Admissibility of challenging a tax inspection report; validity of judicial accounting evidence from an incompetent court; and taxpayer's awareness standard for input VAT deduction under EU Directive 2006/112

Şedinţa publică din data de 10 decembrie 2019

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Dâmboviţa sub nr. x/13.08.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanaţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanaţelor Publice Dâmboviţa, solicitând ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună anularea:

- Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală în cuantum de 1.3897.410 RON, înregistrată sub nr. x/03.04.2013 cât şi a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/03.04.2013 emise de către ANAF - DGFP Dâmboviţa, Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGFP Dâmboviţa;

- Anularea deciziei nr. 592 din 17.07. 2014 privind soluţionarea contestaţiei noastre înregistrată la DGFP Dâmboviţa sub nr. x/13.05.2013; şi

- Obligarea pârâtei la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu;

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 265 din 09 noiembrie 2016, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa.

A anulat Decizia de impunere nr. x/03.04.2013, RIF nr. x/03.04.2013, Decizia nr. 592/17.07.2014 emise de pârâtă şi a exonerat pe reclamantă de la plata sumei de 1.389.410 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 265 din 09 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi respingerea cererii ca fiind neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, aceasta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a admis acţiunea în baza unor probe administrate în cadrul unei instanţe necompetente material, respectiv în cadrul dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Dâmboviţa, având în vedere că, după administrarea probatoriului cu acte si expertiza contabila, Tribunalul Dâmboviţa a admis excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe şi a dispus trimiterea cauzei spre competentă soluţionare Curţii de Apel Ploieşti;

- raportul de expertiză contabilă administrat în primul dosar este nul, având in vedere că obiecţiunile la acest raport de expertiză nu au fost analizate de instanţa competentă material iar dezbaterile cu privire la probatoriul administrat nu au avut loc în cadrul dosarului format după admiterea excepţiei necompetentei materiale de către Tribunalul Dâmboviţa;

- raportul de expertiza contabilă a fost realizat de un expert contabil care nu are calitatea de consultant fiscal, fiind încălcate dispoziţiilor art. 1 din O.G. nr. 71/2001;

- în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii contestaţiei împotriva Raportului de inspecţie fiscala, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 109 şi art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003), având în vedere că titlu de creanţă fiscală si act administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat este numai decizia de impunere, în timp ce raportul de inspecţie fiscală nu creează prin el însuşi o situaţie juridică nouă;

- raportul de inspecţie fiscală reprezintă un act de constatare al organului de inspecţie fiscala care stă la baza emiterii deciziei de impunere şi care nu se poate concretiza în obligaţii de plată opozabile contribuabilului si susceptibile de a fi supuse executării silite în caz de neplată;

- instanţa de fond a avut în vedere legislaţia europeană, invocând hotărâri, CJUE cu caracter general, fără să se refere în mod expres la motivele de drept şi fapt pentru care a admis contestaţia formulată, precum şi fără să precizeze considerentele pentru care a înţeles să înlăture în totalitate apărările formulate prin întâmpinare;

- instanţa de fond a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) deoarece reclamanta S.C. A. S.R.L. nu a demonstrat realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de cei trei furnizori cu comportament fiscal inadecvat, respectiv S.C. B. S.R.L. Cluj Napoca, S.C. C. S.R.L. Marghita, S.C. D. S.R.L. Cluj Napoca şi nici provenienţa bunurilor înscrise în aceste facturi, motiv pentru care acestea nu au putut fi considerate documente justificative pentru perioada iulie - decembrie 2009 iar reclamanta nu a avut drept de deducere pentru TVA înscrisă în facturile de achiziţie de bunuri în cuantum de 757.492 RON;

- instanţa de fond a considerat deductibilă TVA în cuantum de 255 RON înscrisă într-o factură de achiziţie din luna mai 2008, factură prezentată în copie la control, fiind încălcate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003);

- operaţiunea de stornare a TVA colectată în cuntum de 10.670 RON nu se încadrează în prevederile art. 138 lit. d) Codul fiscal (2003), întrucât societatea beneficiara S.C. E. S.R.L. a fost dizolvată prin lichidare şi nu prin faliment iar sentinţa nr. 340/03.09.20007 pronunţată de Tribunalul Bacău, prin care s-a dispus închiderea procedurii insolvenţei pentru debitoarea S.C. E. S.R.L. şi radierea acesteia din registrul comerţului, nu era definitivă şi irevocabilă, astfel încât s-a stabilit obligarea reclamantei la plata sumei de 10.670 RON reprezentând TVA colectată suplimentar;

- reclamanta nu a dovedit că, în cadrul regularizării prin decontul de TVA din luna ianuarie 2010, a fost cuprinsă şi suma de 1.232 RON pentru care şi-a exercitat dreptul de rambursare în luna decembrie 2009, iar controlul fiscal a avut ca obiect perioada până la data de 31 decembrie 2009.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare înregistrată la dosarul cauzei la data de 14 februarie 2017 prin care a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtă, ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susţinut că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite de cocontractant, împrejurare nedovedită în cauză.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 22 noiembrie 2018, instanţa constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 14 ianuarie 2020.

Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanţa, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit iniţial prin rezoluţia din 22 noiembrie 2018 şi a stabilit un nou termen de judecată la data de 10 decembrie 2019.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, încheierea şi sentinţa atacată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti este nefondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit dispoziţiilor art. 109 Codul de procedură fiscală (2003):

"(1) Rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal.

(...)

(3) Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii:

a) deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate;

b) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferenţe de obligaţii fiscale.

(4) Deciziile prevăzute la alin. (3) se comunică în termen de 30 de zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale".

În baza dispoziţiilor art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003), "obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal".

Raportul de inspecţie fiscală întocmit în cauză nu reprezintă titlu de creanţă fiscală şi nici act administrativ în sensul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) din Legea contenciosului administativ nr. 554/2004, deoarece nu dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administativ nr. 554/2004, instanţa este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii, respectiv asupra Raportului de inspecţie fiscală.

În consecinţă, în mod legal instanţa de fond a considerat admisibilă cererea de anulare a Raportului de inspecţie fiscală.

Cu privire la expertiza contabilă judiciară dispusă de Tribunalul Dâmboviţa, Înalta Curte reţine că admiterea excepţiei necompetenţei materiale şi declinarea cauzei la instanţa competentă nu poate atrage nulitatea raportului de expertiză.

În conformitate cu dispoziţiile art. 137 C. proc. civ., în cazul declarării necompetenţei, dovezile administrate în faţa instanţei necompetente rămân câştigate judecăţii şi instanţa competentă învestită cu soluţionarea cauzei nu va dispune refacerea lor decât pentru motive temeinice.

În consecinţă, împrejurarea că expertiza contabilă judiciară a fost administrată de o instanţă necompetentă material iar obiecţiunile la raportul de expertiză au fost discutate şi soluţionate de această instanţă nu este de natură să afecteze legalitatea probei administrate.

De altfel, recurenta nu indică motivele petru care s-ar fi impus refacerea probei cu expertiza contabilă judiciară de către instanţa competentă material.

Susţinerile recurentei privind împrejurarea că raportul de expertiză a fost realizat de un expert contabil care nu avea calitatea de consultant fiscal urmează a fi înlăturate deoarece instanţa de fond a încuviinţat efectuarea unei expertize contabile şi nu a unei expertize fiscale.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile O.G. nr. 71/2001 reglementează activitatea de consultanţă fiscală şi nu activitatea de efectuare a expertizelor contabile.

În conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Înalta Curte costată că sentinţa atacată cuprinde toate aceste elemente, instanţa de fond arătând pe larg motivele pentru care a înlăturat susţinerile recurentei-pârâte.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că dispoziţiile art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanţele să-şi motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părţi (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a reţinut, în mod constant, că instanţa de judecată are posibilitatea de a-şi însuşi punctul de vedere al unei părţi şi argumentaţia care îl însoţeşte, atât timp cât a analizat şi respins motivat susţinerile celeilalte părţi.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia adoptată.

Recurenta susţine că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003).

În conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003):

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

Instanţa de fond a reţinut, în baza raportului de expertiză contabilă, că tranzacţiile înscrise în facturile emise de cei trei furnizori, consideraţi a fi avut un comportament fiscal inadecvat, au fost reale, achiziţiile au fost destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile iar facturile au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal (2003).

Realitatea tranzacţiilor rezultă din faptul că bunurile care au fost înscrise în facturile fiscale de achiziţie au făcut obiectul unor vânzări ulterioare de către reclamantă către alte societăţi, astfel încât bunurile au generat operaţiuni taxabile.

Recurenta susţine că reclamanta avea obligaţia de a se informa atât în legătură cu starea şi comportamentul fiscal al furnizorilor săi, cât şi în legătură cu provenienţa documentelor înregistrate in contabilitate, invocând dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

În mod corect, instanţa de fond a reţinut furnizorii erau înregistraţi în scopuri de TVA, fiind contribuabili activi, iar reclamanta nu avea obligaţia de a face verificări suplimentare, de a dovedi provenienţa bunurilor vândute de furnizorii săi, şi de a se asigura că nu există fraude la nivelul operatorilor din amonte, astfel cum justifică pârâta refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului.

Dispoziţiile art. 178 din Directiva Consiliul Uniunii Europene nr. 112/2006 privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, astfel cum au fost interpretate în jurisprudenţa constantă a CJUE, recunosc dreptul statelor membre de a refuza avantajul dreptului de deducere a TVA, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite de cealaltă parte contractantă, însă în cauză nu s-au făcut asemenea dovezi care să justifice măsura dispusă de organele fiscale.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003) şi reclamanta a avut drept de deducere pentru TVA înscrisă în facturile de achiziţie de bunuri în cuantum de 757.492 RON.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 255 RON înscrisă într-o factură de achiziţie din luna mai 2008, factură prezentată în copie la control, din raportul de expertiză contabilă rezultă că reclamanta a prezentat această factură în original, fiind îndeplinite astfel condiţiile prevăzute de prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei.

Cu privire la operaţiunea de stornare a TVA colectată în cuntum de 10.670 RON şi la incidenţa dispoziţiilor art. 138 lit. d) Codul fiscal (2003), în raportul de expertiză contabilă s-a reţinut că această operaţiune nu a afectat cuantumul masei impozabile şi nici cuantumul obligaţiilor fiscale ale reclamantei.

Referitor la suma de 1.232 RON pentru care reclamanta şi-a exercitat în mod eronat dreptul de rambursare în luna decembrie 2009, din concluziile raportului de expertiză contabilă rezultă că această sumă a fost cuprinsă în cadrul regularizării prin decontul de TVA din luna ianuarie 2010, fiind irelevant că raportul de inspecţie fiscală a avut ca obiect perioada până la data de 31 decembrie 2009.

În consecinţă, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, iar sentinţa atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază, motive care nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei.

De asemenea, Înalta Curte mai constată că sentinţa atacată nu a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinţei potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa împotriva sentinţei nr. 265 din 9 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 decembrie 2019.