Court's jurisdiction to review merits of unjustified tax authority refusal to grant VAT refund interest

Şedinţa publică din data de 12 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 25.11.2016 reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea Adresei nr. x EV/27.05.2016 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.;

- recunoaşterea dreptului la dobânzi în cuantum total de 31.075.609,17 RON pentru soluţionarea de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare T.V.A., reprezentate de deconturi cu suma negativă de T.V.A. cu opţiune negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare aferenta lunilor iunie 2009 - martie 2010;

- obligarea pârâtei la restituirea sumei de 31.075.609,17 RON reprezentând dobânzi determinate de soluţionarea de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare T.V.A., reprezentate de deconturi cu suma negativă de T.V.A. cu opţiune negativă de T.V.A. cu opţiune de rambursare aferenta lunilor iunie 2009 - martie 2010;

- obligarea la plata dobânzii legale calculată ulterior datei de 04.08.2010 (data rambursării T.V.A. aferente deconturilor lunilor iunie 2009 - martie 2010 şi până la data introducerii cererii de chemare în judecată);

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1891 din 23 mai 2017 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată excepţia autorităţii de lucru judecat şi a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

De asemenea, prin încheierea din data de 20 aprilie 2017 curtea de apel a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii (pentru neîndeplinirea procedurii prealabile), invocată de autoritatea pârâtă.

3. Recursurile exercitate în cauză

3.1. Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru pronunţarea asupra fondului cauzei, iar în subsidiar, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

Arată recurenta-reclamantă că motivele contradictorii pot fi dovedite cu existenţa unei contradicţii între considerente şi dispozitiv, în sensul că în motivarea hotărârii se vorbeşte despre existenţa autorităţii de lucru judecat a Deciziei nr. 4522/26.11.2014, pe când în dispozitiv se indică clar "Respinge ca neîntemeiată excepţia autorităţii de lucru judecat", excepţie invocată chiar de instanţă la termenul când s-a soluţionat cererea de chemare în judecată, respectiv 23.05.2017.

Recurenta mai arată că prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.) şi, totodată, hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Susţine reclamanta că fiind vorba de aplicarea greşită a textelor de lege atât de drept material cât şi de drept procesual, precum şi strânsa legătură între aspectele în discuţie, se impune a se trata în cadrul aceluiaşi subtitlu aceste aspecte.

În ceea ce priveşte natura juridică a Adresei nr. x/27.05.2016 se arată că aceasta este un refuz explicit care fiind materializat produce efecte juridice, astfel că interesul de a o anula este legitim, născut şi actual.

Concret, în urma soluţionării irevocabile a dosarului nr. x/2011, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ar fi trebuit să soluţioneze cererea de dobânzi formulată, printr-un act administrativ - Decizie care să îndeplinească toate elementele prevăzute de art. 46 Codul de procedură fiscală.

Însă, în urma demersurilor materializate prin cererea înregistrată la organul fiscal sub nr. x/31.03.2016, reclamanta arată că a primit adresa contestată, în care se arată că sumele pentru care se solicită dobânzi au fost restituite în termen, motiv pentru care cererea sa cu nr. x/16.09.2010 va fi respinsă.

În adresa respectivă nu se regăsesc argumente în sprijinul refuzului recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili de a acorda dreptul la dobânzi, cu atât mai mult cu cât dispoziţiile art. 70 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală (în vigoare la momentul depunerii cererii) obligau autoritatea pârâtă să soluţioneze cererea în termen de 45 de zile de la înregistrare.

Termenul de 45 de zile prevăzut de art. 77 Codul de procedură fiscală (70 în reglementare) este un termen imperativ şi nu unul de recomandare, sancţiunea nerespectării acestui termen constând tocmai în obligaţia autorităţilor fiscale de a plăti dobânzi de întârziere începând cu ziua următoare expirării termenului, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 182 Codul de procedură fiscală (art. 124 vechiul Codul de procedură fiscală).

Astfel cum s-a dispus şi în jurisprudenţa instanţei naţionale "prin nesoluţionarea într-un termen rezonabil a cererii de dobânzi autoritatea administrativă încalcă reclamantei dreptul la respectarea bunurilor acesteia consacrat de art. 1 din Protocolul 1 al CEDO.

CJUE a menţionat în Hotărârea privind cauza C 431/12 că articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitată în amonte din TVA pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat, de asemenea, recurs împotriva încheierii din data de 20 aprilie 2017 şi împotriva considerentelor sentinţei nr. 1891 din 23 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

În temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea încheierii, admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii şi înlăturarea considerentelor sentinţei, cu menţinerea dispozitivului acesteia.

În motivarea căii de atac pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată că încheierea din data de 20.04.2017 a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Adresa nr. x/27.05.2016 este un act administrativ fiscal şi nu poate fi considerat un refuz nejustificat de soluţionare a cererii de rambursare dobânzi, astfel că erau incidente dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare.

Cum în cauză nu a fost formulată plângere prealabilă, se impune admiterea recursului, casarea în totalitate a încheierii şi în rejudecare admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii şi respingerea în consecinţă a cererii de chemare în judecată.

Totodată, arată recurenta-pârâtă că a formulat recurs şi împotriva considerentelor sentinţei nr. 1891/23.05.2017 prin care, deşi instanţa de fond a respins acţiunea ca neîntemeiată, motivarea pe care este întemeiată această soluţia e profund vătămătoare.

Nu pot fi reţinute susţinerile instanţei de fond, din moment ce în cuprinsul actului administrativ atacat se menţionează în mod clar că se pune în aplicare sentinţa civilă nr. 4320/22.06.2012, iar cererea societăţii reclamante de acordare a dobânzilor este analizată şi respinsă.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate în cele două recursuri şi a dispoziţiilor legale incidente se reţin următoarele:

4.1. Recursul exercitat de reclamanta A. SRL

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal refuzul rezolvării unei cereri de acordare a dobânzilor cuvenite, ca urmare a soluţionării cu întârziere a unei cereri de rambursare a taxei pe valoare adăugată, concretizată în deconturile cu sume negative de TVA aferente perioadei iunie 2009- martie 2010.

Refuzul a fost exprimat prin adresa nr. x/27.05.2016 reţinându-se că procedura de soluţionare a deconturilor de TVA aplicabilă reclamantei este reglementată de Ordinul MFP nr. 1857/2007, precum şi faptul că reclamanta nu a formulat contestaţie împotriva duratei efectuării inspecţiei fiscale, pentru a se putea stabili dacă termenul legal a fost depăşit.

Prima instanţă, soluţionând cauza a reţinut că adresa nr. x/27.05.2016 emisă de pârâtă nu cuprinde o analiză în fond a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale înregistrate la DGAMC sub nr. x/16.09.2010, situaţie care echivalează cu o nesoluţionare a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale şi o neexecutare a obligaţiei stabilite în sarcina sa prin Decizia ÎCCJ nr. 4522/26.11.2014.

Însă, reţine judecătorul fondului că instanţa nu este investită cu o cerere de chemare în judecată întemeiată pe dispoziţiile art. 24 din Legea nr. 554/2004, astfel că respinge cererea de chemare în judecată, întrucât obligarea pârâtei la adoptarea unei anumite conduite de soluţionare a cererii privind acordarea dobânzilor excede competenţei generale a instanţei de judecată, care nu se poate substitui autorităţii publice pârâte.

Din înscrisurile depuse la dosar, Înalta Curte reţine că prin cererea înregistrată sub nr. x/16.09.2010 reclamanta a solicitat, prin deconturile de sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, aferente lunilor iunie 2009- martie 2010, rambursarea TVA în cuantum de 161.393.934 RON.

În soluţionarea cererilor de rambursare s-a dispus efectuarea unei inspecţii fiscale, ce s-a desfăşurat în perioada 20.04-14.07.2010 şi s-a finalizat prin Decizia de impunere nr. x/20.07.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.07.2010 prin care s-a aprobat rambursarea TVA în cuantum total de 115.865.212,00 RON, iar prin Notele de restituire a fost rambursată suma de 115.816.437 RON.

Având în vedere că pârâta a dispus restituirea cu 48.773 RON mai puţin decât TVA aprobată la rambursare prin Decizia de impunere, iar cererile de rambursare a TVA au fost soluţionate cu mare întârziere faţă de termenul legal de 45 de zile de la data înregistrării acestora, reclamanta a solicitat restituirea atât a sumei de 48.773 RON (diferenţa dintre TVA aprobat la rambursare şi TVA restituit prin Nota de restituire nr. x/4.08.2010), cât şi dobânzi în cuantum de 31.075.609,17 RON conform dispoziţiilor art. 124 Codul de procedură fiscală, calculate de la data expirării termenului de 45 de zile până la data rambursării efective a TVA.

Întrucât nici această cerere nu a fost soluţionată în termenul legal de 45 d zile de la înregistrare, termen prevăzut de art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestaţia fiscală nr. x/16.11.2010 şi ulterior s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal competente.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a comunicat reclamantei cu adresa nr. x/16.01.2012 prin care a înştiinţat-o că, având în vedere că la data soluţionării deconturilor de TVA, societatea avea debite restante la bugetul de stat în valoare totală de 47.773 RON, acestea au fost compensate cu TVA de rambursat, prin Nota de compensare nr. x/4.08.2010, conform dispoziţiilor art. 116 alin. (1) şi 117 alin. (7) Codul de procedură fiscală.

Cu privire la solicitarea de dobânzi în cuantum de 31.075.609,17 RON, pârâta a apreciat că aceasta nu este întemeiată în raport de prevederile art. 104 C. proc. civ. şi ale Cap. 2 OMFP nr. 1899/2004.

Prin sentinţa nr. 4320/26.06.2012 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii, a admis în parte acţiunea şi au fost obligaţi pârâţii să procedeze la stabilirea şi plata dobânzii fiscale prevăzută de art. 124 Codul de procedură fiscală, urmare a soluţionării cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA, în termen de 30 de zile de la rămânerea irevocabilă a sentinţei sub sancţiunea aplicării unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere conducătorilor autorităţii pârâte competente. A fost respins capătul de cerere privind restituirea sumei de 48.773 RON.

Prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 4522/26.11.2014 a fost admis recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a fost modificată sentinţa sus menţionată în sensul că a fost admisă în parte acţiunea şi obligată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze cererea formulată de reclamantă privind acordarea dobânzilor, înregistrată sub nr. x/16.09.2010. Au fost menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei.

În esenţă, s-a reţinut că Legea nr. 554/2004 dă posibilitatea instanţelor de a verifica dacă refuzul de a soluţiona o cerere - exprimat explicit de către autoritate este sau nu justificat, caz în care dacă îl apreciază ca nejustificat, fiind dat cu exces de putere, poate analiza cererea persoanei respective, însă în cazul nesoluţionării cererii în termenul prevăzut de lege, acţiunea în contencios administrativ nu poate viza decât obligarea autorităţii publice să răspundă cererii formulate.

S-a mai reţinut că, fiind un act asimilat sub forma nesoluţionării unei cereri în termenul prevăzut de lege soluţia care se impune este aceea a obligării autorităţii publice să răspundă cererii formulate de reclamantă urmând ca în cazul în care răspunsul va fi apreciat ca nejustificat să poată fi contestat în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

Aşadar în raport de considerentele sus menţionate, reţinute în Decizia nr. 4512/26.11.2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, autoritatea pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală era datoare să analizeze cererea reclamantei prin prisma îndeplinirii cerinţelor prevăzute de art. 119 din O.G. nr. 92/2003 (în vigoare la data formulării cererii).

Or, din cuprinsul Adresei nr. x EV/27.09.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (contestată în prezenta cauză) nu rezultă că pârâta a făcut o analiză în fond a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale, ci s-a limitat să respingă cererea reţinând că procedura de soluţionare a deconturilor de TVA aplicabilă reclamantei este prevăzută şi reglementată de dispoziţiile OMFP nr. 1857/2007, precum şi faptul că aceasta nu a formulat contestaţie împotriva duratei efectuării inspecţiei fiscale pentru a putea stabili că termenul legal a fost depăşit sau dacă au existat suspendări care trebuie incluse în calculul duratei termenului.

Aşa cum corect reţine şi judecătorul fondului, prin adresa nr. x/27.05.2016 cererea reclamantei de acordare a dobânzilor a fost soluţionată doar în mod aparent, formal, din conţinutul acesteia nerezultând că pârâta a analizat pe fond îndeplinirea condiţiilor pentru acordarea dobânzilor. În consecinţă, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a executat obligaţia stabilită în sarcina acesteia prin Decizia nr. 4522/26.11.2014, anume obligaţia de a soluţiona cererea formulată de reclamantă.

Deşi raţionamentul juridic la instanţei de fond este corect până la acest punct, prin sentinţa recurată, cererea de chemare în judecată este respinsă cu motivarea că obligaţia pârâtei la adoptarea unei conduite de soluţionare a cererii reclamantei privind acordarea dobânzilor excede competenţei generale a instanţei de judecată, care nu se poate substitui organului fiscal în exercitarea dreptului de apreciere în ceea ce priveşte soluţionarea cererii.

Soluţia nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar.

Înalta Curte reţine că în materie fiscală sunt aplicabile prevederile speciale cuprinse în art. 205 şi următoarele Codul de procedură fiscală ce reglementează căile administrative de atac îndreptate împotriva actului administrativ sau a lipsei acestuia - ipoteză subsumată refuzului expres sau tacit de rezolvare a unei cereri.

Este adevărat că potrivit art. 218 din Codul de procedură fiscală acţiunea în justiţie se îndreaptă în principal împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, instanţa investindu-se cu dezlegarea fondului raportului juridic fiscal în măsura în care autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său.

Având în vedere circumstanţele particulare ale cauzei, Curtea constată că susţinerea recurentei-pârâte, însuşită de judecătorul fondului, în sensul că în lipsa unei decizii de soluţionare a procedurii prealabile, acţiunea putea avea ca obiect numai obligarea autorităţii fiscale la emiterea unui răspuns denotă o exercitare abuzivă a drepturilor procesuale, prin deturnarea scopului normelor ce reglementează procedura prealabilă şi transformarea ei dintr-o cale mai facilă de rezolvare a cererii adresate autorităţii publice într-o frână în calea accesului la justiţie.

O soluţie limitată la obligarea autorităţii fiscale să răspundă din nou unei cereri de acordare a dobânzilor înregistrată în anul 2010 nu ar face decât să prelungească dincolo de un termen rezonabil, fără o bază solidă şi să golească de conţinut mecanismul contenciosului administrativ, încurajând conduita pasivă a recurentei-pârâte.

În plus, cu privire la aceeaşi cerere de acordare a dobânzilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 4522/26.11.2014 a dispus obligarea autorităţii pârâte la soluţionarea acesteia, soluţionare ce presupunea emiterea unui răspuns pe fondul raportului juridic fiscal.

Or, contrar obligaţiei trasate de Înalta Curte, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a respins cererea reclamantei fără a analiza îndeplinirea cerinţelor legale prevăzute de ar. 119 din O.G. nr. 92/2003 pentru acordarea dobânzilor fiscale.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Motivarea instanţei de fond în sensul că obligarea pârâtei la adoptarea unei anumite conduite de soluţionare a cererii reclamantei privind acordarea dobânzilor, excede competenţei generale a instanţei este greşită, astfel că în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 497 C. proc. civ. va admite recursul, va casa sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Urmează ca în rejudecare instanţa să analizeze dacă refuzul autorităţii pârâte, concretizat în adresa nr. x/27.05.2016 este sau nu justificat, iar în situaţia în care consideră că este dat cu exces de putere, poate analiza cererea sub aspectul îndeplinirii condiţiilor de fond.

4.1. În ceea ce priveşte recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reţine că în mod corect instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii întrucât, fiind în prezenţa contestării unui refuz nejustificat de soluţionare a unei cereri, nu este necesară plângerea prealabilă, conform art. 7 alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, urmează ca în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să fie respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. (fosta S.C. B. SRL) împotriva sentinţei nr. 1891 din 23 mai 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 20 aprilie 2017 şi împotriva considerentelor sentinţei nr. 1891 din 23 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 decembrie 2019.