Tax security measures require objective proof of risk of asset dissipation beyond mere identification of fiscal irregularities

Şedinţa publică din data de 11 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva a solicitat anularea Deciziei 14264/06.12.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale pentru obligaţii fiscale estimate de 4.698.266 RON constând în impozit pe profit şi TVA.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 119 din 03 mai 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 119 din 03 mai 2018 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

Criticile recurentei-reclamante au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

- motivarea hotărârii recurate nu cuprinde analiza argumentelor de fapt şi de drept invocate de către societatea recurentă-reclamantă, prima instanţă preluând doar susţinerile inspectorilor antifraudă şi interpretarea pe care aceştia o dau textelor legale invocate;

- prin hotărârea recurată, instanţa de fond a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, în sensul că, deşi au fost invocate 3 motive procedurale de nulitate absolută a deciziei contestate, respectiv nerespectarea dispoziţiilor art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală privind obligaţia organului fiscal de a motiva în concret emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii, a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală privind cazul excepţional, limitativ prevăzut de legiuitor în care este admisibilă instituirea de măsuri asigurătorii, şi a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală privind obligarea ascultării contribuabilului de către organul fiscal înainte de emiterea oricărei decizii, instanţa de fond nu a procedat la o analiză temeinică de legalitate.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 3.09.2018, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală- Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate.

În esenţă, a arătat că în mod corect instanţa de fond a reţinut că decizia contestată este motivată şi justificată prin prisma constatărilor de fapt expuse în procesul-verbal întocmit la finalizarea controlului antifraudă întrucât urmare a verificărilor efectuate au fost identificate o serie de tranzacţii încheiate de către societăţile care fac parte din grup în raport cu diverse entităţi, conturându-se suspiciunea rezonabilă că prin derularea acestora au fost sustrase de la plată impozite şi taxe în cuantum de 4.698.266 RON.

5. Procedura derulată în recurs

Prin rezoluţia din 27.12.2018 a completului investit cu soluţionarea cauzei s-a fixat termen de judecată în şedinţă publică - 21.01.2021 - fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, în baza Hotărârii Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Prin încheierea de şedinţă din data de 17.10.2019 Înalta Curte a admis cererea recurentei-reclamante de preschimbare a termenului de judecată din data de 21.01.2021 la data de 28.11.2019, găsind întemeiate motivele invocate în cuprinsul cererii de preschimbare.

Prin notele de şedinţă din data de 16.10.2019 recurenta-reclamantă a invocat excepţia lipsei calităţii de reprezentant a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în raport de dispoziţiile art. 11 alin. (6) din H.G. nr. 520/2013, în sensul că semnatarul întâmpinării nu deţine calitatea de reprezentant al Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând cu prioritate, în baza art. 248 C. proc. civ., excepţia lipsei calităţii de reprezentant a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că este neîntemeiată, având în vedere că dovada calităţii de reprezentant a semnatarului întâmpinării -directorul general al Direcţiei Generale Juridice din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - derivă din H.G. nr. 520/2013, Ordinul Preşedintelui Agenţiei privitor la Regulamentul de Organizare şi Funcţionare a ANAF, precum şi din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1067/18.04.2018 .

Având în vedere că, potrivit art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013, Direcţia Generală Antifraudă este o structură fără personalitate juridică în cadrul ANAF, reprezentarea acesteia este asigurată de către Direcţia Generală Juridică din cadrul ANAF, conform Regulamentului de Organizare şi Funcţionare a ANAF.

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Preliminar, se impune precizarea că, criticile încadrate de recurenta-reclamantă în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. urmează a fi examinate din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere că din dezvoltarea acestora rezultă că se invocă aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor de drept material incidente situaţiei de fapt, respectiv art. 213 alin. (2) şi (5) Codul de procedură fiscală şi art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015, decizia nr. 14264/6.12.2017 prin care autoritatea intimată a dispus instituirea măsurii sechestrului asigurător asupra terenului aport la capitalul social situat în localitatea Apahida din judeţul Cluj, nr. top x, în suprafaţă de 1.450 mp.

În esenţă, urmare a unui control efectuat de inspectorii antifraudă la societatea reclamantă în intervalul 04.10.2016-13.11.2017 au fost estimate obligaţii fiscale suplimentare la plată în sarcina societăţii în cuantum de 4.698.266 RON, inspectorii antifraudă identificând tranzacţii (facturarea succesivă a unor bunuri şi servicii pentru beneficiarii finali, înstrăinarea unor terenuri prin încheierea unor acte juridice fără respectarea legislaţiei fiscale, simularea efectuării unor operaţiuni comerciale prin emiterea şi înregistrarea unor facturi de avans în baza promisiunilor de vânzare cumpărare care ulterior erau reziliate, simularea efectuării de creditare a societăţii urmată de emiterea si înregistrarea unor facturi de penalităţi care, uneori, depăşesc valoarea aşa-zisului credit) efectuate de către societăţile care fac parte din grup în raport cu diferite entităţi (parte din ele cu un comportament fiscal inadecvat), care au conturat suspiciunea rezonabilă că prin derularea acestora au fost sustrase de la plată impozite şi taxe în suma în sumă de 4.968.266 RON.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, constatând că actul administrativ atacat este legal emis, suficient argumentat în condiţiile în care sunt indicate în mod expres criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia incidenţei dispoziţiilor cu caracter de excepţie ale art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Soluţia pronunţată de către judecătorul fondului nu este însuşită de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză.

Reevaluând ansamblul probator administrat pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

Motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. constând în neexaminarea argumentelor recurentului-reclamant de către judecătorul fondului este nefondat, întrucât hotărârea recurată este motivată în conformitate cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., motivarea nefiind o chestiune de volum, ci una de esenţă, de conţinut, în sensul că trebuie să fie clară, concisă, concretă, în concordanţă cu probele administrate.

Fără a fi necesar să se răspundă la fiecare argument din susţinerile părţilor litigante, instanţa poate proceda la gruparea argumentelor subsumate unei critici de nelegalitate, motivarea urmând să reliefeze raţionamentul logico-juridic pentru care a fost adoptată soluţia pronunţată, cu arătarea elementelor esenţiale în vederea stabilirii adevărului în cauză.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a analizat criticile de nelegalitate invocate, răspunzând punctual acestora, astfel cum rezultă din considerentele sentinţei recurate.

Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care vizează, pe de o parte, nerespectarea obligaţiei de a motiva în concret, inclusiv din perspectiva caracterului excepţional justificat de o anumită conduită culpabilă a debitorului, iar pe de altă parte, nerespectarea obligaţiei ascultării contribuabilului de către organul fiscal, sunt apreciate ca fiind fondate, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" iar potrivit alin. (5) al aceluiaşi articol "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

De asemenea, conform art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii pot fi dispuse şi anterior emiterii titlului de creanţă, cum este, de altfel, cazul în speţa dedusă judecăţii.

În lumina dispoziţiilor legale sus arătate, Înalta Curte reţine că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existenţa unor situaţii excepţionale, traduse în evidenţierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă colectarea obligaţiilor fiscale.

Dat fiind caracterul de excepţie al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, şi anume restrângerea atributului de dispoziţie circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidenţiat de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, dedus din anumite acţiuni/inacţiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societăţii, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaţilor societăţii, istoricul societăţii, fiind vorba, aşadar, de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat din elemente distincte de operaţiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui măsuri asigurătorii ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal soldate cu stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepţie ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanţă), Înalta Curte apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligaţiilor fiscale şi nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligaţii.

În speţă, Înalta Curte reţine că instituirea măsurii asigurătorii sub forma sechestrului asigurător dispusă anterior emiterii titlului de creanţă, fără însă ca organul fiscal de control să fi argumentat prin decizia examinată existenţa temerii impuse de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul prin evidenţierea acelor elemente de conduită cu caracter obiectiv care să releve un comportament direcţionat cu intenţia sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului din partea societăţii supuse verificării fiscale este contrară dispoziţiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Simpla prezentare a aspectelor evidenţiate ca nereguli în cuprinsul procesului-verbal de control privind o serie de tranzacţii comerciale ale societăţii reclamante a căror realitate şi legalitate este pusă la îndoială, nu se poate constitui şi într-o motivare corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurării, din perspectiva necesităţii dispunerii acestor măsuri, astfel cum este statuată de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, situaţie în care se apreciază că numai aparent se poate vorbi despre o motivare a deciziei contestate.

În realitate, motivarea nu este una care să satisfacă exigenţele art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cât timp nu s-au arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepţionale apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său pentru a îngreuna colectarea.

În raport de aceste constatări, Înalta Curte apreciază că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză este nelegală, neoferind considerente în sensul celor cerute de art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care să justifice luarea măsurii asigurătorii, sub forma sechestrului asigurător.

Constatând nulitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii pentru nemotivare, Înalta nu va mai examina şi motivul nulităţii acesteia din perspectiva nerespectării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, reglementat de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În raport de considerentele arătate, găsind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în tot sentinţa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată şi va anula Decizia nr. 14264/06.12.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale.

Reţinând culpa procesuală a autorităţii intimate, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cu care "Partea care pierde procesul va fi obligată la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", urmează a fi obligată intimata la plata cheltuielilor de judecată efectuate de către recurenta-reclamantă în ambele faze procesuale (fond şi recurs), conform înscrisurilor doveditoare depuse la dosar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei calităţii de reprezentant invocată de recurentă.

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 119 din data de 3 mai 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională Antifraudă 5 Deva reprezentată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Anulează Decizia nr. 14264/06.12.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale.

Obligă intimata la plata sumei de 5.809,20 RON cheltuieli de judecată către recurentă (fond şi recurs).

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 decembrie 2019.