Retroactive VAT liability and deduction rights for unregistered taxpayers engaged in continuous real estate transactions

Şedinţa publică din data de 10 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 17.12.2015, reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâţii D.R.G.F.P. CRAIOVA şi A.J.F.P. CRAIOVA au solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea deciziei nr. 150/18.03.2015, emisă în soluţionarea contestaţiei, anularea deciziei de impunere nr. x/06.04.2009, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.04.2009.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 490 din 15 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ si fiscal s-a admis, în parte, cererea formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, s-a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/06.04.2009 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 150/18.03.2015 în limita sumei de 92.382 RON T.V.A. şi accesorii aferente acesteia.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţei au formulat recurs, în termenul legal reclamanţii A. şi B., criticând hotărârea atacată ca nelegală, în raport de motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia pentru următoarele considerente:

Referitor la pct. 7 al art. 488 C. proc. civ. s-a susţinut că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia autorităţii de lucru judecat, pronunţându-se extra petita, în raport de sentinţa penală pronunţată în dosarul nr. x/2014 al Tribunalului Dolj, în care s-a stabilit că legislaţia fiscală era lipsită de gradul de previzibilitate şi obiectivitate, motiv pentru care aprecierea instanţe, astfel că reclamanţii nu puteau considera în mod rezonabil (în raport de legislaţia existentă) că sunt persoane scutite de plata TVA, este contrara constatărilor efectuate anterior de către o altă instanţă cu privire la aceeaşi stare de fapt.

Pe de altă parte, în mod eronat instanţa a apreciat că reclamanţii au contestat decizia de impunere prin faptul că nu exista drept de deducere, aceştia precizând în mod neechivoc că decizia de impunere este criticabilă prin faptul că nu li s-a acordat dreptul de deducere, nefiind stabilit şi calculat cuantumul taxei deductibile datorită unor situaţii de fapt subiective (neînregistrarea subsemnaţilor în scopuri de TVA) încălcându-se astfel principiile neutralităţii şi obiectivitătii TVA. Cu privire la acest aspect, în mod eronat instanţa interpretează şi face aplicarea H.G. nr. 44/2004, în condiţiile în care dreptul de deducere negat de către autorităţile fiscale nu a fost analizat prin raportare la art. 148 Codul fiscal aşa cum precizează instanţa, ci nu a fost analizat de loc.

Reclamanţii au menţionat că deductibilitatea TVA este o condiţie obligatorie a mecanismului TVA. Astfel că au fost încălcate principiile securităţii juridice, principiul egalităţii de tratament care, în domeniul TVA, a luat forma specifică a principiului neutralităţii fiscale ("Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi nu poate fi limitat" aşa cum a subliniat Curtea Europeană de Justiţie la pct. 32 din cauza C-107/10 în cauza Marks&Spencer), acest drept de deducere luând naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, potrivit art. 167 din Directiva Europeana 112/2006.

Interpretarea restrictivă a dispoziţiilor art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003, aşa cum este realizată de către organul fiscal, este inechitabilă şi împovărătoare, atât timp cât se îndeplineşte condiţia prezentării de documente în condiţiile art. 155 alin. (5) Codul fiscal, fără a se ţine cont de specificitatea determinării retroactive a caracterului de persoană impozabilă, reclamanţii neacţionând ca un comerciant, neţinând o evidenţă contabilă specifică unei persoane impozabile - aspect reliefat şi de organele de cercetare penală.

Astfel, nu s-au luat în calcul dispoziţiile art. 11 alin. (1) coroborat cu art. 67 Codul de procedură fiscală conform cărora, în măsura în care s-a procedat la o reîncadrare a formei unei tranzacţii în scopul stabilirii unei taxe fiscale, respectând principiul neutralităţii TVA, se impune stabilirea taxei şi sub aspectul exercitării dreptului de deducere corelativ obligaţiei de colectare, critici asupra cărora instanţa de fond nu s-a pronunţat (de altfel, cu privire la acest aspect, instanţa are interpretări contradictorii, în sensul că dreptul de deducere există şi nu poate fi negat cum în mod eronat au interpretat organele fiscale precum şi faptul că acesta nu poate fi aplicat prin ajustare).

În aceeaşi ordine de idei, instanţa interpretează eronat dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 în ceea ce priveşte operaţiunile cu imobile reprezentante de construcţii, noi sau nu, precum şi terenuri, construibile sau nu. Interpretarea este dezvoltată de H.G. nr. 1618/2008, care modifică punctul 37 al Normelor metodologice

Totodată, trebuie interpretată noţiunea din art. 12 alin. (1) lit. a) din Directiva 112/2006 referitoare "terenurile pe care se afla construcţia" raportată la dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 referitor la excluderea din aplicabilitatea TVA a oricărui alt teren care nu este construibil, în sensul că terenul pe care este construită reprezintă suprafaţa efectivă de teren ocupată de construcţie sau totalitatea acestuia. Prin urmare, taxabilă din punct de vedere a T.V.A. este doar partea construibilă aşa cum rezultă din legislaţia comună în materie (Legea nr. 350/2001 şi Legea nr. 50/1991), diferenţei neputându-i fi aplicabila T.V.A. deoarece nu este construibilă.

Mai mult decât atât, în mod eronat se apreciază şi interpretează şi dispoziţiile art. 153 Codul fiscal raportat la criticile privind obligaţiile accesorii, având în vedere atât neclarităţile legislaţiei fiscale în vigoare la acel moment cât şi demersurile reclamanţilor de a respecta legislaţia fiscală constând în adrese către organul fiscal în vederea lămuririi normelor incidente privind tranzacţiile imobiliare desfăşurate de persoane fizice.

Având în vedere aceste aspecte consideră că în mod eronat s-au analizat şi soluţionat şi cererile de probatorii, respingerea cererilor de administrare a probei cu expertiză în vederea determinării valorii de achiziţionare şi construire a imobilelor livrate (terenuri şi construcţii) precum şi determinării caracterului construibil sau nu a terenurilor livrate (procentul de teren care are caracterul de teren construibil conform legislaţiei în materia urbanismului şi construcţiilor) în vederea determinării T.V.A. de dedus precum şi a T.V.A. de colectat.

A formulat recurs şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, considerând sentinţa atacată ca nelegală, astfel că motivele de nelegalitate se circumscriu prevederilor art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., pentru următoarele motive:

O primă critică a hotărârii instanţei de fond, se încadrează la art. 488 pct. 6 C. proc. civ., întrucât susţinerile instanţei de fond sunt neargumentate şi nemotivate în drept, aceasta preluând punctual de vedere al expertului desemnat în cauză.

A nu motiva o hotărâre şi a nu prezenta argumentele pentru care au fost înlăturate susţinerile pârtilor, echivalează cu o necercetare a fondului cauzei şi, mai mult, în aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, care le poate corela cu toate celelalte probe administrate şi le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie.

În cuprinsul hotărârii nu sunt prezentate motivaţiile instanţei de fond, independent de concluziile raportului de expertiză, care să susţină concluzia acesteia referitoare la stabilirea datei la care reclamanţii au devenit plătitori de TVA.

Mai mult, nici nu sunt prezente motivele pentru care sunt înlăturate susţinerile organului fiscal, cu privire la stabilirea datei de când reclamanţii au devenit plătitori de TVA ca fiind cea de 25.01.2006 şi nu aşa cum susţine expertul şi instanţa de fond ca fiind data de 01.09.2006.

Un al doilea motiv de recurs, se încadrează în dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru că în soluţionarea cauzei, instanţa de fond reţine aplicabilitatea dispoziţiilor art. 152 alin. (1) şi (3) Codul fiscal, cu privire la acordarea regimului special de scutire de taxă pe valoare adăugată.

Instanţa a făcut o aplicare greşită a legii, în sensul că raportat la dispoziţiile precitate, precum şi la concluziile raportului de expertiză s-a reţinut că, depăşirea plafonului s-a realizat la sfârşitul lunii iulie 2006, dată de la care reclamanţii trebuiau să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile, respectiv până la data de 10.08.2006, devenind plătitori de TVA începând cu data de 01.09.2006.

Din verificarea documentelor puse la dispoziţie de contribuabili a rezultat ca în perioada 25.01.2006-31.12.2008 au achiziţionat suprafeţe de teren, au obţinut autorizaţii de construcţii, au edificat locuinţe în baza autorizaţiilor emise de Primăria Craiova, locuinţe ce au fost înstrăinate.

S-a constatat că reclamantul A. nu a respectat prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 având obligaţia sa solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A. înainte de începerea activităţii economice, deoarece a început să angajeze costuri şi a obţinut autorizaţie de construire si a derulat investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice, respectiv a achiziţionat terenuri, pe care le-a vândut ulterior.

Din actele depuse la dosarul cauzei (situaţia tranzacţiilor efectuate de cei doi reclamanţi), se poate observa că prima tranzacţie a avut loc în data de 25.01.2006, aşa cum rezultă din Contractul de vânzare cumpărare - încheierea de autentificare nr. 84/25.01.2006, astfel că reclamanţii se prevalează de data de 25.01.2006, dată de la care aceştia, conform dispoziţiilor art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, au devenit plătitori de TVA.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta D.G.R.F.P. Craiova a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanţi, ca nefondat, susţinând, în esenţă, următoarele:

1. În ceea ce priveşte primul motiv de recurs prin care recurenţii consideră că instanţa de fond a respins nefondat excepţia autorităţii de lucru judecat, raportat la sentinţa penală dată în dosarul nr. x/2014 a Tribunalului Dolj, pronunţându-se extra petita, apreciază că hotărârea instanţei de fond sub acest aspect este corectă, întrucât din cuprinsul art. 28 C. proc. pen. se poate observa că există o excepţie de la regula generală şi anume faptul că instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă a instanţei penale, în ceea ce priveşte prejudiciul (...); hotărârea definitivă a instanţei penale având autoritate de lucru judecat în fata instanţei civile care judecă acţiunea civilă cu privire la existenta faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia.

Noul C. civ. prevede în ceea ce priveşte autoritatea hotărârii penale prin faptul ca "instanţa civilă nu este legată de dispoziţiile legii penale şi nici de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenta prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei".

CJUE stabileşte că o persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceeaşi faptă, în cadrul domeniului de aplicare a principiului non bis in idem, şi cum este judecată fiscal prima dată, nu mai poate fi judecată penal, decât pentru fapte conexe, altele decât cele fiscale.

În prezenta cauză situaţia este diferită, în sensul că pronunţarea unei soluţii de scoatere de sub urmărire penală, nu poate atrage, ulterior autoritatea de lucru judecat în materia contenciosului administrativ.

2. În ceea ce priveşte critica hotărârii instanţei de fond cu privire la condiţiile aplicabile dreptului de deducere a T.V.A., în perioada 25.01.2006-31.12.2008 reclamanţii au achiziţionat suprafeţe de teren, au obţinut autorizaţii de construcţii, au edificat locuinţe în baza autorizaţiilor emise de Primăria Craiova, ulterior înstrăinate.

Rezultă că cei doi contribuabili au desfăşurat activităţi economice ce au avut caracter de continuitate, ei doi contribuabili au desfăşurat activităţi economice ce au avut caracter de continuitate nefiind respectate prevederile art. 153, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel că A. şi C. sunt persoane impozabile începând cu data de 25.01.2006.

În ceea ce priveşte caracterul de continuitate al operaţiunilor efectuate de către făptuitor, aceste operaţiuni nu sunt ocazionale şi nu se circumscriu activităţii normale de administrare a bunurilor de către o persoană fizică ce nu realizează în mod obişnuit venituri din astfel de surse, astfel că este justificată intenţia reclamantului de a realiza venituri din aceste tranzacţii, acesta îndeplinind anumite acţiuni premergătoare încheierii tranzacţiilor.

Calitatea de persoane impozabile în înţelesul art. 127 alin. (1) şi alin. (2) Codul fiscal, este de netăgăduit şi nici caracterul de continuitate al activităţii economice, reprezentate de vânzarea bunurilor imobile, activităţi desfăşurate în perioada 25.01.2006-31.12.2008 nu poate fi contestată.

Reclamanţii, în situaţia în care ar fi solicitat înregistrarea ca plătitor de taxă la data depăşirii plafonului, nu ar fi fost scutiţi de la plata taxei aferenta livrărilor de construcţii noi, dar ar fi avut dreptul de deducere, total sau parţial, al taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unor astfel de imobile.

4. În ceea ce priveşte susţinerea recurentei referitoare la interpretarea eronată de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 141, operaţiuni impozabile din perspectiva T.V.A. nu sunt doar cele care constituie fapte de comerţ din punct de vedere al Codului Comercial, în acest sens, chiar art. 141 Codul fiscal enumeră o serie de operaţiuni impozabile dar scutite de TVA, fără drept de deducere.

In concluzie, contribuabilii au devenit plătitori de T.V.A. de la data de 25.01.2006, dată de la care organul fiscal a calculat în mod legal obligaţiile de plată, pentru determinarea taxei pe valoarea adăugata colectata fiind aplicate cotele de impozitare in conformitate cu prevederile art. 140 din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, respectiv cota de 19%.

5. Nu poate fi acceptată nici susţinerea recurenţilor referitor la "excluderea din aplicabilitatea T.V.A. a oricărui alt teren care nu este construibil, în sensul că terenul pe care este construită reprezintă suprafaţa efectivă de teren ocupată de construcţie", pentru că în ceea ce priveşte regimul acestor scutiri, instanţa a avut în vedere dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, aplicabile începând cu 01.01.2007.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a taxei, acesta este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de taxă, respectiv înregistrarea în scopuri de T.V.A.; or, în speţă reclamanţii nu au cerut înregistrarea.

6. În ceea ce priveşte plata cu întârziere a obligaţiilor de fiscale, constând în accesorii T.V.A. în sumă de 434.380 RON, (majorările de întârziere au fost calculate până la data de 31.03.2009), sunt aplicabile prevederile art. 119, 1201 alin. (1), (2) şi (3) lit. a)., b. şi c. din O.G. nr. 92/2003.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 19 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 7 iunie 2019.

III. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin decizia de impunere x/06.04.2009 emisă de DGFP Dolj, în baza raportului de inspecţie fiscală de la aceeaşi dată, s-a stabilit în sarcina reclamanţilor obligaţia de plată a sumei de 1.018.670 RON, TVA şi accesorii în cuantum de 434.380 RON, arătându-se că în perioada 25.01.2006-31.12.2008 aceştia au achiziţionat suprafeţe de teren, au obţinut autorizaţii de construcţie, au edificat locuinţe în baza autorizaţiilor emise, locuinţe ce au fost înstrăinate, conform anexei 1 (50 de contracte de vânzare-cumpărare).

Împotriva deciziei de impunere reclamanţii au formulat contestaţie la data de 09.04.2009, suspendată de organul de inspecţie fiscală prin decizia 169/22.05.2009 până la soluţionarea definitivă a laturii penale.

Ca urmare a ordonanţei din data de 11.01.2012 pronunţate în dosarul x/2009 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova, prin care s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală faţă de A., respectiv neînceperea urmăririi penale faţă de C., la data de 04.04.2014, reclamanţii au formulat cerere de reluare a procedurii administrative.

În cadrul acestei cereri, reclamanţii au invocat noi motive în susţinerea contestaţiei iniţiale iar prin decizia 150/18.03.2015 a fost respinsă contestaţia formulată.

Un prin motiv de nelegalitate invocat de reclamanţi se referă la încălcarea dispoziţiilor referitoare la dreptul contribuabilului de a fi ascultat, respectiv art. 9 alin. (1), art. 49 alin. (1), art. 103 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, susţinere neîntemeiată.

Sub acest aspect, instanţa a reţinut că reclamanţilor li s-a comunicat avizul de inspecţie fiscală din data de 16.01.2009, solicitând amânarea controlului fiscal, cerere soluţionată favorabil în sensul începerii inspecţiei fiscale la data de 02.03.2009 . de altfel, la terminarea inspecţiei fiscale reclamantul A. a completat o notă explicativă cu privire la aspectele constatate de organul fiscal, declarând de asemenea că a luat la cunoştinţă de rezultatele inspecţiei fiscale .

Cu privire la autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale, instanţa a arătat că nu se impune în prezenta cauză autoritatea de lucru judecat întrucât aceasta priveşte inexistenţa unor infracţiuni, iar nu a unor obligaţii fiscale.

O altă critică a reclamanţilor se referă la lipsa caracterului economic al tranzacţiilor efectuate, având în vedere dispoziţiile art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Instanţa a reţinut că tranzacţiile efectuate în anul 2006 se înscriu în categoria activităţilor economice, astfel cum au fost definite de art. 127 alin. (2) Codul fiscal şi în anul 2007 au încheiat un număr de 28 contracte de vânzare cumpărare, iar în anul 2008-5 contracte, ansamblul operaţiunilor efectuate în perioada 2006-2008 demonstrând intenţia reclamanţilor de a obţine în mod regulat venituri din aceste activităţi economice.

Reclamanţii au invocat lipsa clarităţii în definirea noţiunii de continuitate, acesta fiind motivul pentru care nu s-au înregistrat ca plătitori de TVA, însă din cuprinsul hotărârii C.J.U.E. pronunţată în cauza Salomie şi Oltean rezultă că dispoziţiile art. 127, care definesc noţiunea de continuitate au făcut obiectul analizei instanţei europene.

Instanţa a constatat că pentru un număr de 42 de contracte suprafaţa de teren pe care este construită locuinţa depăşeşte suprafaţa menţionată de art. 140 alin. (2) indice 1 lit. c) Codul fiscal, iar pentru restul de 8 contracte nu este îndeplinită condiţia referitoare la persoanele care au achiziţionat locuinţele, de a nu deţine în proprietate locuinţe achiziţionate cu cota de 5%.

În continuare reclamantul a invocă faptul că nu-i sunt aplicabile în speţă dispoziţiile art. 145 şi urm. Codul fiscal şi prin urmare nu se încadrează în excepţia prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f), pentru operaţiunile efectuate în anul 2007, însă contrar acestei susţineri, instanţa a reţinut că pentru operaţiunile efectuate în anul 2007 reclamanţii aveau calitatea de persoane impozabile, având drept de deducere potrivit art. 145 Codul fiscal.

Este eronată susţinerea reclamanţilor în sensul că nu exista drept de deducere pentru operaţiunile efectuate şi prin urmare nu se încadrau în situaţia de excepţie prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, pentru că dispoziţiile H.G. nr. 44/2004, invocate de reclamanţi, se referă la imposibilitatea deducerii taxei prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzute de art. 148 şi 148 Codul fiscal, iar nu la inexistenţa dreptului de deducere.

Tot eronată este şi susţinerea reclamanţilor referitoare la inexistenţa obligaţiei de plată a TVA pentru operaţiunile cu teren pe care se află o construcţie şi care pot fi încadrate în situaţia de excepţie prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, însă, contrar acestor susţineri s-a reţinut că legiuitorul a înţeles să deroge de la regula prevăzută în prima teza pentru ambele categorii de imobile.

Reclamanţii au arătat că terenul construibil este determinat de procentul de ocupare al terenului din suprafaţa totală a acestuia, susţinere care de asemenea nu poate fi reţinută de către instanţă având în vedere că pct. 1 lit. f) din acelaşi act normativ defineşte terenul construibil ca orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare.

Asupra dreptului de deducere al T.V.A., invocat de reclamanţi în faza contestaţiei administrative şi reiterat prin cererea de chemare în judecată, instanţa a constatat însă, având în vedere Hotărârea C.J.U.E. în cauza Salomie şi Oltean, că reclamanţilor nu li se putea refuza dreptul de deducere a T.V.A. pentru motivul că nu erau înregistraţi ca plătitori de TVA la momentul efectuării operaţiunilor şi nu au depus decontul taxei datorate.

Problema care se pune în speţă este aceea a lipsei documentelor justificative pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, întrucât, după cum rezultă chiar din susţinerea apărătorului reclamanţilor de la termenul de faţă, reclamanţii nu mai deţin asemenea documente.

Cu privire la cuantumul TVA datorat, raportat la tranzacţiile efectuate, instanţa a reţinut concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, reţinând că reclamanţii nu au devenit plătitori de TVA la data de 25.01.2006, ci la data de 01.09.2006.

Referitor la obligaţia plăţii accesoriilor, instanţa a reţinut raportat la cauza Salomie şi Oltean că C.J.U.E. a reţinut dreptul statelor de a alege sancţiunile care le par adecvate, cu respectarea dreptului Uniunii, a principiilor sale generale, şi în consecinţă cu respectarea principiului proporţionalităţii, astfel că, raportat la cuantumul accesoriilor, acestea răspund cerinţei proporţionalităţii în raport de suma stabilită cu titlu de T.V.A.

2. Analiza motivelor de casare

Examinând sentinţa atacată, prin motivelor de casare invocate de către recurenţi, Înalta Curte constată următoarele:

1.1. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de pct. 7 al art. 488 C. proc. civ., invocat de către reclamanţi, prin raportare la încheierea din 30.09.2014, pronunţată în dosar nr. x/2014 al Tribunalului Dolj, precum şi la perioada în care se susţine că reclamanţii au derulat tranzacţiile supuse controlului organelor fiscal - 2006-2008 -, Înalta Curte apreciază că acest motiv nu este întemeiat, în ceea ce priveşte autoritatea de lucru judecat a sentinţei penale precitate, relativ la cauza dedusă judecăţii.

Aceasta întrucât, în primul rând, prin încheierea penală din 30.09.2014, Tribunalul Dolj a respins plângerea formulată de petenta Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva ordonanţei de neîncepere a urmăririi penale nr. 4865/P/2009 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova din data de 18.07.2013, ca nefondată; şi, mai mult, în raport de prevederile art. 22 alin. (1) din vechiul C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile, numai cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia.

Or, din considerentele acestei încheieri a rezultat că în cursul perioadei 2006 - 2008 reclamanţii, în calitate de persoane fizice, au cumpărat mai multe suprafeţe de teren pe raza Municipiului Craiova pe care le-au parcelat şi au construit case de locuit, iar ulterior casele şi terenurile aferente au fost vândute mai multor persoane fizice şi juridice şi contractele de vânzare - cumpărare au fost încheiate la cabinete notariale, plătindu-se taxele şi impozitele aferente respectivelor tranzacţii imobiliare.

Administraţia Finanţelor Publice a mun. Craiova - Serviciul Inspecţie Fiscala Persoane Fizice, a sesizat organele de urmărire penală pentru săvârşirea de către aceştia a infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. . (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, întrucât prin tranzacţiile imobiliare efectuate ar fi realizat venituri în cuantum de 6.380.080 RON pentru care nu au declarat şi nici nu au achitat TVA şi majorările aferente.

Tribunalul a apreciat că o reîncadrare din punct de vedere fiscal retroactiv, în temeiul unor dispoziţiile legale ce nu răspund exigenţelor de previzibilitate şi claritate de natură a asigura posibilitatea de conformare şi adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil cu cerinţa legii nu este justificată şi că latura subiectivă a infracţiunii reţinute în sarcina reclamanţilor nu poate fi evaluată, fără dubii, în condiţiile în care practica judiciară s-a dovedit neunitară pe interpretarea unor dispoziţii ce ţin de legea fiscală, subliniind în acest fel încă odată lipsa de previzibilitate şi claritate a normelor fiscale.

În consecinţă, s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a intimatului A. şi neînceperea urmăririi penale faţă de intimata C. în baza art. 249 alin. (1) C. proc. pen. rap. la art. 11 pct. 1 lit. b) C. proc. pen. şi art. 10 lit. d). C. proc. pen. şi, respectiv art. 228 alin. (6) C. proc. pen. raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen., soluţie păstrată de instanţa penală.

Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că în mod just a fost respinsă excepţia autorităţii de lucru judecat de către prima instanţă, întrucât în cauză nu se poate reţine că instanţa penală ar fi stabilit, definitiv, asupra existenţei vreunei faptei penale, a persoanei care ar fi săvârşit-o sau a vinovăţiei acesteia, cu referire la cei doi reclamanţi.

Aprecierile instanţei penale relative la o jurisprudenţă neunitară în materie nu sunt de natură a conduce la concluzia că s-a statuat prin hotărâre definitivă asupra lipsei calităţii de persoane impozabile a reclamanţilor, împrejurare care să fie opozabilă instanţei de fond învestită cu soluţionarea pricinii; considerente pentru care acest motiv de nelegalitate - pct. 7 al art. 488 C. proc. civ. - nu este neîntemeiat.

1.2. În ceea ce priveşte incidenţa în cauză a motivului de nelegalitate prevăzut de pct. 6 al art. 488 C. proc. civ., invocate atât de către reclamanţi cât şi de către pârâtă, Înalta Curte apreciază că nici acesta nu este întemeiat, prin prisma celor trei ipoteze prevăzute de legiuitor - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază; cuprinde motive contradictorii; ori numai motive străine de natura cauzei - impunându-se, în acest sens, câteva precizări:

Deşi recurenţii au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., acesta este neîntemeiat, sentinţa atacată cuprinzând suficiente argumente în considerente care să permită exercitarea controlului judiciar precum şi exprimarea neechivocă a soluţiei primei instanţe.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: ..."motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Astfel, în raport de dispoziţiile precitate, instanţa are obligaţia să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt pe care o reţine în cauză şi să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente.

Şi, nu în ultimul rând, după cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea trebuie să răspundă pretenţiilor părţilor, adică diferitelor capete de acuzare şi mijloace de apărare, această garanţie fiind esenţială întrucât permite justiţiabilului să se asigure că pretenţiile sale au fost examinate, şi deci, că judecătorul a ţinut cont de ele. În ceea ce priveşte motivaţia, aceasta nu trebuie neapărat să fie lungă, trebuind să fie găsit un echilibru just între formularea scurtă şi buna înţelegere a hotărârii.

Pe de altă parte, această obligaţie a instanţelor judecătoreşti de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudenţa CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 şi paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state.

Mai exact, pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 şi paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt şi de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt şi a argumentelor cuprinse în actul de sesizare.

Mai mult, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

1.3. Referitor la aplicarea greşită a normelor de drept material în cauză, care ar atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocate de ambele părţi litigante, acesta este apreciat ca întemeiat de către Înalta Curte, pentru considerentele premergătoare:

Este de remarcat că reclamanţii critică: a. lipsa caracterului de continuitate al activităţii economice desfăşurate de aceştia; b. neacordarea dreptului de deducere al T.V.A. de către organele fiscal cu ocazia controlului efectuat, deşi acesta face parte din mecanismul T.V.A., (însă instanţa de fond a apreciat că reclamanţii nu ar fi prezentat documente justificative în vederea exercitării acestui drept); c. modul de aplicare a T.V.A. raportat la suprafeţele efective de teren considerate ocupate de construcţii; şi, d. modul de stabilire al accesoriilor obligaţiei fiscal principale.

Pe de altă parte, pârâta susţine aplicarea greşită a legii, cu privire la modul de aplicare a regimului special de scutire de T.V.A., prin prisma primei tranzacţii, apreciată la 25.01.2006, dată de la care reclamanţii au devenit plătitori de T.V.A.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte reţine că obligaţiile fiscale stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/6.04.2009, în sarcina reclamanţilor, în urma inspecţiei fiscale efectuate în perioada 17.03.2009-6.04.2009, au fost cuprinse în Decizia de impunere nr. x/6.04.2009, fiind compuse din principal - TVA, în cuantum de 1.018.670 RON şi accesorii în cuantum de 434.380 RON. În sarcina acestora s-a reţinut de către organele fiscale că, prin vânzările de locuinţe realizate în perioada 25.01.2006-31.12.2008, aceştia au desfăşurat o "activitate economică", fiind "persoană impozabilă" din punct de vedere al TVA, motiv pentru care s-a decis înregistrarea acestuia în scopuri de TVA, cu efect retroactiv.

Potrivit expertizei contabile efectuate în cauză, s-a reţinut că reclamanţii au realizat în perioada 25.01.2006 - 10.09.2008 un număr de 51 tranzacţii financiare, dobândind calitatea de persoane impozabile, după cum a reţinut şi prima instanţă, aplicabile fiind dispoziţiile art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, potrivit cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

În acelaşi sens sunt şi prevederile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal...".

Începând cu data de 1.01.2007, art. 1251 alin. (1) pct. 18 Codul fiscal prevede că persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică.

Expertiza contabilă, răspunzând celui de-al doilea obiectiv stabileşte că dacă noţiunea de "caracter de continuitate" ar fi fost definită în legislaţia fiscală, solicitarea înregistrării ca plătitori de T.V.A. trebuia să se facă până la 1.09.2006 . De altfel pentru primele două obiective, răspunsurile sunt prezentate într-o formulare condiţionată de înţelesul noţiunii de "caracter de continuitate", care nu este însă definit explicit de legiuitor.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că expertiza efectuată în cauză nu poate fi apreciată ca fiind concludentă, nefiind de natură a clarifica aspectele relevante ale cauzei: momentul primei manifestări de voinţă a reclamanţilor în sensul desfăşurării activităţii economice, data la care aceştia au depăşit plafonul de scutire de T.V.A., consecinţele calităţii de persoană impozabilă, din perspectiva obligaţiilor fiscale, T.V.A. şi accesorii, respectiv T.V.A de colectat şi eventual, T.V.A. de dedus, stabilirea bazei de impunere; etc.

În opinia Înaltei Curţi este de netăgăduit că tranzacţiile derulate de reclamanţi intră în sfera operaţiunilor impozabile din punct de vedere al T.V.A., acestea fiind definite în textul art. 126 alin. (1) Codul fiscal trebuind să îndeplinească, cumulativ, următoarele condiţii:

"a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Prin urmare, în ceea ce priveşte modul de stabilire al bazei de impunere, a taxei pe valoare adăugată de colectat, şi cea deductibilă şi, implicit al accesoriilor acesteia, Înalta Curte apreciază că, sub acest aspect, hotărârea atacată este nelegală, pentru următoarele considerente:

Prima instanţă nu a stabilit data de la care reclamanţii au calitatea de persoană impozabilă în sfera T.V.A. pentru activitatea desfăşurată pe parcursul anului 2006, potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112.

Rezultă că se impune stabilirea, prin orice mijloc de probă, a manifestării de voinţă neechivoce a acestora, în sensul iniţierii unei asemenea activităţi, în acest sens fiind relevante, spre exemplu, achiziţionarea unei suprafeţe de teren, demersurile pentru obţinerea documentaţiilor pentru dezmembrarea terenurilor, a celor necesare pentru edificarea construcţiilor, etc., sau orice activitate care a avut ca scop obţinerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale.

Caracterul de continuitate al activităţii reclamanţilor rezultă, fără putinţă de tăgadă, din numărul tranzacţiilor efectuate, având acelaşi obiect - vânzarea de imobile şi terenuri aferente - într-o perioadă scurtă de timp, scopul urmărit fiind obţinerea unor profituri constante.

Rezultă deci că perioada de referinţă pentru care trebuiau stabilite reclamantului obligaţiile fiscale de natura taxei pe valoare adăugată, era cea începând cu momentul considerării acestuia ca persoană impozabilă, (cuprinsă între data care ar trebui să fie stabilită de către instanţa de fond ca prim moment al activităţii economice) şi momentul finalizării acesteia.

În aceste condiţii, baza impozabilă, circumscrisă T.V.A, aşa cum este definită de art. 1251 alin. (1) pct. 6 Codul fiscal, este cea aferentă perioadei ce va fi, de asemenea, stabilită de prima instanţă; şi pe cale de consecinţă, în raport de aceasta se impun a fi stabilită atât TV.A. de colectat şi accesoriile acesteia, cât şi T.V.A. deductibil, în condiţiile în care reclamanţii vor fi în măsură să justifice îndreptăţirea la dreptul de deducere.

În aceeaşi ordine de idei, prima precizare care se impune este aceea că, referitor la dreptul de deducere, în hotărârea din cauza Salomie şi Oltean, C-183/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (C.J.U.E.) a subliniat la pct. 2, că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate."

În acelaşi sens s-a pronunţat, de altfel, şi instanţa supremă, stabilind că "principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile." (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 803 din 18 martie 2016, dosar nr. x/2013).

Şi, nu în ultimul rând, referitor la modul de stabilire al accesoriilor, criticat de reclamanţi, Înalta Curte subliniază următoarele:

În ceea ce priveşte principiul proporţionalităţii, sunt de remarcat precizările în definirea acestuia, statuate de C.J.U.E.:

"măsurile administrative şi penalităţile nu treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să nu devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Mai mult, prin raportare la cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, este de remarcat că C.J.U.E. a statuat că decizia de a supune anumite operaţiuni TVA şi de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune întrunirea, cumulativă, a două cerinţe: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise; şi practica administraţiei fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA unor operaţinui imobiliare, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţelor naţionale.

Principiul proporţionalităţii este unul fundamental în dreptul Uniunii Europene, în sensul ca "persoana nu ar trebui să aibă libertatea de acţiune limitată dincolo de gradul necesar în interesul public" (Hotararea Federală Charbonniere de Belgique/Inalta Autoritate din Cauza C-8/55, apoi în Hotararea Internationale Handelsgesellschaft/Einfuhr - und Vorratsstelle Getreide, Cauza C-11/70) şi este definit în articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană, criteriile aplicării acestuia fiind stabilite în Protocolul nr. 2 privind aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii, anexat la tratate.

În aceste condiţii, potrivit celor de mai sus, Înalta Curte apreciază că pentru soluţionarea justă, unitară a cauzei, este necesară admiterea celor două recursuri, şi casarea cu trimitere a cauzei, fiind necesare următoarele măsuri ce se impun a fi luate de către instanţa de fond, cu privire la următoarele aspecte:

a. stabilirea bazei de impunere prin raportare la perioada de referinţă ce va rezulta din administrarea probatoriului, inclusiv efectuarea unei expertize concludente;

b. stabilirea datei de la care reclamanţii au depăşit plafonul de scutire de TVA;

c. stabilirea T.VA. de colectat şi a accesoriilor acesteia, cu respectarea principiului proporţionalităţii, şi cu luarea în considerare a Deciziei nr. 86/2018 privind examinarea sesizării formulate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2013, privind pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept;

d. stabilirea T.V.A. deductibil, cu accesoriile aferente, urmând ca, în ceea ce priveşte dreptul de deducere să fie avute în vedere la calculul acestuia şi cheltuielile justificate de reclamanţi.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În considerarea argumentelor de fapt şi de drept reţinute în cele ce preced, Înalta Curte va admite recursurile formulate în cauză, potrivit art. 496 alin. (1) teza I C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2204, sentinţa atacată va fi casată şi cauza trimisă spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în vederea soluţionării pe fond, cu luarea în considerare a problemelor de drept dezlegate în cuprinsul prezentei decizii, precum şi de celelalte motive invocate de recurenţi, potrivit art. 501 alin. (1) şi (3) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanţii B. şi A. şi pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj împotriva sentinţei nr. 490/2016 din 15 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 20 decembrie 2019.