiuni ocazionale, precum serbări şi altele enumerate exemplificativ şi nu exhaustiv, folosite în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; în mod greşit pârâta stabileşte caracterul economic al contractelor încheiate pentru organizarea de evenimente în principal cu comunitatea locală, pornind de la modul în care au fost acordate aceste contracte; scutirile în ce priveşte TVA-ul sunt prevăzute în mod explicit în Codul fiscal, având dedicat un capitol în acest scop; între acestea, la art. 141 lit. m) se regăsesc "prestările de servicii culturale efectuate de organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de Ministerul Culturii şi Cultelor"; a invocat faptul că au fost nesocotite şi depăşite în acest fel limitele dreptului de apreciere, drept consacrat în mod expres prin art. 6 din Codul de procedură fiscală.

41. Instanţa a reţinut în mod corect în analiza cererii de chemare în judecată că obiectul criticilor aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale se circumscriu în exclusivitate eronatei exercitări a dreptului de apreciere de către organul fiscal asupra activităţii desfăşurate de reclamantă şi recalificării contractelor de sponsorizare încheiate cu diferiţi artişti.

42. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care priveşte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, este, de asemenea, nefondat.

43. Raportat la situaţia de fapt, rezultată din probele administrate, instanţa a interpretat şi aplicat în mod corect dispoziţiile legale.

44. S-a constatat că, în perioada 01.01.2009 - 31.12.2014, reclamanta a înregistrat, în rulajul contului 733 "Venituri sau sume primite prin sponsorizare", venituri din donaţii sau sponsorizări în cuantum total de 393.808 RON şi a înregistrat venituri din prestări servicii către diverşi clienţi (instituţii publice locale, judeţene sau instituţii de cultură) în sumă totală de 12.014.124 RON, pe care le-a înregistrat în rulajul contului 739 "Alte venituri din activităţi fără scop patrimonial". Aceste din urmă venituri au fost realizate în urma încheierii de contracte între reclamantă şi diferite instituţii publice de nivel local sau judeţean (primării, consilii judeţene) sau alte persoane juridice care organizau spectacole la diferite sarbători locale sau evenimente artistice.

45. Obiectul acestor contracte a constat în exclusivitate din prestări servicii artistice (impresariat artistic, servicii suport pentru interpretări artistice, organizare evenimente, etc). Reclamanta s-a obligat prin contractele încheiate fie să asigure echipament tehnic - scena acoperită, sunet, lumini, ansambluri şi solişti vocali, fie să asigure echipamentul tehnic şi prezenţa artiştilor dintr-o anexă la contract, fie să asigure prezenţa scenică a unui grup de colindători, fie să asigure un serviciu de jurizare la un concurs de muzică populară, fie să asigure susţinerea unui recital din partea unui artist de muzică populară determinat, fie pur şi simplu "prestări servicii artistice". În schimbul acestor servicii, reclamanta a emis facturi, în care a înscris serviciile prestate, achitate şi evidenţiate corespunzător în contabilitate.

46. Susţinerile recurentei privind faptul că a organizat evenimente culturale care s-au adresat publicului consumator şi nu a efectuat impresariat artistic, nu a urmărit şi nu a obţinut niciun profit şi nici generarea de valoare adăugată, ca urmare a activităţii desfăşurate, sunt nefondate.

47. În mod corect instanţa de fond a reţinut că reclamanta este o fundaţie non profit, al cărei regim juridic este guvernat de O.G. nr. 26/2000 privind asociaţiile şi fundaţiile, şi deţine avizul Ministerului Culturii nr. 242/1999, având dreptul să beneficieze doar de facilităţile fiscale şi scutirile prevăzute de lege.

48. Dispoziţiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd contribuabilii scutiţi de la plata impozitului pe profit. Potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (2), "Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri: a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare; d) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi demonstraţii sportive; e) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din venituri scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile; i) veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică; k) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale. l) sumele primite ca urmare a nerespectării condiţiilor cu care s-a făcut donaţia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizaţiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului şi obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz; m) veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică; n) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor titlului III.".

49. Dispoziţiile 15 alin. (3) Codul fiscal prevăd că "Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în RON a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit, prevăzută la alin. (2). Organizaţiile prevăzute în prezentul alineat datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau în prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevăzute la art. 17 alin. (1) sau art. 18, după caz.".

50. Veniturile obţinute de reclamantă nu se încadrează în niciuna din categoriile de venituri menţionate în textul de lege menţionat, nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la lit. i), astfel cum susţine reclamanta recurentă.

51. În primul rând, este de observat că activităţile de care se prevalează reclamanta nu sunt organizate de fundaţie, ci de clienţii săi, şi nu au caracter ocazional în ceea ce o priveşte, având, faţă de multitudinea evenimentelor la care a prestat serviciile, caracterul unei activităţi permanente. Reclamanta a încheiat succesiv şi constant contracte de prestări servicii de organizare de evenimente sau spectacole cu diferite autorităţi publice sau persoane juridice care activează în domeniul cultural, prin care s-a obligat să organizeze acele evenimente conform unor programe prestabilite, servicii care ulterior au fost facturate de fundaţie şi pentru care s-au încasat sumele contractate.

52. Având în vedere că sunt aferente unei veritabile activităţii economice, întrucât constituie, în fapt, prestări de servicii, de impresariat artistic, prestare de servicii de suport în interpretarea artistică, de intermediere între organizatorii evenimentelor (beneficiari) şi prestatorii efectivi de servicii, reprezintă venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit, astfel că în mod corect s-a constatat că veniturile obţinute fac parte din categoria veniturilor impozabile, pentru care reclamanta datorează impozit pe profit, iar prestările de servicii intră în sfera TVA.

53. În ceea ce priveşte TVA, susţinerile reclamantei privind faptul că sunt întrunite cerinţele prevăzute de art. 141 lit. m) Codul fiscal sunt nefondate.

54. Potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.".

55. Dispoziţiile art. 141 alin. (1) lit. m) Codul fiscal prevăd că "(1) Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă: (...) m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop lucrativ, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi Cultelor;", iar pct. 30 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevăd că "Prestările de servicii culturale prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. m) din Codul fiscal efectuate de instituţiile publice sau de organizaţii culturale nonprofit cuprind activităţi precum: reprezentaţiile de teatru, operă, operetă, organizarea de expoziţii, festivaluri şi alte activităţi culturale recunoscute de Ministerul Culturii şi Cultelor. Livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii cuprind livrări precum: vânzarea de broşuri, pliante şi alte materiale care popularizează o activitate culturală.".

56. Potrivit acestor dispoziţii, pentru a fi incidentă scutirea, prestările de servicii culturale trebuie să fie făcute către publicul consumator şi nu către instituţia publică organizatoare, pe cale de consecinţă în mod corect s-a constatat că reclamanta era obligată, conform art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal dacă în cursul unui an fiscal a atins sau a depăşit plafonul de scutire de plată a acestei taxe, astfel că organul fiscal a dispus, în raport de art. 153 alin. (4) din Codul fiscal, înregistrarea din oficiu a reclamantei în scopuri de TVA, începând cu data de 01.04.2009.

57. Motivele de recurs privind aplicarea greşită a legii cu privire la recalificarea contractelor calificate de reclamantă ca fiind de sponsorizare, printr-o aplicare excesivă şi forţată a principiului prevalentei economicului asupra juridicului, recunoscut şi consacrat de către directivele europene, care impune aprecierea ţinând seama de fondul economic al operaţiunii, niciuna dintre activităţile desfăşurate neputând fi calificată ca fiind activitate economică, în accepţiunea legislaţiei fiscale generatoare de taxe şi impozite, caracteristica fundamentală a unei organizaţii fără scop lucrativ fiind interzicerea obţinerii de profit şi de distribuire a oricăror sume de bani (venituri) către membrii săi, sunt nefondate.

58. În perioada ianuarie 2009 - decembrie 2014, reclamanta, în baza unor contracte de sponsorizare, a înregistrat în contabilitate plata unor sume de bani către persoane fizice, în cuantum de 11.171.772 RON. Reclamanta a susţinut prin cererea de chemare că aceste contracte sunt sponsorizări privind artişti prestatori atestaţi prin organismele Ministerului Culturii să desfăşoare activităţi de interpretare artistică, numele lor fiind consacrate în acest domeniu şi promovate prin intermediul radio-televiziunii publice.

59. Organul fiscal a apreciat că plăţile efectuate în baza contractelor de sponsorizare către artişti şi alte persoane implicate în realizarea serviciilor artistice şi auxiliare reprezintă în fapt plăţi pentru serviciile prestate de aceste persoane cu ocazia evenimentelor organizate pentru clienţii fundaţiei reclamante, servicii pe care organul fiscal le-a considerat ca impozabile la sursă. Sumele achitate către artişti au fost considerate venituri nete încasate de către aceştia, rezultând o bază de calcul în valoare de 15.833.010 RON, la care au fost calculate impozite, contribuţii sociale, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente

60. Instanţa de fond a constatat, analizând operaţiunilor desfăşurate de reclamantă, mai multe aspecte de fapt: numărul total al persoanelor sponsorizate este de 2.899, iar plăţile către aceştia sunt considerabile pe perioada controlată; dintre persoanele pretins sponsorizate nu fac parte numai artişti, ci şi prezentatori, juraţi, sunetişti, instrumentişti, scenografi, redactori muzicali, etc., existând aşadar o îndoială că toate persoanele sponsorizate puteau beneficia de o asemenea facilitate legală; sumele cu titlu de sponsorizare au fost plătite grupat şi mai multor persoane, solişti, instrumentişti, dirijori, prezentator, etc., care împreună puteau susţine un spectacol sau participau la un eveniment artistic din cele angajate de reclamantă prin contractele de prestări servicii; în cazul contractelor pentru care beneficiarul sau achizitorul a avut vreo preferinţă pentru vreun artist şi s-a menţionat în contract obligaţia asumată de reclamantă de a asigura recitalul acestuia, în luna respectivă sau în luna imediat următoare se regăseşte sponsorizarea acestuia (instanţa de fond a şi exemplificat în acest sens din înscrisurile depuse la dosar); prin contractele de prestări servicii încheiate cu diferite entităţi, reclamanta s-a angajat să asigure prezenţa diferiţilor artişti preferaţi sau a unor ansambluri de artişti determinaţi, iar în valoarea contractului era specificat că intră şi contravaloarea cheltuielilor de transport a acestora.

61. În raport de toate aceste împrejurări constatate, instanţa a aplicat în mod corect dispoziţiile legale.

62. Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea "(1) Sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ desfăşurate de către una dintre părţi, denumită beneficiarul sponsorizării.". Conform dispoziţiilor art. 4, "(1) Poate fi beneficiar al sponsorizării: (…) d) orice persoană fizică cu domiciliul în România a cărei activitate în unul dintre domeniile prevăzute la lit. a) este recunoscută de către o persoană juridică fără scop lucrativ sau de către o instituţie publică ce activează în domeniul pentru care se solicită sponsorizarea.". Art. 10 alin. (1) prevede imperativ că "(1) Nu beneficiază de facilităţile prevăzute în prezenta lege sponsorul care, în mod direct sau indirect, urmăreşte să direcţioneze activitatea beneficiarului.".

63. Legiuitorul a definit precis contractul de sponsorizare, scopul acestuia, susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ desfăşurate de către una dintre părţi, a stabilit beneficiarul şi a precizat că nu beneficiază de facilităţile prevăzute de lege sponsorul care, în mod direct sau indirect, urmăreşte să direcţioneze activitatea beneficiarului.

64. Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a dat eficienţă pe deplin principiul prevalentei economicului asupra juridicului, analizând întocmai fondul şi natura economică a operaţiunilor şi nu forma lor juridică utilizată de reclamantă, astfel cum s-a reţinut, şi a constatat în mod corect că toate aceste elemente factuale duc la concluzia că plăţile efectuate nu sunt sponsorizări, astfel că reclamanta nu poate beneficia de facilităţile prevăzute în legea sponsorizării, contractele în cauză neîndeplinind condiţiile prevăzute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, pe cale de consecinţă avea obligaţia determinării impozitului pe veniturile din activităţi desfăşurate în baza convenţilor/contractelor civile, precum şi a contribuţiilor sociale individuale obligatorii, în raport de dispoziţiile art. 23 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, art. 27 din Legea nr. 76/2002 şi art. 29622alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

65. Practic, contractele în cauză sunt contracte de prestări servicii, sumele plătite cu titlu de sponsorizare reprezintă în fapt contravaloarea serviciilor prestate de artiştii participanţi la spectacolele şi evenimentele organizate de autorităţile publice sau persoanele juridice din contractele încheiate de reclamantă; prin contractele încheiate a fost direcţionată activitatea persoanei sponsorizate, în schimbul sumei achitate cu titlu de sponsorizare, în scopul prestaţiei artistice.

66. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.

VI Soluţia instanţei de recurs

67. Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de către recurenta reclamantă, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 112/2017 din 06 iunie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 decembrie 2019.