VAT deduction denial and statutory obligation of specific administrative reasoning

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele: 1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună suspendarea executării actului administrativ fiscal Decizia de impunere nr. x din 08.07.2016 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Contribuabili Mijlocii, pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON şi anularea în parte a Deciziei nr. 620/03.10.2016 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 în ceea ce priveşte pct. 1 al dispozitivului Deciziei privind respingerea în parte a contestaţiei formulate pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/08.07.2016 emis de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Contribuabili Mijlocii pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON şi a Deciziei de impunere nr. x din 08.07.2016 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Contribuabili Mijlocii pentru TVA în sumă de 3.221.797 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 799.804 RON şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 488.124 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3854 din 01.10.2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator special şi Servicii Reorganizare şi Lichidare B., în calitate de administrator judiciar, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Finanţelor Publice Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 620/03.10.2016 şi a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/08.07.2016 în lumina considerentelor prezentei hotărâri, în privinţa următoarelor obligaţii fiscale principale şi a accesoriilor aferente:

-75.953 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada realităţii prestării operaţiunilor şi dovada achiziţiei în folosul operaţiunilor taxabile;

- 149.567 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada prestării operaţiunilor şi dovada achiziţiei în folosul operaţiunilor taxabile;

-24.062 RON reprezentând TVA colectată pentru servicii prestate de terţi care nu reprezintă servicii de transport şi cazare;

a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 620/03.10.2016, decizia de impunere nr. x/08.07.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2016 în privinţa următoarelor obligaţii fiscale principale şi a accesoriilor aferente acestora:

-5.452 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de la persoane juridice dizolvate sau inactive şi care aveau anulată înregistrarea în scop de TVA;

-110.480 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de la S.C. C. S.R.L.;

- 2.699.280 RON reprezentând TVA nedeductibilă, aferentă ajustării TVA pentru achiziţiile efectuate în scopul realizării cotidianului "A. de seară" distribuit gratuit; a respins în rest cererea, ca neîntemeiată, a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 4000 RON reprezentând onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată, a încuviinţat în parte cererea de majorare a onorariului de expert, pentru suma de 4000 RON şi a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 4000 RON reprezentând diferenţă onorariu expert.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că, în privinţa sumelor de 75.953 RON şi a sumei de 149.567 RON, organul de soluţionare nu a realizat o analizată detaliată a tuturor actelor depuse de reclamantă cu titlu de documente justificative, cu indicare în concret a motivelor pentru care acestea nu fac dovada prestării operaţiunilor şi de asemenea nu a indicat motivele pentru care a apreciat că achiziţiile invocate de reclamantă pentru exercitarea dreptului de deducere nu au fost efectuate în scopul realizării operaţiunilor taxabile, iar în privinţa sumei de 24.062 RON nu a indicat motivele pentru care documentele prezentate nu sunt apte să facă dovada erorii în privinţa înregistrărilor contabile efectuate şi nici motivele pentru care a apreciat că achiziţiile invocate de reclamantă nu au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Ori, în aceste condiţii, Curtea nu poate analiza legalitatea măsurilor dispuse de organul de soluţionare a contestaţiei. Prin urmare, Curtea a reţinut că actul administrativ supus controlului jurisdicţional, respectiv decizia de soluţionare a contestaţiei în privinţa sumelor mai sus indicate, nu are la bază o minimă motivare a măsurii dispuse. Or, obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ, constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei publice, fiind necesară justificarea raţiunilor de fapt şi de drept care au stat la baza adoptării lui.

S-a mai arătat că, în lumina jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii, exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este supusă în mod esenţial, ca şi condiţie de fond, cerinţei ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia. În ce priveşte cerinţele de formă, între acestea se numără şi cele ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu norma juridică relevantă sau să existe înregistrare în scop de TVA, cu menţiunea că dreptul de deducere nu poate fi refuzat în principiu de organul fiscal dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

3. Cererea de recurs Împotriva sentinţei civile nr. 3854 din 01.10.2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele: -înţelege să critice soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 620/03.10.2016 şi obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/08.07.2016 în lumina considerentelor prezentei hotărâri, în privinţa următoarelor obligaţii fiscale principale şi a accesoriilor aferente: -75.953 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada realităţii prestării operaţiunilor şi dovada achiziţiei în folosul operaţiunilor taxabile -149.567 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor fiscale, fără a se face dovada prestării operaţiunilor şi dovada achiziţiei în folosul operaţiunilor taxabile. -24.062 RON reprezentând TVA.

Consideră că instanţa de fond, în mod greşit a reţinut că motivarea organului fiscal este una generala, fara sa indice in concret motivele pentru care achiziţiile nu fac dovada prestării operaţiunilor si nu a indicat motivele pentru care a apreciat ca achiziţiile invocate de reclamanta pentru exercitarea dreptului de deducere nu au fost efectuate in scopul realizării operaţiunilor taxabile. -începând cu data aderării României la Uniunea Europeana sunt luate în considerare şi deciziile Curţii Europene de Justiţie, în scopul aplicării uniforme şi respectării aquis-ului comunitar în domeniul TVA, se reţine că jurisprudenta comunitară recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată. -în speţa, S.C.

A. S.R.L., ÎN INSOLVENŢĂ, şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA doar în baza facturilor, nefacându-se dovada realităţii prestării respectivelor operaţiuni de către furnizori şi nici dovada achiziţionării lor în beneficiul sau în folosul realizării operaţiunilor taxabile. Instanţa de fond a reţinut ca pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este suficientă deţinerea facturilor şi invocă jurisprudenţa europeană din cazurile C-80/11 şi C-142/11 pentru situaţia în care persoana impozabilă nu dispune, în plus faţă de factură, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite.

4. Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimatul a solicitat respingerea ca neîntemeiat a recursului formulat de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti şi menţinerea în tot ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Sub un prim aspect, recurenta a susţinut că în mod greşit instanţa de fond, a reţinut că motivarea organului fiscal este una generală, fără sa indice în concret motivele pentru care achiziţiile nu fac dovada prestării operaţiunilor şi nu a indicat motivele pentru care a apreciat că achiziţiile invocate de reclamantă pentru exercitarea dreptului de deducere nu au fost efectuate în scopul realizării operaţiunilor taxabile, cu referire la următoarele sume: 75.953 RON, 149.567 RON şi 24.062 RON reprezentând TVA. În ceea ce priveşte nemotivarea în fapt a actului administrativ fiscal, concluzia fondului este corectă.

Într-adevăr, acest element obligatoriu potrivit dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit.

e) Codul de procedură fiscală, lipseşte din Decizia nr. 620/03.10.2016. Nemotivarea unui act administrativ fiscal nu vizează numai dimensiunea formală a legalităţii, cum susţine recurenta. În lipsa argumentelor organului fiscal, contribuabilul nu este în măsură să-şi orienteze conduita, fiind nevoit să speculeze asupra posibilelor impedimente pe care administraţia le-a avut în vedere atunci când i-a respins cererea. Nu în ultimul rând, controlul de legalitate pe care îl înfăptuieşte instanţa de contencios administrativ devine imposibil de exercitat în contextul în care resorturile administraţiei nu îi sunt cunoscute.

În acest context, apare legitimă concluzia primei instanţe în sensul că se impune anularea actelor administrativ fiscale atacate pentru vicii de procedură. Sub un alt aspect, recurenta critică soluţia instanţei de fond cu privire la anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală în privinţa următoarelor obligaţii fiscale principale şi a accesoriilor aferente acestora: 5.452 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de la persoane juridice dizolvate sau inactive şi care aveau anulată înregistrarea în scop de TVA, 110.480 RON reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de la S.C.

C. S.R.L. şi 2.699.280 RON reprezentând TVA nedeductibilă, aferentă ajustării TVA pentru achiziţiile efectuate în scopul realizării cotidianului "A. de seară" distribuit gratuit.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România; c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441; d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni; e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit.

a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii.

Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11). În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11;

C-277/14). După cum a arătat şi prima instanţă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor sa fie acordata daca cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerinţe de forma au fost omise de către persoanele impozabile, în acest sens fiind Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, punctul 63; Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépító, C-392/09, punctul 39; Hotărârea din 21 octombrie 2010, D., C-385/09, punctul 42.

Sub aspectul aprecierii îndeplinirii condiţiilor de formă, Curtea a reţinut că informaţiile care trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a TVA, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relaţia comercială dintre participanţi la tranzacţie(cauza C-146/2005 Albert Colee) şi, de asemenea, că "din moment ce administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operaţiunilor in cauza, este obligata la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctul 64;

Uszodaépító, punctul 40 si D., punctul 42, Hotărârea din data de 01 aprilie 2004, Gerhard Bockemühl, C-90/02, punctul 51). În cauza Uszodaépító, Curtea a reţinut că din moment ce administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operaţiunilor in cauza, este obligata la plata TVA-ului, articolele 167, 168 si articolul 178 litera (f) din Directiva 2006/112 se opun unei legislaţii care impune, in ceea ce priveşte dreptul respectivei persoane impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În lumina interpretărilor CJUE în materie, se constată că în mod greşit organele fiscale au refuzat dreptul de deducere reclamantei în privinţa sumei de 5.452 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de persoane juridice inactive la data emiterii facturilor, atâta timp cât nu s-a dovedit participarea intimatei la un mecanism fraudulos. Cu privire la suma de 110.480 RON stabilită ca reprezentând TVA nedeductibilă, organele de inspecţie fiscala nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA aferentă facturilor emise de către S.C.

C. S.R.L., în calitate de intermediar, pentru consumul de spaţiu publicitar din perioada 1-15 martie 2009, conform contractului de agenţie din 20.11.2009, pe motivul că S.C. A. S.R.L. nu a prezentat documente care să justifice realizarea prestaţiilor şi, în subsidiar, nu a respectat prevederile contractuale. Potrivit art. 129 alin. (3), lit.

e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare (forma în vigoare la data exercitării dreptului de deducere):

"Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt: [...] e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii" iar potrivit pct. 7 alin. (3)-(5) Titlul VI din H.G nr. 44/2004 de aprobare a Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 "(3) Este considerată prestare de servicii, conform art. 129 alin. (3) lit.

e) din Codul fiscal, intermedierea efectuată de o persoană care acţionează în numele şi în contul altei persoane atunci când intervine într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. În sensul prezentelor norme, intermediarul care acţionează în numele şi în contul altei persoane este persoana care acţionează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestări de servicii, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de servicii, pentru care întocmeşte factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator. (4) Emiterea de către mandatar a unei facturi în numele său către cumpărător, pentru livrarea de bunuri intermediată, este suficientă pentru a-l transforma în cumpărător revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum este prevăzut la pct. 6 alin. (2) - (4).

De asemenea, mandatarul devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător, dacă primeşte de la vânzător o factură întocmită pe numele său.(5) Prevederile alin. (4) sunt aplicabile şi în cazul în care mandatarul intermediază o prestare de servicii." Potrivit art. 1341alin. (1) Legea 571/2003 "Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii (1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol." iar potrivit art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit.

b) Legea 571/2003(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. În cauză, reclamanta S.C. A. S.R.L. în calitate de beneficiar şi S.C. C. S.R.L. în calitate de furnizor au încheiat la data de 20.11.2009 un contract având ca obiect cooperarea între părţi în domeniul publicităţii şi al prestărilor de servicii, înţelegând prin aceasta prestarea de către furnizor către beneficiar de activităţi de vânzare-cumpărare de spaţiu publicitar(filele x). Din preambul rezultă că aceste contract a fost încheiat pentru campaniile de media pe staţii radio şi TV din perioada 1-15 martie 2009, derulate de A.

S.R.L. prin intermediul E. S.R.L., indicate în anexa la contract, pentru care nu au fost emise facturi fiscale de către acesta din urmă, în valoare de 713.491,71 RON (taxe de cinema si TVA incluse), urmând ca S.C. A. S.R.L. să efectueze plata respectivă astfel încât furnizorii de media (staţii radio si tv) să poată să încaseze sumele aferente consumului S.C. A. S.R.L. pentru respectiva perioadă. Potrivit art. 4.1 din contract "Furnizorul va emite o situaţie de lucrări însoţită de o factură fiscală cel mai târziu pe data de 30 noiembrie 2009, reprezentând contravaloarea serviciilor prestate şi în baza consumului Beneficiarului.", iar potrivit art. 5.1.8 şi art. 5.1.9 "Furnizorul se obligă ca în termen de 10 zile lucrătoare de la primirea dovezii de plată (plata făcută de Beneficiar pentru facturile fiscale emise de Furnizor pentru consumul de media la staţia F....) să prezinte către Beneficiar dovada plăţii către F. a sumei aferente consumului realizat de S.C.

A. S.R.L. pentru perioada respectivă". şi de asemenea "Furnizorul se obligă ca în termen de 10 zile lucrătoare de la primirea dovezii de plată (plata făcută de Beneficiar pentru facturile fiscale emise de Furnizor pentru consumul de media la staţiile G., H., I., J. şi posturi de radio locale şi naţionale...) să prezinte către Beneficiar dovada plătii acestor sume către S.C. K..") Având în vedere acestă situaţie de fapt, analizată prin prisma dispoziţiior legale incidente şi în acord cu raportul de expertiză efectuat în cauză, se constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că modalitatea de îndeplinire de către părţi a obligaţiilor asumate prin intermediul unui contract, vizează strict raporturile contractuale ale acestora, iar eventuala neexecutare sau executare necorespunzătoare poate fi invocată doar de partea în favoarea căreia este prevăzută clauza contractuală încălcată, neavând relevanţă în raporturile juridice fiscale stabilite de fiecare dintre părţile contractante cu organele fiscale, cu excepţia situaţiei în care legiuitorul prevede producerea de efecte în domeniul fiscalităţii prin raportare la materia contractuală.

Cu privire la suma de 2.699.280 RON organele de inspecţie au ajustat TVA deductibilă pentru achiziţiile efectuate de S.C. A. S.R.L., în vederea realizării cotidianului "A. de seară" distribuit cu titlu gratuit în perioada ianuarie 2010 - mai 2011, proporţional cu partea din achiziţii ce nu este destinată în folosul operaţiunilor taxabile (livrări servicii de mică şi mare publicitate). Ajustarea procentuală cu 77,5% a TVA aferentă achiziţiilor efectuate pentru realizarea cotidianului "A. de seară" a fost determinată pe baza analizei conţinutului editorial (anexa 16 la raportul de inspecţie fiscală - fila x vol.

VII) din care rezultă că 22.50% reprezintă mica şi marea publicitate, respectiv activitatea producătoare de venituri, iar 77.50 % reprezintă conţinut media(articole editoriale, imagini, foto). Ajustarea TVA pentru hârtie tipografică a fost estimată la 67.45% din totalul achiziţiilor de hârtie(inclusiv importuri şi achiziţii intracomunitare) prin aplicarea procentului de 77.5% asupra taxei pe valoare adăugată, având în vedere că nu s-a putut stabili strict provenienţa hârtiei utilizate pentru cotidianul "A. de seară." Organele fiscale au apreciat că, acest cotidian a fost distribuit cu titlu gratuit, iar distribuţia gratuită este o operaţiune ce din punct de vedere al TVA nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi operaţiune impozabilă în România conform art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevede că (1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2); Potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea 571/2003 (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit art. 128 alin. (4) lit.

b) din Legea 571/2003 "(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni:

b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial". Potrivit art. 145 alin. (2) lit.

a) din Legea 571/2003 "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;" Potrivit art. 148 lit.

c) Legea 571/2003 " În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere". Potrivit pct. 53 alin. (6) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 "În baza art. 148 lit.

c) din Codul fiscal, în orice situaţii în care persoana impozabilă care desfăşoară operaţiuni care dau drept de deducere va desfăşura operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi în situaţia în care persoana impozabilă a alocat direct un anumit serviciu pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi ulterior serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, persoana impozabilă poate să-şi ajusteze taxa deductibilă aferentă serviciilor neutilizate la data modificării intervenite.

Ajustarea dreptului de deducere se efectuează şi pentru bunurile mobile aflate în stoc, în situaţia în care persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere şi nu se aplică prevederile referitoare la livrările către sine. Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial." Cu respectarea dispoziţiilor legale menţionate mai sus, analiza realizării şi distribuţiei cotidianului "A. de seara" trebuie făcută în contextul activităţii economice realizate de A..

Strategia de distribuţie "gratuita" a cotidianului "A. de seara" a fost avută în vedere la lansarea acestui produs tocmai in scopul familiarizării publicului cu acest produs şi în scopul unei penetrări mai bune a pieţei vizate. Astfel, prin oferirea publicaţiei fara o contrapartida se poate asigura acces la un număr mai mare de consumatori, aspect care creează tiraj si interes clienţilor de spaţiu publicitar in vederea cumpărării acestor servicii de la A.. Totuşi, acest aspect nu echivalează cu realizarea unei activităţi neimpozabile din perspectiva TVA atâta vreme cat intimata a vizat realizarea de servicii de publicitate, similar şi cu celelalte publicaţii ale societăţii A., respectiv operaţiuni taxabile din perspectiva TVA.

Ultima critică a recurentei se referă la faptul că în mod nelegal, instanţa de fond a obligat paratele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti- Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, sa plătească reclamantei suma de 4000 RON cheltuieli de judecata. Potrivit dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.:

"(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

(2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Partea care a pierdut procesul, tocmai din această cauză, se află în situaţia denumită în procedura civilă drept "culpă procesuală", culpă care nu se suprapune cu reaua-credinţă a părţii sau cu exercitarea abuzivă adrepturilor procesuale, fiind indiferent, sub aspectul cheltuielilor de judecată, atitudinea procesuală a celui care a pierdut procesul. Buna-credinţă a părţii care a pierdut procesul nu justifică exonerarea ei de plata cheltuielilor de judecată.

Pârâtele au fost obligate la plata sumei de 4000 RON cheltuieli de judecată, reprezentand o parte din onorariul expertului. Această apreciere scapă cenzurii instanţei de recurs, fiind o chestiune de temeinicie, iar nu de legalitate. În condiţiile în care instanţa de fond s-a raportat în mod corect la criteriile legale şi a realizat o apreciere proprie asupra incidenţei acestora, criticile referitoare la cuantumul concret stabilit exced motivelor legale de casare, întrucât nu constituie critici care să privească greşita aplicare a legii de drept substanţial - singurele care pot fi primite - şi nici critici cu privire la o pretinsă nemotivare (care nu au fost formulate şi nici nu erau incidente în speţă, sentinţa recurată fiind motivată), ci constituie critici care privesc exercitarea dreptului de apreciere de către instanţa de fond.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 3854 din data de 01 octombrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 3854 din data de 01 octombrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 decembrie 2019.