Unlawful suspension of fiscal appeal due to missing distinct criminal suspicion record and lack of decisive criminal impact on administrative outcome

Şedinţa publică din data de 10 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin actiunea inregistrata pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, sub numarul de dosar x/2015, reclamanta A. S.A. a chemat in judecata pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitand instantei, ca prin hotararea pe care o va pronunta, sa dispuna:

- anularea in parte a Deciziei nr. 448 emisă de ANAF în data de 18.11.2015, in ceea ce priveste punctul 2 din dispozitiv.

- obligarea paratei sa solutioneze contestaţia fiscală formulată împotriva Deciziei de impunere, a Raportului de inspecţie fiscală şi a Procesului-verbal în privinţa obligaţiilor fiscale principale în valoare de 62.402.106 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente şi a obligaţiilor fiscale accesorii în valoare de 58.806.112 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2425 din 14 iulie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins actiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2425 din 14 iulie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A. prin care au solicitat casarea hotărârii recurate şi în rejudecarea cauza să se dispună admiterea acţiunii introductive cum a fost formulată.

În drept, recurenta-reclamantă A. S.A. a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

În susţinerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici.

Apreciază că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 108 Codul de procedură fiscală, referitoare la modul de sesizare al organelor penale de către organele de inspecţie fiscală.

În baza prevederilor art. 214 alin. (1) şi art. 108 Codul de procedură fiscală, este instituită în sarcina organelor de inspecţie fiscală o obligaţie expresă de a întocmi un proces-verbal special în situaţia luării deciziei de sesizare a organelor penale, care să conţină indiciile cu privire la săvârşirea unei infracţiuni constatate şi care să fie prezentat contribuabilului pentru formularea de obiecţiuni în privinţa acestora, proces-verbal care poate sta la baza unei sesizări penale care să genereze suspendarea soluţionării contestaţiei în condiţiile art. 214 Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei, asimilarea de către instanţa de fond, a procesului-verbal de control inopinat, cu procesul-verbal de sesizare a organelor penale, nu are niciun fundament legal, fiind contrară prevederilor legii procedural fiscale, având în vedere că cele două procese-verbale sunt emise în urma unor proceduri distincte şi au finalităţi absolut diferite.

Concluziile instanţei de fond sunt contrazise chiar de conţinutul procesului-verbal de control inopinat, care conţine exclusiv constatări cu privire la fapte şi consecinţe de ordin fiscal, fără a face vreo referire la existenţa vreunor indicii cu privire la săvârşirea de infracţiuni.

În acelaşi sens, învederează că organele fiscale au prezentat constatările efectuate cu ocazia controlului inopinat, oferind societăţi posibilitatea de a-şi expune punctul de vedere la procesul-verbal încheiat în urma controlului însă acestea nu vizau decât constatările de ordin fiscal realizate de inspectorii fiscali cu privire la obligaţiile fiscale estimate a fi datorate de societate.

Astfel, judecătorul fondului omite să constate că organele fiscale nu au adus la cunoştinţa societăţii, contrar prevederilor art. 108 Codul de procedură fiscală, existenţa vreunor indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu aspectele constatate.

Existenţa unor indicii generice referitoare la realizarea unor operaţiuni fictive cu scopul ascunderii materiei impozabile, a fost adusă la cunoştinţa societăţii abia odată cu emiterea deciziei de soluţionare când societatea era deja pusă în situaţia de a suporta efectele juridice generate de sesizarea penală.

Susţine recurenta că necesitatea indicării infracţiunilor de către organele fiscale rezultă chiar din cuprinsul sentinţei recurate, judecătorul fondului fiind în imposibilitate de a determina care sunt, în concret, infracţiunile în favoarea cercetării cărora a fost dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale.

În continuare, recurenta apreciază că dezlegarea aspectelor legate de corecta încadrare din punct de vedere fiscal a unor tranzacţii cade în competenţa exclusivă a instanţelor de contencios administrativ şi nu a celor penale astfel că, nu este îndeplinită nici condiţia prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

În consecinţă, a solicitat admiterea recursului.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 17 februarie 2017, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind legală.

Apreciază că între stabilirea obligaţiilor bugetare şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă legătură, soluţionarea cauzei pe cale administrativă depinzând de constatările organelor de urmărire penală.

Susţine că a fost îndeplinită condiţia prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală ce se referă la faptul ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiuni de către reclamantă.

Astfel, a înaintat DIICOT sesizarea penală însoţită de un exemplar al procesului-verbal înregistrat la societate sub nr. x/11.02.2015.

Recurenta a depus la dosar Ordonanţa pronunţată în dosarul penal nr. x/2015 la data de 21.03.2019 prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşirea infracţiunilor de constituire a unui grup infracţional organizat, evaziune fiscală, delapidare şi spălare de bani.

De asemenea, a depus Ordonanţa nr. 82/II-2/2019 din data de 17.05.2019 prin care s-a respins plângerea formulată de NAF împotriva Ordonanţei de clasare din 21.03.2019.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, potrivit considerentelor ce urmează.

În perioada 11.02.2013-11.02.2015, recurenta a făcut obiectul unui control inopinat având ca obiect verificarea modului de derulare a contractelor de prestări servicii precum şi a legalităţii şi deductibilităţii cheltuielilor efectuate cu B., C. şi D..

În urma emiterii procesului-verbal, s-a decis să nu se ia în considerare tranzacţia dintre A. şi D., să se reîncadreze activitatea experţilor ca fiind activitate dependentă de A. şi au stabilit obligaţii suplimentare de plată.

Intimata a emis raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2015 şi decizia de impunere nr. x/06.03.2015.

Ulterior, a fost depusă de către organele fiscale sesizarea penală nr. 1001 AIF/16.03.2015, înregistrată la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - DIICOT sub nr. x/2015.

Împotriva deciziei de impunere recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativă.

Prin decizia nr. 448/18.11.2015, la punctul 2 din dispozitiv, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei în privinţa capătului de cerere 1.1. lit. B) referitor la anularea obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii sociale şi accesoriile aferente, până la soluţionarea laturii penale, apreciindu-se că între soluţionarea contestaţiei fiscale şi sesizarea penală ar exista o interdependenţă având în vedere că, în urma verificărilor în speţă, din documentele furnizate a rezultat suspiciunea că S.C. A. S.A. a creat şi interpus în mod artificial, în relaţiile de muncă cu experţii, compania D. înfiinţată în Isle of Man, cu consecinţa ascunderii materiei impozabile referitoare la contribuţiile sociale.

Potrivit dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii deciziei contestate), "Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: ... a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, organul fiscal a menţionat prevederile art. 108 Codul de procedură fiscală având denumirea marginală "Sesizarea organelor de urmărire penală", conform căruia (1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală . . . . . . . . . .(2) În situaţiile prevăzute la alin. (1) organele de inspecţie au obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie şi de către contribuabilul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului."

Din analiza acestui text legal rezultă că organele de inspecţie, în situaţia în care sesizează organele de urmărire penală în condiţiile art. 108 alin. (1) Codul de procedură fiscală, au obligaţia de a întocmi un proces-verbal distinct, în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, act care să fie prezentat contribuabilului vizat pentru a-i da posibilitatea de a formula explicaţii sau obiecţiuni.

În acelaşi sens sunt şi dispoziţiile din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1304/2004, Anexa 5.b, Cap. 2 pct. 3. "Procesele-verbale în care sunt consemnate constatări care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penala, vor fi semnate de organele de inspecţie şi de către contribuabilul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuza să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscala va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile, procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului."

Prima instanţă a reţinut că sesizarea penală s-a întemeiat pe constatările cuprinse în procesul-verbal de control inopinat din data de 11.02.2015 şi a considerat că procesul-verbal vizat de art. 108 alin. (2) Codul de procedură fiscală este chiar procesul-verbal de control inopinat care a fost prezentat reprezentanţilor recurentei-reclamante.

Instanţa de recurs apreciază că procesul-verbal nr. x/11.02.2015 nu este un act încheiat în condiţiile prevăzute de art. 108 Codul de procedură fiscală întrucât nu cuprinde niciun fel de menţiune privind constatările organelor de inspecţie referitoare la existenţa unor indicii de săvârşire a unei infracţiuni sau referitoare la necesitatea sesizării organelor de cercetare penală, ceea ce a condus la imposibilitatea societăţii supuse controlului de a-şi exprima punctul de vedere, de a oferi explicaţii sau obiecţiuni cu privire la acele constatări care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

În niciun caz nu se poate asimila procesul-verbal întocmit cu ocazia efectuării controlului inopinat, care cuprinde constatările echipei de control cu privire la situaţia de fapt fiscală, şi are la bază prevederile art. 97 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) Codul de procedură fiscală întrucât legiuitorul a prevăzut, în mod expres, întocmirea distinctă a unui proces-verbal în ipoteza existenţei unor indicii de săvârşire a unei infracţiuni de către entitatea controlată.

Ceea ce s-a adus la cunoştinţa societăţii supuse controlului au fost doar constatările organelor fiscale cu privire la situaţia de fapt fiscală şi modul de aplicare a legislaţiei fiscale, şi nu constatările care au condus la formularea sesizării organelor de urmărire penală, constatări cu privire la care societatea ar fi avut posibilitatea legală de a formula un punct de vedere referitor la acele indicii care au conturat, în opinia organelor de control fiscal, săvârşirea unei infracţiuni.

Instanţa ar fi putut asimila procesul-verbal de control inopinat cu procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) Cor procedură fiscală, în situaţia în care ar fi cuprins şi constatările care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, tocmai pentru a se da posibilitatea exercitării efective a dreptului la apărare a contribuabilului. Or, în speţa pendinte, procesul-verbal de control care a stat la baza sesizării penale nu conţine astfel de constatări, societatea recurentă aflând de existenţa acestei sesizări abia cu ocazia emiterii deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

De altfel, deşi criticile aduse prin cererea de recurs vizează, în principal, nerespectarea procedurii prevăzute de art. 108 Codul de procedură fiscală, intimata, prin întâmpinare, nu oferă nicio explicaţie cu privire la modalitatea în care apreciază că ar fi respectat această procedură şi, astfel, motivele de recurs nu sunt combătute prin argumente pertinente.

În consecinţă, în condiţiile în care organele fiscale nu au respectat procedura imperativă prevăzută de art. 108 Codul de procedură fiscală, măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale prevăzută de art. 214 lit. a) Codul de procedură fiscală este nelegală şi astfel, se impunea aplicarea sancţiunii nulităţii.

În ceea ce priveşte respectarea condiţiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, emitentul deciziei contestate avea obligaţia să argumenteze în ce modalitate, constatarea infracţiunii faţă de care ar exista indicii, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Contrar punctului de vedere al instanţei de fond, Înalta Curte constată că o astfel de condiţie nu a fost îndeplinită de către intimată, în condiţiile în care, în cuprinsul sesizării penale, nici nu s-a menţionat care ar fi încadrarea juridică a faptelor, în opinia organelor fiscale.

Suspiciunile organului fiscal, în urma controlului efectuat, care s-au materializat prin efectuarea sesizării penale s-au rezumat la faptul că recurenta a creat şi interpus, în mod artificial, în relaţiile de muncă cu experţii, companiile D., E. şi F., cu consecinţa ascunderii materiei impozabile referitoare la contribuţiile sociale iar presupusa detaşare de către cele trei firme, a personalului, pentru a presta muncă la A., pe teritoriul României, exploatează o lacună legislativă.

Instanţa de recurs reţine că, din actul de control întocmit a rezultat că, pentru plăţile efectuate către cele trei societăţi, s-a calculat, reţinut şi virat impozitul pe veniturile nerezidenţilor, la nivelul la care a fost calculat şi evidenţiat în contabilitate de către societate.

Faţă de cele reţinute de organul de control fiscal, instanţa de fond trebuia să observe că aceste aspecte sunt de natură fiscală şi, de vreme ce chiar organele de control fiscal au putut să constate şi să verifice operaţiunile comerciale efectuate, veniturile realizate, inclusiv sursa acestora şi au stabilit obligaţiile fiscale şi cuantumul prezumtivelor taxe şi impozite cu stopaj la sursă pe care le-ar fi datorat societatea către bugetul de stat, în niciun caz constatarea unei eventuale infracţiuni nu ar fi avut o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei pe care ar fi pronunţat-o comisia de soluţionare a contestaţiilor, întrucât toate aspectele învederate erau chestiuni de natură pur fiscală referitoare la modul de stabilire a taxelor, în urma reîncadrării activităţilor experţilor angajaţi de D..

În acest context, este relevant faptul că, prin Ordonanţa din data de 21.03.2019 emisă de DIICOT în dosarul nr. x/2015, s-a dispus clasarea cauzei, soluţie menţinută prin Ordonanţa din data de 17.05.2019 prin care s-a respins plângerea formulată de ANAF.

Faţă de aceste considerente, instanţa de recurs apreciază că era întemeiată contestaţia formulată de recurentă, soluţia primei instanţe fiind dată cu aplicarea eronată a prevederilor art. 108 şi ale art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală astfel că se impune casarea în tot a acesteia.

Pe cale de consecinţă, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de reclamantă, se va casa în tot sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va admite acţiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Se va anula în parte decizia nr. 448 din 18.11.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte punctul 2 din dispozitiv.

Se va obligă pârâta să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/06.03.2015, Raportului de inspecţie fiscală şi Procesului-verbal nr. x din 12.02.2015, în privinţa obligaţiilor fiscale principale în valoare de 62.402.106 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente şi a obligaţiilor fiscale accesorii în valoare de 58.806.112 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2425 din 14 iulie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Admite acţiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Anulează în parte decizia nr. 448 din 18.11.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte punctul 2 din dispozitiv.

Obligă pârâta să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/06.03.2015, Raportului de inspecţie fiscală şi Procesului-verbal nr. x din 12.02.2015, în privinţa obligaţiilor fiscale principale în valoare de 62.402.106 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente şi a obligaţiilor fiscale accesorii în valoare de 58.806.112 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 decembrie 2019.