Admissibility of damages claims arising from legislative annulment of tax obligations versus judicial annulment of illegal administrative acts

Şedinţa de la 04 decembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare "n judecată

1. Prin acţiunea "nregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 19.04.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat "n judecată p‰r‰tele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - pentru Direcţia Regională Antifraudă Sibiu 7 şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - pentru Activitatea de Inspecţie Fiscală şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi a solicitat obligarea "n solidar a p‰r‰telor la plata de despăgubiri materiale "n cuantum de 22.095.985 RON, reprezent‰nd prejudiciul creat ca urmare a controlului efectuat de către Direcţia Antifraudă şi echipa de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Braşov, prin care s-au stabilit obligaţii de plată "n sumă de 66.064.929 RON, anulate ulterior prin Legea nr. 209/2015.

2. Prin cererea de completare depusă la data de 10.03.2015, reclamanta a chemat "n judecată Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii - Direcţia Regională Antifraudă Sibiu 7 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicit‰nd şi anularea "n parte a Deciziei nr. 510/23.12.2015 emisă de ANAF, cu privire la suma de 85.514 RON, şi a Deciziei nr. 18816M/25.11.2015 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, pentru aceeaşi sumă de 85.514 RON.

3. Prin "nt‰mpinări, p‰r‰ta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, "n nume propriu şi "n calitate de reprezentant al DGRFP Braşov, şi p‰r‰ta Administraţia Naţională de Administrare Fiscală au invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi excepţia prescripţiei dreptului la acţiune.

II Hotăr‰rea pronunţată de instanţa de fond

4. Prin ëncheierea din data de 28.09.2016, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi excepţia prescripţiei dreptului la acţiune.

5. Prin sentinţa nr. 164/2016 din 9 noiembrie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea completată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. "n contradictoriu cu p‰r‰tele AJFP Braşov, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

III Recursurile formulate "n cauză

6. ëmpotriva sentinţei nr. 164/2016 din 9 noiembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunii completate, anularea "n parte a Deciziei nr. 510/23.12.2015, cu privire la suma de 85.514 RON, anularea Deciziei nr. 18816M/25.11.2015, pentru aceeaşi sumă de 85.514 RON, obligarea "n solidar a intimatelor p‰r‰te la plata de despăgubiri "n cuantum de 22.095.985 RON pentru prejudiciul creat ca urmare a controalelor efectuate, obligarea intimatelor p‰r‰te la plata cheltuielilor de judecată.

7. ëmpotriva ëncheierii de şedinţă din data de 28 septembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs p‰r‰ta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. A solicitat casarea "ncheierii atacate, "n ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii şi respingerea excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

8. ëmpotriva aceleiaşi "ncheieri a formulat recurs incident recurenta-p‰r‰tă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, "n nume propriu şi "n numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii şi excepţiei prescripţiei acţiunii.

9. ën motivarea recursului, recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. a expus situaţia de fapt, a arătat că "ntre 4 august şi 26 septembrie 2014 s-a efectuat un control tematic, prin procesul-verbal "ntocmit la finalizarea controlului s-au estimat contribuţii sociale obligatorii "n cuantum de 66.773.072 RON, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/15.09.2014 fiind dispusă luarea măsurilor asigurătorii const‰nd "n sechestru asigurătoriu asupra bunurilor şi poprire asigurătorie asupra conturilor sale. ën perioada 8 decembrie 2014 - 30 martie 2015, ca urmare a sesizării ANAF-DRAF, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a efectuat o inspecţie fiscală parţială, la finalizarea căreia a fost "ntocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2015, "n baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.03.2015, prin care s-a stabilit "n sarcina sa o obligaţie de plată de 66.064.929 RON, reprezent‰nd impozit pe venitul din salarii, contribuţii sociale obligatorii datorate de angajaţi şi angajator.

10. După emiterea deciziei de impunere, măsurile asigurătorii au devenit executorii, societatea fiind in imposibilitate de a mai achita obligaţiile curente care au luat naştere ulterior controlului. ën toată perioada "n care conturile au fost poprite, a fost "mpiedicată să achite obligaţiile fiscale curente născute ulterior controlului, "ntruc‰t plăţile efectuate stingeau cu prioritate creanţele stabilite prin decizia de impunere. ën această perioadă, a făcut eforturi financiare deosebite pentru a plăti salariile angajaţilor trimişi să lucreze "n străinătate, a achita contribuţiile şi obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat, dar, mai ales, pentru a convinge partenerii externi să continue colaborarea.

11. ëmpotriva actelor administrative/administrative-fiscale a exercitat căile de atac prevăzute de lege: contestaţie la executare "mpotriva Deciziei de măsuri asigurătorii şi actelor subsecvente (dosarul nr. x/2014 al Judecătoriei Braşov); contestaţie "mpotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală xnr. 115/30.03.2015, soluţionată prin Decizia nr. 510/23.12.2015; cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere (dosarul nr. x/2015 al Curţii de Apel Braşov); contestaţie "mpotriva Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743M/21.09.2015 şi 15743.1 M/21.09.2015; acţiunea "n contencios "mpotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 510/23.12.2015, soluţionată prin sentinţa recurată.

12. La data de 20 iulie 2015 a fost publicată Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, care a intrat "n vigoare la data de 23 iulie 2015, iar la data de 20 august 2015 a fost publicat Ordinul nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015. La data de 21 septembrie 2015 a fost emisă Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743M/21.09.2015 pentru suma de 65.979.415 RON, iar la data de 2 octombrie 2015 s-a emis decizia de ridicare a măsurilor de executare silită.

13. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., recurenta a arătat că, "n oricare dintre ipoteze, textul sancţionează nemotivarea hotăr‰rii. Instanţa fondului a reţinut că este ne"ntemeiat căpătul de cerere referitor la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei, "ntruc‰t din dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală rezultă că "indiferent de intenţia contribuabilului, plăţile nu puteau stinge datoriile curente ale societăţii, "n contextul "n care exista o decizie de impunere nr. x/30.03.2015 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale [...]. Aşadar, imputaţia plăţii a fost "n mod legal realizată de organul fiscal, fiind stinse obligaţiile fiscale "n ordinea vechimii. Acestea fiind parţial achitate la data de 23.07.2015, data intrării "n vigoare a legii de amnistie fiscală, "n mod corect nu au intrat sub incidenţa legii, faţă de prevederea expresă din art. 2 alin. (1) [...].".

14. ën fapt, a formulat contestaţie "mpotriva deciziei de impunere "n luna aprilie 2015, dar decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă abia "n luna decembrie 2015, după ce, "n luna septembrie 2015, fuseseră emise deciziile de anulare a obligaţiilor fiscale. ën consecinţă, critica extinsă "n privinţa nelegalităţii stabilirii obligaţiilor fiscale prin decizia de impunere şi reluarea aceloraşi aspecte cu referire la decizia de soluţionare a contestaţiei nu se mai justifica, av‰nd "n vedere că "nainte de soluţionarea cauzei pe fond fuseseră anulate "n cea mai mare parte obligaţiile fiscale stabilite.

15. Cu toate acestea, prin conţinutul cererii de chemare "n judecată şi al cererii de completare şi precizare a acţiunii introductive a criticat at‰t nelegalitatea deciziei de impunere, deoarece a considerat-o emisă cu interpretarea greşită a art. 296 alin. (5) din Codul fiscal, a unei interpretări eronate a reglementărilor referitoare la diurna acordată salariaţilor trimişi "n străinătate, c‰t şi nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale, emise cu depăşirea termenului prevăzut de lege şi cu interpretarea eronată a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015.

16. Motivarea că instanţa nu a fost "nvestită dec‰t cu o cerere de anulare "n parte a actelor administrativ fiscale care nu priveşte regimul juridic aplicabil nu este corespunzătoare. Argumentele instanţei de fond sunt şi străine de natura cauzei, "ntruc‰t nu ordinea stingerii datoriilor prevăzută de art. 115 din Codul de procedură fiscală este critica adusă actelor administrative fiscale a căror anulare a solicitat-o, ci faptul că suma "n cauză trebuia anulată "n conformitate cu dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015. Aceeaşi motivare este dată şi "n privinţa respingerii capătului de cerere referitor la anularea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale, motivare pe care, de asemenea, o consideră necorespunzătoare, pentru considerentele ce preced.

17. ën privinţa capătului de cerere referitor la obligarea "n solidar a intimatelor la plata de despăgubiri "n cuantum de 22.095.985 RON pentru prejudiciul creat ca urmare a controalelor efectuate, motivarea instanţei de fond se referă doar la caracterul accesoriu al acţiunii "n răspundere patrimonială. Chiar dacă nu contestă acest considerent, motivarea este necorespunzătoare prin prisma motivelor respingerii capetelor de cerere referitoare la anularea actelor administrative-fiscale. Consideră că aprecierile generice ale instanţei nu corespund scopului motivării hotăr‰rii judecătoreşti desprins din dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ., echival‰nd "n fapt cu o nemotivare.

18. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că sentinţa recurată este pronunţată cu "ncălcarea dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, precum şi ale art. 8, 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004. Raţiunea adoptării Legii nr. 209/2015 este explicitată "n expunerea de motive a proiectului de lege privind anularea unor obligaţii fiscale, acest act normativ de anulare a obligaţiilor fiscale nu poate fi interpretat ca o amnistie fiscală, distincţia dintre cele două măsuri fiind "n primul r‰nd "nsăşi denumirea actului (cu titlu exemplificativ O.U.G. nr. 44/2015 de acordare a unor facilităţi fiscale), iar in al doilea r‰nd condiţiile aplicării celor două acte.

19. ën principiu, o măsură de amnistie fiscală presupune obligaţia de achitare a unei obligaţii fiscale principale, condiţionată de anularea obligaţiilor accesorii, "n timp ce anularea obligaţiilor de plată (prevăzută "n Legea 209/2015) se face integral, fără nicio condiţie de achitare a unei sume de bani. Această măsură de anulare a obligaţiilor fiscale de către legiuitor echivalează cu o anulare dispusă de o instanţa de judecată prin hotăr‰re judecătorească. Av‰nd "n vedere că prin decizia de impunere organul fiscal a stabilit "n sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare, ca urmare a operaţiunii de recalificare a sumelor acordate cu titlu de diurnă, "n cauză sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile Legii nr. 209/2015. Astfel, deşi aplicarea nediscriminatorie a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 presupunea ca organul fiscal, "n cadrul activităţii de control pe care a desfăşurat-o, să nu recalifice sumele reprezent‰nd diurnă de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări şi să nu emită o decizie de impunere "n legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015, acest lucru nu s-a "nt‰mplat "n speţă.

20. Pe de altă parte, trimiterea la obligaţiile fiscale "neachitate p‰nă la data intrării "n vigoare a legii" din art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 are "n vedere obligaţiile fiscale care nu au fost stinse prin plată voluntară de către contribuabili. A efectuat plăţi pentru alte obligaţii scadente, "nsă organele fiscale au stins sumele stabilite prin Decizia de impunere. Aplicarea nediscriminatorie a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 presupunea ca organul fiscal să anuleze toate diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de impunere, nu puteau fi considerate achitate "n sensul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 obligaţiile fiscale la care se referă legea, stinse de către organul fiscal din sume cu altă destinaţie.

21. Această interpretare eronată a normelor de drept material a determinat at‰t respingerea capetelor de cerere referitoare la anularea "n parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale, c‰t şi a capătului de cerere referitor la obligarea "n solidar a intimatelor la plata de despăgubiri "n cuantum de 22.095.985 RON pentru prejudiciul creat ca urmare a controalelor efectuate, instanţa de fond interpret‰nd dispoziţiile Legii nr. 554/2004 "n acord cu jurisprudenţa, concluzion‰nd că acţiunea "n răspundere patrimonială are un caracter subsecvent anulării actului.

22. Apreciază că sentinţa recurată este pronunţată şi cu interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 8, 18 alin. (3) din Legea 554/2004. Faţă de motivul invocat de instanţa de judecată referitor la lipsa unei hotăr‰ri judecătoreşti de anulare a actelor administrativ fiscale cauzatoare de prejudicii, menţionează că a procedat la contestarea actului administrativ fiscal către organul jurisdicţional administrativ, iar ca urmare a apariţiei Legii nr. 209/2015 şi anulării ope legis a obligaţiilor de plată ("n principal), "n subsidiar şi actul administrativ fiscal este anulat conform principiului accesorium sequitur principale, efectul juridic al anulării sumelor ope legis fiind similar cu efectul juridic al anulării sumelor de către o instanţă de judecată. Această intervenţie a legiuitorului nu "mpiedică, "nsă, contribuabilul prejudiciat de actele administrativ fiscale anulate de a se adresa instanţei de judecată cu cerere "n despăgubiri pentru repararea prejudiciului creat de actele prin care au fost stabilite sumele de plată, anulate un an mai t‰rziu de către legiuitor.

23. Textul art. 1 din Legea 554/2004 prevede dispoziţia permisivă a oricărei persoane vătămate "ntr-un drept al său sau "ntr-un interes legitim de o autoritate publică printr-un act administrativ de a se adresa instanţei de contencios administrativ pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Av‰nd in vedere faptul că acest act normativ, Legea 209/2015, a anulat integral obligaţiile de plată, soluţia pronunţată de organul jurisdicţional administrativ "n soluţionarea contestaţiei formulate a fost "de respingere ca fiind rămasă fără obiect", situaţie faţă de care o acţiune la instanţa de judecată "n vederea obţinerii unei hotăr‰ri judecătoreşti de anulare a actului administrativ fiscal ar fi fost un non sens.

24. Motivul invocat de p‰r‰te cu privire la ne"ndeplinirea uneia din condiţiile de promovare a unei cereri in despăgubiri este lipsit de un temei de drept, "ntruc‰t doar jurisprudenţa a stabilit condiţionarea unei cereri de despăgubiri pentru vătămarea produsă prin emiterea unui act administrativ fiscal de "ndeplinirea condiţiei existenţei unui act administrativ nelegal anulat de către instanţă. Nici art. 1 şi nici art. 19 nu prevede o asemenea condiţie, fapt ce denotă că susţinerile paratei sunt lipsite de un temei de drept, apărările fiind fundamentate pe jurisprudenţă şi doctrină, "nsă acestea nu constituie un izvor de drept. Dacă instanţa de judecată va considera că este necesară "ndeplinirea unei astfel de condiţii, consideră că "n speţă sunt aplicabile disp. art. 5 alin. (3) C. proc. civ., instanţa de judecată poate aplica cererii deduse judecăţii aceleaşi dispoziţii aplicabile unei cereri av‰nd la bază o hotăr‰re judecătorească de anulare a actului administrativ fiscal, ţin‰nd cont de principiul analogiei şi efectul juridic al actului administrativ fiscal anulat de instanţă sau de legiuitor. Caracterul de despăgubiri al prezentei cereri urmează soarta prejudiciului reglementat de C. civ., "ntruc‰t Legea 554/2004 nu reglementează in mod expres condiţiile acestor despăgubiri rezultate din acte administrativ fiscale, av‰nd "n vedere art. 28 din Legea 554/2004.

25. Nu poate fi respinsă ca inadmisibilă o astfel de acţiune pentru motivele invocate de instanţa de fond, "ntruc‰t s-ar "ngrădi accesul liber la justiţie şi dreptul la un proces echitabil. Ca o garanţie a respectării drepturilor omului, Convenţia Europeană a Drepturilor Omului prevede, "n art. 6 alin. (1), dreptul oricărei persoane la un proces echitabil, dreptul de acces la un tribunal este "nţeles ca un drept de acces concret şi efectiv, care presupune ca justiţiabilul "să beneficieze de o posibilitate clară şi concretă de a contesta atingerea adusa drepturilor sale". Pornind de la premisa că drepturile fundamentale trebuie garantate "ntr-o manieră concretă si reala, iar nu iluzorie şi teoretică, imposibilitatea concretă de sesizare a unei instanţe de către persoana interesată constituie o "ncălcare a dreptului acesteia de acces la justiţie. Liberul acces la justiţie este consacrat, ca drept cetăţenesc fundamental, at‰t prin art. 21 din Constituţia Rom‰niei, cat si prin art. 10 din Declaraţia universala a drepturilor omului şi prin art. 14 pct. 1 din Pactul internaţional cu privire la drepturile civile si politice. Constituţia Rom‰niei reglementează accesul liber la justiţie, acesta fiind conceput ca drept al oricărei persoane de a se putea adresa justiţiei pentru apărarea drepturilor, a libertăţilor şi a intereselor sale legitime, garant‰ndu-se că exercitarea acestui drept nu poate fi "ngrădită prin nicio lege.

26. Cu privire la fondul cauzei, av‰nd "n vedere că, potrivit dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, "n cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, cas‰nd sentinţa, va rejudeca litigiul "n fond, a arătat că, pentru motivele prezentate pe larg "n acţiune, aşa cum a fost completată, consideră că se impune anularea actelor administrative-fiscale emise de către intimate, respectiv a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale.

27. Decizia de impunere, anulată ulterior "n temeiul Legii nr. 209/2015, a fost emisă cu interpretarea greşită, abuzivă a dispoziţiilor art. 296 alin. (5) din Codul fiscal, plata diurnei fiind recalificată, "n mod abuziv, ca reprezent‰nd venit de natură salarială, cu consecinţa stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe venit şi contribuţii sociale obligatorii. De asemenea, decizia de anulare a obligaţiilor fiscale a fost emisă cu "ncălcarea dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, care a fost aplicată discriminatoriu. Astfel, suma de 85.514 RON, reprezent‰nd diferenţe de obligaţii fiscale stabilite de organul fiscal prin decizia de impunere, ca urmare a recalificării sumelor reprezent‰nd diurna, nu a mai fost anulată, cu "ncălcarea dispoziţiilor legale menţionate. Pentru aceleaşi motive apare ca fiind nelegală şi decizia de soluţionare a contestaţiei "n privinţa tratamentului fiscal aplicat sumei de 85.514 RON.

28. Consecinţa actelor administrative fiscale nelegale şi a abuzurilor organelor fiscale a reprezentat-o prejudiciul creat societăţii, dovedit cu "nscrisurile de la dosar şi cu expertiza fiscală extrajudiciară; a trebuit să facă eforturi financiare considerabile pentru plata salariilor angajaţilor trimişi să lucreze "n străinătate, precum şi pentru plata obligaţiilor fiscale curente, iar denigrarea imaginii societăţii prin apariţia unor articole "n presă din care rezulta că societatea ar fi prejudiciat bugetul de stat cu suma de 66.064.929 RON, "mpreună cu poprirea conturilor, sechestrarea bunurilor şi "mpiedicarea desfăşurării normale a activităţii, au creat serioase prejudicii. După intrarea "n vigoare a Legii nr. 209/2015, aceasta a fost pusă "n aplicare de către organul fiscal abia "n luna septembrie 2015, prelungind fără motive situaţia financiară dificilă a firmei. Din această cauză nu a putut obţine "n luna august o nouă autorizaţie de la Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor V‰rstnice. Actele cu caracter abuziv "ncheiate de către organele fiscale au generat societăţii un prejudiciu material care trebuie reparat.

29. Din probele administrate rezultă că "ntre actele administrativ fiscale contestate şi prejudiciul material al societăţii există o str‰nsă legătură de cauzalitate. Potrivit art. 1349 alin. (1) C. civ., orice atingere adusă drepturilor sau intereselor legitime ale persoanelor atrage, pentru cel vinovat, răspunderea pentru toate prejudiciile cauzate. De asemenea, potrivit art. 1357 C. civ., "Cel care cauzează altuia un prejudiciu printr-o faptă ilicită, săv‰rşită cu vinovăţie, este obligat să "l repare. Autorul prejudiciului răspunde pentru cea mai uşoară culpă". Pentru motivele prezentate "n acţiunea introductivă şi cererea completatoare, consideră că sunt "ntrunite condiţiile pentru obligarea intimatelor la repararea prejudiciului "n cuantum de 22.095.985 RON.

30. ën motivarea recursului, p‰r‰ta Administraţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că "n mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru capătul de cerere privind despăgubiri in suma de 22.095.985 RON.

31. Raportat la art. 1 şi la art. 19 din Legea nr. 554/2004, excepţia inadmisibilităţii acţiunii "n despăgubiri pe calea contenciosului administrativ este "ntemeiată, această acţiune neput‰nd fi admisibilă dec‰t "n situaţia "n care despăgubirile decurg din nelegalitatea actului administrativ atacat, nelegalitate constatată de o instanţă de contencios administrativ. Or, această condiţie care constituie un fine de neprimire. nu este "ndeplinită, "ntruc‰t decizia de impunere privind obligaţiile fiscale de plata nr. x/30.03.2015, prin care s-a stabilit in sarcina societăţii o obligaţie de plata de 66.064.929 RON, nu a fost contestată la instanţa de contencios administrativ, potrivit dispoziţiilor art. 218 din O.G. nr. 92/2003, şi nu există o hotăr‰re judecătorească prin care să se constate nelegalitatea acestui act.

32. Referirile din acţiune referitoare la dispoziţiile din C. civ. privind răspunderea civilă delictuală nu pot fi luate "n considerare, "ntruc‰t raportul juridic este unul de drept administrativ, reglementat prin lege specială, respectiv Legea nr. 554/2004; instanţa nu a observat că despăgubirile solicitate nu au legătură cu partea din actele administrative atacate contestate, care se referă la suma de 85.514 RON; despăgubirile au fost calculate şi pretinse cu privire la altă sumă, mai exact "n legătură cu partea din actele administrative ce nu a fost contestată. Se poate observa si din acţiunea intimatei - reclamante că despăgubirile sunt calculate la suma de 65.979.415 RON, şi nu la suma de 85.514 RON.

33. In subsidiar, a solicitat admiterea excepţiei tardivităţii acţiunii şi prescrierii dreptului la acţiune, "ntruc‰t instanţa de fond a constatat "n mod greşit că, faţă de obiectul acţiunii, aşa cum a fost completat, "n cazul in care acţiunea in despăgubiri se promovează odată cu acţiunea principala, termenul de prescripţie a dreptului la acţiune este acelaşi cu cel prevăzut de art. 11 din Legea nr. 554/2004 pentru acţiunea principală, adică 6 luni. Acţiunea separată pentru acoperirea prejudiciului se poate formula numai sub condiţia imperativa a respectării termenului de prescripţie de 1 an, calculat "n condiţiile art. 19 alin. (1) din lege.

34. In speţă, Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1.249.672, de efectele căreia se pl‰nge intimata reclamantă, datează din data de 15.09.2014, de la acea dată intimata - reclamantă trebuia să cunoască "ntinderea pretinsei pagube, iar acţiunea care face obiectul prezentului dosar a fost "nregistrată la Curtea de Apel Braşov la data de 19.04.2016, cu depăşirea termenului maxim de 1 an prevăzut de lege.

35. ën motivarea recursului incident, p‰r‰ta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, "n nume propriu şi "n numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, a arătat că in mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru capătul de cerere privind despăgubiri "n sumă de 22.095.985 RON şi excepţia prescripţiei dreptului la acţiune .

36. Av‰nd "n vedere că Decizia de impunere nr. x/30.03.2015 nu a fost anulată, acţiunea dedusă judecăţii av‰nd ca obiect despăgubiri materiale nu "ndeplineşte condiţiile art. 1, 19 din Legea nr. 554/2004. Aplicabilitatea Legii nr. 209/2015 faţă de societatea reclamantă a vizat anularea creanţei fiscale ca urmare a intervenţiei legiuitorului şi nicidecum a actului administrativ fiscal, reprezentat de decizia de impunere menţionată. In acest sens, "ntruc‰t prejudiciul pretins este rezultat din creanţe fiscale, sunt aplicabile dispoziţiile din Codul de procedură fiscală şi Ordinul MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordarea a despăgubirilor cuvenite contribuţiilor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Astfel, acţiunea reclamantei "ntemeiată pe dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ este inadmisibilă, "ntruc‰t nu sunt "ntrunite cumulativ condiţiile răspunderii civile delictuale, respectiv dispoziţiilor art. 1349 şi urm. din C. civ. pentru suma de 22.095.985 RON.

37. Pe de altă parte, "n stabilirea prejudiciului suferit, ca şi a legăturii de cauzalitate, trebuie avută "n vedere natura juridică a actelor administrativ fiscale şi aplicabilitatea "n cauză a dispoziţiilor legii speciale "n materie, respectiv prevederile Codul fiscal şi ale Codului de procedură fiscală. De altfel, reclamanta nu poate beneficia de acordarea de despăgubiri, c‰t timp reclamanta a beneficiat de scutire "n temeiul Legii nr. 209/2015 şi nu de anularea actelor administrativ fiscale. Faptul că prin acţiune se solicită anularea "n parte a actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 510/23.12.2015 cu privire la suma de 85.514 RON, precum şi a Deciziei nr. 18816M/25.11.2015 pentru aceeaşi sumă, nu poate crea premisele analizării admisibilităţii "n condiţiile "n care aceste acte administrative nu au fost anulate.

38. Recurenta a mai arătat că instanţa de fond a respins "n mod greşit excepţia prescripţiei dreptului la acţiune. Prejudiciul reclamat prin cererea formulata de către reclamantă a fost cunoscut de către aceasta "ncă din anul 2014, c‰nd Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu a dispus luarea măsurilor asigurătorii prin emiterea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/15.09.2014, astfel "nc‰t se va considera că anul 2014 este momentul generator al prezentei acţiuni, respectiv momentul "n care s-a emis Decizia de măsuri asigurătorii nr. x/15.09.2014.

IV Apărările formulate "n recurs

39. Intimata p‰r‰tă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus "nt‰mpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de către recurenta-reclamantă.

40. A arătat că prevederile Legii nr. 209/2015 nu sunt opozabile controlului antifraudă, ci numai activităţii organelor de inspecţie fiscala care se finalizează prin decizii de impunere. ën consecinţă, este lesne de observat că verificările inspectorilor antifraudă nu au fost infirmate de vreo instituţie sau de către instanţa de judecată, ci reclamanta a beneficiat de clemenţa legiuitorului prin adoptarea Legii nr. 209/2015. Instanţa de fond a respins "n mod corect cererea de despăgubiri, "n temeiul art. 18 din Legea nr. 554/20014, a făcut trimitere "n mod corect la jurisprudenţa ënaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, despăgubirile cauzate prin emiterea unui act administrativ fiscal nelegal se pot solicita odată cu acţiunea in anularea actului sau acţiunea "n obligare, printr-o cerere accesorie, ce urmează soarta cererii principale, sau după anularea actului de către instanţa de contencios, "n termen de 1 an de la data cunoaşterii pagubei, dacă paguba nu a fost cunoscuta la data judecăţii, prin acţiune principală, adresată instanţei de contencios administrativ.

41. Instanţa de fond a respins "n mod corect acţiunea "n despăgubiri, "n situaţia "n care a respins şi acţiunea "n anularea Deciziei nr. 510/23.12.2015. ën ceea ce priveşte anularea "n parte a Deciziei nr. 510/23.12.2015, ANAF- DGSC nu putea emite o altfel de soluţie, singura soluţie posibilă şi legală fiind cea de respingere a contestaţiei ca rămasă fără obiect.

42. Av‰nd in vedere că Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743 M/21.09.2015 a fost comunicată societăţii "n data de 21.09.2015, aceasta a intrat in circuitul civil şi a produs efecte juridice, fapt pentru care ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei "n mod corect a luat act de anularea parţială a obligaţiilor fiscale contestate de societate şi implicit de răm‰nerea ca fără obiect a contestaţiei administrative pentru suma de 65.979.415 RON.

43. Intimata p‰r‰tă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, "n nume propriu şi "n numele DGRFP Braşov, a depus "nt‰mpinare prin care a solicitat recursului formulat de reclamantă ca ne"ntemeiat.

44. ën raport de petitul cererii privind anularea Deciziei nr. 18816M/25.11.2015 pentru suma de 85.514 RON şi a Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 1574 M din 21.09.2015, a arătat că prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale trebuie privite ca o amnistie acordată operatorilor economici "n ceea ce priveşte plata datoriilor la bugetul de stat reprezentate de impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale rezultate prin recalificarea unor activităţi pentru o perioadă de timp bine determinată şi "n condiţiile prevăzute "n actul normativ menţionat

45. Deciziile de anulare nr. 15743M/21.09.2015 şi nr. 15743 1M/21.09.2015 s-au emis conform Legii 209/2015 şi Ordinului nr. 2202/2015. De la data debitării sumelor din Decizia de impunere nr. x/30.03.2015 p‰nă la data intrării in vigoare a Legii 209/2015, societatea a efectuat plăţi "n sumă de 85.514 RON care au stins "n ordinea vechimii, conform O.G. nr. 92/2003, debite ce făceau parte din decizia de impunere menţionată. Conform Legii 209/2015, au fost anulate obligaţiile fiscale şi accesoriile din decizia de impunere mai puţin cu valoarea de 85,514 RON, deoarece plătite au fost efectuate "nainte de intrarea in vigoare a Legii 209/2015, au fost anulate toate accesoriile aferente deciziei de impunere.

46. Faţă de cererea reclamantei de acordare a despăgubirilor, emiterea Deciziei de impunere x/30.03.2015 nu constituie o fapta ilicită, săv‰rşită cu vinovăţie, "n speţă nefiind "ntrunite condiţiile pentru angajarea răspunderii civile delictuale.

47. Reclamanta reclamantă a depus "nt‰mpinare prin care a solicitat respingerea recursului incident formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, "n nume propriu şi "n numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, respingerea recursului declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

48. A arătat că recursul incident apare ca inadmisibil, "ntruc‰t nu respectă cerinţele pentru a fi declarat, "ntruc‰t prin recursul incident recurentul trebuie să tindă la schimbarea hotăr‰rii primei instanţe. Or, recurenta p‰r‰tă menţionează expres că nu solicită schimbarea hotăr‰rii primei instanţe, "ntruc‰t este lipsită de interes, neexist‰nd pentru sine niciun interes legitim, personal, direct, născut şi actual, ci doar casarea unei "ncheieri premergătoare. ën opinia sa, av‰nd "n vedere şi dispoziţiile art. 235 şi art. 248 din C. proc. civ., "ncheierile care preced hotăr‰rea şi au ca scop să pregătească soluţionarea procesului sunt "ncheieri premergătoare, unele dintre acestea av‰nd caracter interlocutoriu. Consecinţa reglementărilor citate constă "n aceea că "ncheierile premergătoare nu pot fi atacate cu recurs dec‰t odată cu fondul. Hotăr‰rea ("ncheierea) prin care prima instanţă a soluţionat excepţiile nu poate fi atacată separat, căci nu există o dispoziţie legală care să "ngăduie atacarea ei separată. Or, "n speţă au fost declarate recursuri numai "mpotriva "ncheierii din 28 septembrie 2016, care este "ncheiere premergătoare, şi, prin urmare, nu poate fi atacată separat cu recurs.

V Considerentele ënaltei Curţi asupra recursurilor

49. Examin‰nd sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, ënalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

50. Prin Decizia de impunere nr. x/30.03.2015, "n baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2015, s-au stabilit "n sarcina reclamantei obligaţii fiscale "n valoare totală de 66.064.929 RON, reprezent‰nd impozite pe veniturile din salarii, contribuţii şi accesorii.

51. Prin Deciziile de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743 M/21.09.2015 şi nr. 15743.1M/21.09.2015 au fost anulate, "n temeiul Legii nr. 209/2015, obligaţiile fiscale "n cuantum de 65.979.415 RON (debit şi accesorii).

52. ëmpotriva Deciziilor nr. 15743 M/21.09.2015 şi nr. 15743.1M/21.09.2015, reclamanta a formulat contestaţie, susţin‰nd că acestea cuprind sume care nu corespund realităţii şi nu respectă dispoziţiile Legii nr. 209/2015 şi ale Ordinului nr. 2202/2015, "ntruc‰t s-a anulat doar suma de 65.989.415 RON, a solicitat emiterea unei noi decizii de anulare pentru "ntreaga sumă ce face obiectul deciziei de impunere nr. x/30.03.2015, pentru suma de 66.064.929 RON.

53. Prin Decizia nr. 18816 M/25.11.2015, contestaţia a fost respinsă ca ne"ntemeiată, cu motivarea că reclamanta a efectuat plăţi "n sumă de 85.514 RON prin care s-au stins, "n ordinea vechimii, debite care făceau parte din decizia menţionată şi care nu pot fi anulate "n baza Legii nr. 209/2015, "ntruc‰t plăţile au fost făcute "nainte de intrarea "n vigoare a legii.

54. ëmpotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată prin Decizia nr. 510/23.12.2015, prin care s-a respins contestaţia ca fiind rămasă fără obiect pentru suma de 65.979.415 RON, ca urmare a emiterii deciziilor de anulare a obligaţiilor fiscale, şi ca ne"ntemeiată pentru suma de 85.514 RON, cu motivarea că această sumă a fost achitată de reclamantă "naintea intrării "n vigoare a legii, iar operatorii economici nu pot beneficia de anulare.

55. Prin cererea de chemare "n judecată, reclamanta a solicitat, "n baza art. 1, art. 19 din Legea nr. 554/2004, despăgubiri materiale "n cuantum de 22.095.985 RON, reprezent‰nd prejudiciul creat ca urmare a controlului efectuat de către Direcţia Antifraudă şi echipa de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Braşov, prin care s-au stabilit obligaţii de plată "n sumă de 66.064.929 RON, obligaţii anulate ulterior prin Legea 209/2015, iar prin cererea de completare a solicitat şi anularea "n parte a Deciziei nr. 510/23.12.2015 emisă de ANAF, cu privire la suma de 85.514 RON, precum şi a Deciziei nr. 18816 M/25.11.2015 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii (ulterior DGRFP Braşov), pentru aceeaşi sumă.

56. ën ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă "mpotriva sentinţei, motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., Óhotăr‰rea nu cuprinde motivele pe care se "ntemeiază sau c‰nd cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzeiÓ, este nefondat.

57. Raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotăr‰rea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se "ntemeiază soluţia, arăt‰ndu-se at‰t motivele pentru care s-au admis, c‰t şi cele pentru care s-au "nlăturat cererile părţilor, din examinarea sentinţei recurate rezultă că hotăr‰rea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut "n vedere pentru respingerea acţiunii completate, nu cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei.

58. ënvestită cu acţiunea principală şi completarea la acţiune, instanţa de fond le-a analizat şi şi-a "ndeplinit obligaţia, reglementată de dispoziţiile art. 425 Cod procedură civilă, care are "n vedere stabilirea "n considerentele hotăr‰rii, "n mod clar şi precis, a situaţiei de fapt, pe baza probelor administrate, a dispoziţiilor legale, prezentarea motivelor pentru care a instanţa a admis sau a respins cererile părţilor, analiza argumentelor relevante invocate de părţi şi expunerea concretă a motivelor de fapt şi de drept. Faptul că, "n considerentele hotăr‰rii, argumentele de fapt şi de drept nu sunt prezentate "n modalitatea dorită de către reclamant, nu reprezintă un motiv de nelegalitate şi nu "nseamnă că hotăr‰rea nu a fost motivată.

59. Instanţa de fond a expus "n sentinţa recurată situaţia de fapt şi a reţinut că urmează a analiza următoarele cereri: anularea "n parte a Deciziei nr. 510/23.12.2015 prin care s-a respins ca ne"ntemeiată contestaţia "mpotriva Deciziei de impunere cu privire la suma de 85.514 RON; anularea Deciziei nr. 18816 M/25.11.2015 prin care s-a respins contestaţia "mpotriva Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743 M/21.09.2015 pentru aceeaşi sumă de 85.514 RON; acţiunea "n despăgubire.

60. ën ceea ce priveşte anularea "n parte a Deciziei nr. 510/23.12.2015, instanţa de fond a reţinut că prin aceasta s-a constatat ca fiind rămasă fără obiect contestaţia "mpotriva Deciziei de Impunere nr. x/30.03.2015 pentru suma de 65.979.415 RON, ca urmare a anulării obligaţiilor fiscale prin aplicarea Legii nr. 209/2015, şi s-a respins contestaţia pentru suma de 85.514 RON, faptul că prin contestaţia "mpotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 societatea a făcut ample consideraţii asupra textelor legale aplicabile şi a criticat "ncadrarea de către organele fiscale a diurnei externe ca venit de natură salarială, cu toate acestea, "n completarea la acţiune, critică respingerea contestaţiei pentru suma de 85.514 RON numai prin prisma faptului că şi această sumă achitată benevol sau prin executare silită ar fi trebuit anulată, fără să mai facă niciun fel de consideraţii asupra regimului juridic aplicabil, astfel că, av‰nd "n vedere principiul disponibilităţii părţii, a examinat legalitatea Deciziei nr. 510/23.12.2015 numai prin prisma criticilor din completarea la acţiune, apreciind cererea de anulare ca nefondată, cu motivarea că, raportat la dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, indiferent de intenţia contribuabilului, plăţile nu puteau stinge datoriile curente ale societăţii, "n contextul "n care exista o decizie de impunere prin care au fost stabilite obligaţii fiscale (contribuţii şi impozit pentru veniturile din salarii) pentru perioada 01.01.2009-31.08.2014, pentru recuperarea cărora au fost instituite măsuri asigurătorii, aşadar imputaţia plăţii a fost "n mod legal realizată de organul fiscal, fiind stinse obligaţiile fiscale "n ordinea vechimii, astfel că, acestea fiind parţial achitate la data de 23.07.2015, data intrării "n vigoare a legii de amnistie fiscală, "n mod corect nu au intrat sub incidenţa legii, faţă de prevederea expresă din art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

61. ën ceea ce priveşte Decizia nr. 18816M/25.11.2015, instanţa de fond a reţinut că prin acest act administrativ-fiscal a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă "mpotriva deciziilor de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743M şi nr. 15743.1M, prin care se critica faptul că debitele stabilite prin decizia de impunere nu au fost anulate "n totalitate, "nsă obiecţiunile reclamantei sunt ne"ntemeiate, pentru aceleaşi motive arătate la punctul anterior, "ntruc‰t organul fiscal a făcut "n mod corect imputaţia plăţii şi a anulat obligaţiile fiscale, cu excepţia celor deja achitate.

62. Susţinerile recurentei reclamante privind faptul că a criticat at‰t nelegalitatea Deciziei de impunere, deoarece a considerat-o emisă cu interpretarea greşită a art. 296 alin. (5) din Codul fiscal, rezultatul unei interpretări eronate a reglementărilor referitoare la diurna acordată salariaţilor trimişi "n străinătate, c‰t şi nelegalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale, emise cu depăşirea termenului prevăzut de lege şi cu interpretarea eronată a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015, că argumentele instanţei de fond sunt şi străine de natura cauzei, "ntruc‰t nu ordinea stingerii datoriilor prevăzută de art. 115 din Codul de procedură fiscală este critica adusă actelor administrative fiscale a căror anulare a solicitat-o, ci faptul că suma "n cauză trebuia anulată "n conformitate cu dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, motivare dată şi "n privinţa respingerii capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale, sunt nefondate.

63. ën motivarea cererii de completare, at‰t pentru anularea Deciziei nr. 510/23.12.2015, cu privire la suma de 85.514 RON, c‰t şi a Deciziei nr. 18816 M/25.11.2015, pentru aceeaşi sumă, reclamanta a invocat emiterea acestor decizii cu interpretarea greşită a Legii nr. 209/2015, că obligaţiile fiscale stabilite de către echipa de inspecţie fiscală au fost de 66.064.929 RON, din care nu a achitat nicio sumă, astfel că potrivit legii urma să fie anulată integral diferenţa de sumă contestată "n cuantum de 85.514 RON, reprezent‰nd plăţi benevole efectuate de societate in luna mai 2015 cu titlu de obligaţii curente "n sumă de 74.146 RON, care nu reprezintă o achitare a debitelor stabilite in decizia de impunere, ci o plată a obligaţiilor curente, iar diferenţa de sumă de la 74.146 RON la 85.514 RON reprezintă sume executate silit prin decontare bancară, nicidecum sume achitate de către societate, aşa cum condiţionează legiuitorul la art. 2 din Legea nr. 209/2015.

64. De altfel, chiar recurenta reclamantă a arătat anterior că a formulat contestaţie "mpotriva deciziei de impunere "n luna aprilie 2015, iar decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă abia "n luna decembrie 2015, după ce, "n luna septembrie 2015, fuseseră emise deciziile de anulare a obligaţiilor fiscale, "n consecinţă critica extinsă "n privinţa nelegalităţii stabilirii obligaţiilor fiscale prin decizia de impunere şi reluarea aceloraşi aspecte cu referire la decizia de soluţionare a contestaţiei nu se mai justifica, av‰nd "n vedere că "nainte de soluţionarea cauzei pe fond fuseseră anulate "n cea mai mare parte obligaţiile fiscale stabilite.

65. Susţinerea că, "n privinţa capătului de cerere referitor la obligarea "n solidar a intimatelor p‰r‰te la plata de despăgubiri "n cuantum de 22.095.985 RON pentru prejudiciul creat ca urmare a controalelor efectuate, motivarea instanţei de fond, care se referă doar la caracterul accesoriu al acţiunii "n răspundere patrimonială, este necorespunzătoare prin prisma faptului că respingerea capetelor de cerere referitoare la anularea actelor administrative-fiscale nu este motivată, este nefondată, de asemenea, pe cale de consecinţă, prin prisma considerentelor anterior reţinute.

66. Motivul de casare invocat de recurenta reclamantă prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., Óhotăr‰rea a fost dată cu "ncălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept materialÓ, este, de asemenea, nefondat. Instanţa de fond a aplicat "n mod corect dispoziţiile legale incidente, raportat la obiectul cererii de chemare "n judecată şi completarea acesteia şi situaţia de fapt pe care a reţinut-o din probele administrate "n cauză.

67. Recurenta reclamantă a invocat "ncălcarea dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, precum şi ale art. 8, art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

68. Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale a fost publicată "n Monitorul Oficial, Partea I nr. 540 din 20 iulie 2015.

69. Potrivit art. 2 din Legea nr. 209/2015, Ó1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezent‰nd indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de p‰nă la 1 iulie 2015 şi neachitate p‰nă la data intrării "n vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere "n legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015. Ó.

70. Susţinerile recurentei reclamante privind faptul că acest act normativ de anulare a obligaţiilor fiscale nu poate fi interpretat ca o amnistie fiscală, că aplicarea nediscriminatorie a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 presupunea ca organul fiscal, "n cadrul activităţii de control pe care a desfăşurat-o, să nu recalifice sumele reprezent‰nd diurnă de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări şi să nu emită o decizie de impunere "n legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015, sunt nefondate.

71. Promovarea acestui act normativ a fost determinată, potrivit expunerii de motive, de necesitatea "ndreptării situaţiilor apărute "n practică din cauza interpretărilor diferite ale legislaţiei referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii "n desfăşurarea activităţii de transport pe parcurs extern, "n speţă indemnizaţia de delegare/detaşare, şi interpretării naturii indemnizaţiei de delegare detaşare plătite de agenţii de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal şi cele ale legislaţiei muncii.

72. Dispoziţiile Legii nr. 209/2015 reglementează amnistia anumitor obligaţii fiscale. ën materie fiscală, regula o reprezintă plata obligaţiilor fiscale, amnistia are un caracter de excepţie, legiuitorul av‰nd posibilitatea de a acorda facilităţi fiscale unor categorii de contribuabili, "n scopul bunei "nfăptuiri a politicii economice, fiscale şi sociale a statului, "n funcţie de necesităţile perioadei de referinţă (Decizia Curţii Constituţionale nr. 760 din 5 noiembrie 2015, publicată "n Monitorul Oficial al Rom‰niei, Partea I, nr. 138 din 23 februarie 2016, Decizia Curţii Constituţionale nr. 5 din 18 ianuarie 2018, publicată "n Monitorul Oficial al Rom‰niei, Partea I, nr. 401 din 10 mai 2018).

73. Prin Decizia nr. 5 din 18 ianuarie 2018, publicată "n Monitorul Oficial al Rom‰niei, Partea I, nr. 401 din 10 mai 2018, "n examinarea unei excepţii de neconstituţionalitate referitoare la alte dispoziţii din acelaşi act normativ, Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, Curtea Constituţională, ca urmare a evaluării contextului "n care a fost adoptat acest act normativ şi a scopului urmărit de legiuitor, a calificat actul normativ ca fiind un act de clemenţă, prin care a fost reglementată amnistia obligaţiilor fiscale, legiuitorul fiind singurul "n măsură să stabilească at‰t posibilitatea de exonerare de la plată a unor obligaţii fiscale de către anumite categorii de contribuabili, c‰t şi condiţiile "n care se realizează această măsură fiscală.

74. Legiuitorul a dispus, prin art. 2 alin. (1), anularea diferenţelor de obligaţii fiscale principale, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezent‰nd indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de p‰nă la 1 iulie 2015 şi neachitate p‰nă la data intrării "n vigoare a legii, referindu-se, aşadar, la situaţiile "n care obligaţiile fiscale au fost stabilite prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, iar dispoziţiile alin. (2) se referă la situaţia "n care nu a fost emisă o astfel de decizie, caz "n care organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere "n legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

75. ën raport de aceste dispoziţii, "n condiţiile "n care Legea nr. 209/2015 a fost publicată la data de 20 iulie 2015, iar decizia de impunere nr. x a fost emisă, "n ceea ce o priveşte pe reclamantă, pentru obligaţii fiscale "n valoare totală de 66.064.929 RON, la data de 30.03.2015, organul fiscal a emis deciziile de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743 M şi nr. 15743.1M la data de 21.09.2015.

76. Cu privire la susţinerile recurentei privind faptul că trimiterea la obligaţiile fiscale "neachitate p‰nă la data intrării "n vigoare a legii", din art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, are "n vedere obligaţiile fiscale care nu au fost stinse prin plată voluntară de către contribuabili, că a efectuat plăţi pentru alte obligaţii scadente, neput‰nd fi considerate achitate, "n sensul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, obligaţiile fiscale la care se referă legea, stinse de către organul fiscal din sume cu altă destinaţie, ënalta Curte reţine că art. 2 alin. (1) se referă, "n mod precis, la diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/re"ncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de p‰nă la 1 iulie 2015, şi neachitate p‰nă la data intrării "n vigoare a legii, iar distincţia pe care o face reclamanta nu este justificată de dispoziţiile legale.

77. ën mod corect a reţinut instanţa de fond că "mpotriva Deciziilor nr. 15743 M/21.09.2015 şi nr. 15743.1M/21.09.2015 societatea a formulat contestaţie, susţin‰nd că acestea cuprind sume care nu corespund realităţii şi nu respectă dispoziţiile Legii nr. 209/2015 şi ale Ordinului 2202/2015, "nsă prin Decizia nr. 18816 M/25.11.2015 contestaţia a fost respinsă ca ne"ntemeiată, cu motivarea că reclamanta a efectuat plăţi "n sumă de 85.514 RON care au stins, "n ordinea vechimii, debite ce făceau parte din decizia menţionată şi care nu pot fi anulate "n baza Legii nr. 209/2015, "ntruc‰t plăţile au fost făcute "nainte de intrarea "n vigoare a legii. ëmpotriva deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 emise "n baza RIF nr. x/30.03.2015 reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată prin Decizia nr. 510/23.12.2015, prin care s-a respins contestaţia ca fiind rămasă fără obiect pentru suma de 65.979.415 RON, ca urmare a emiterii deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale, şi ca ne"ntemeiată pentru suma de 85.514 RON, cu motivarea că această sumă a fost achitată de reclamantă "naintea intrării "n vigoare a legii şi operatorii economici nu pot beneficia de anulare.

78. Or, "n condiţiile "n care, "n raport de existenţa Deciziei de impunere nr. x/30.03.2015, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale pentru perioada 01.01.2009-31.08.2014, şi, indiferent de intenţia contribuabilului, plăţile nu puteau stinge datoriile curente ale societăţii, iar imputaţia plăţii a fost realizată de organul fiscal potrivit art. 115 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează ordinea stingerii datoriilor, fiind stinse obligaţiile fiscale "n ordinea vechimii, au fost avute "n vedere, "n conformitate cu dispoziţiile legii nr. 2098/2015, obligaţiile fiscale neachitate la data intrării "n vigoare a prezentei legi, iar cele parţial achitate la data de 23.07.2015, data intrării "n vigoare a legii de amnistie fiscală, nu au intrat sub incidenţa legii, faţă de prevederea expresă a art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

79. Motivele de recurs privind interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 8, art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, privind faptul că măsura de anulare a obligaţiilor fiscale de către legiuitor echivalează cu o anulare dispusă de o instanţă de judecată prin hotăr‰re judecătorească, faptul că efectul juridic al anulării sumelor ope legis este similar cu efectul juridic al anulării sumelor de către o instanţa de judecată, că motivul invocat cu privire la ne"ndeplinirea uneia din condiţiile de promovare a unei cereri in despăgubiri este lipsit de un temei de drept, că nu poate fi respinsă acţiunea pentru motivele invocate de instanţa de fond, "ntruc‰t s-ar "ngrădi accesul liber la justiţie şi dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, sunt nefondate.

80. Potrivit dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, persoana vătămată "ntr-un drept recunoscut de lege sau "ntr-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la pl‰ngerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns "n termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea "n tot sau "n parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale.

81. Conform dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, Ó(1) Instanţa, soluţion‰nd cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, "n tot sau "n parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt "nscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă. (...) (3) ën cazul soluţionării cererii, instanţa va hotăr" şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. Ó, iar art. 19 prevede că "n situaţia Ó(1) C‰nd persoana vătămată a cerut anularea actului administrativ, fără a cere "n acelaşi timp şi despăgubiri, termenul de prescripţie pentru cererea de despăgubire curge de la data la care acesta a cunoscut sau trebuia să cunoască "ntinderea pagubei. (2) Cererile se adresează instanţelor de contencios administrativ competente, "n termenul de un an prevăzut la art. 11 alin. (2).Ó.

82. ën raport de aceste dispoziţii, "n mod corect instanţa de fond a reţinut că "n materia contenciosului administrativ acordarea despăgubirilor cauzate prin emiterea unui act administrativ fiscal nelegal se pot solicita odată cu acţiunea "n anularea actului sau cu acţiunea "n obligare, printr-o cerere accesorie, ce urmează soarta cererii principale, sau după anularea actului de către instanţa de contencios, "n termen de un an de la data cunoaşterii pagubei, dacă paguba nu a fost cunoscută la data judecăţii, prin acţiune principală, adresată instanţei de contencios administrativ, iar "n condiţiile "n care a fost respinsă cererea privind anularea Deciziei nr. 510/23.12.2015, aceeaşi soluţie se impune şi "n ceea ce priveşte acţiunea "n despăgubiri.

83. Dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevăd sesizarea instanţei de contencios administrativ de orice persoană care se consideră vătămată "ntr-un drept al său ori "ntr-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea "n termenul legal a unei cereri, pentru anularea actului şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. Dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi (3) prevăd că instanţa poate, după caz, să anuleze, "n tot sau "n parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt "nscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă, iar "n cazul soluţionării cererii, instanţa va hotăr" şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. De asemenea, dispoziţiile art. 19 alin. (1) din aceeaşi lege prevăd formularea cererii de despăgubire "n situaţia "n care persoana vătămată a cerut anularea actului administrativ fără a cere "n acelaşi timp şi despăgubiri.

84. Ca şi condiţie de admisibilitate, cererea de despăgubiri este strict legată de existenţa unei hotăr‰ri judecătoreşti prin care să fi fost admisă acţiunea "ndreptată "mpotriva actului administrativ nelegal, repararea pagubei fiind o latură intrinsecă a litigiului administrativ, analiza cererii de plată a unor despăgubiri "n temeiul acestor dispoziţii implică "ndeplinirea condiţiilor necesare pentru angajarea răspunderii administrativ-patrimoniale, şi anume existenţa unei fapte ilicite, const‰nd "ntr-un act administrativ nelegal anulat de instanţă, constatată ca atare de instanţă, un prejudiciu suferit de reclamant care trebuie dovedit şi legătura de cauzalitate "ntre fapta ilicită şi prejudiciul suferit de reclamant.

85. Susţinerile recurentei privind aplicabilitatea dispoziţiilor art. 5 alin. (3) C. proc. civ., astfel că instanţa putea aplica cererii aceleaşi dispoziţii aplicabile unei cereri av‰nd la bază o hotăr‰re judecătorească de anulare a actului administrativ fiscal, ţin‰nd cont de principiul analogiei şi efectul juridic al actului administrativ fiscal anulat de instanţă sau de legiuitor, sunt nefondate.

86. Sesizarea instanţei de contencios administrativ are ca premisă vătămarea reclamantului, care se produce prin actul administrativ al autorităţii publice. Admisibilitatea acţiunii "n despăgubiri "n contencios administrativ este condiţionată, aşadar, de soluţionarea unei acţiuni "n anularea unui act administrativ (inclusiv a unui act administrativ asimilat) de către instanţa de contencios, raportat la care cererea de despăgubiri are caracter subsecvent.

87. Cererea pentru despăgubiri "n contencios administrativ este condiţionată de existenţa unei hotăr‰ri judecătoreşti prin care să fi fost admisă acţiunea "ndreptată "mpotriva actului administrativ nelegal, tipic sau asimilat, pentru că repararea pagubei persoanei vătămate este o latură intrinsecă litigiului administrativ.

88. Dispoziţiile Legii contenciosului administrativ nu pot fi aplicate cererii "n despăgubiri formulată de reclamantă, "n condiţiile "n care acestea nu sunt solicitate ca urmare a unui act administrativ nelegal, anulat de către instanţă, ci ca urmare a actului normativ de anulare a unor obligaţii fiscale. Normele juridice "n materie de despăgubiri instituite prin Legea nr. 554/2004 nu pot fi extinse şi la alte situaţii, pe care normele juridice nu le prevăd.

89. ën ceea ce priveşte dispoziţiile art. 28 din Legea 554/2004, acestea prevăd "n mod clar că "(1) Dispoziţiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. şi cu cele ale C. proc. civ., "n măsura "n care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate "n drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Ó. Se referă, aşadar, "n soluţionarea acţiunii "n contencios administrativ, la completarea dispoziţiilor Legii contenciosului administrativ cu prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., "n condiţiile menţionate, "n măsura "n care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate "n drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte, şi nu la "nlocuirea acestora cu dispoziţiile dreptului comun. ënvestită cu o acţiune "n despăgubiri "n temeiul Legii nr. 554/2004, instanţa este obligată să o analizeze "n raport de dispoziţiile acesteia.

90. Sunt nefondate, "n acelaşi sens, şi susţinerile privind "ncălcarea dreptului de acces la justiţie şi dreptului la un proces echitabil, reglementarea contenciosului administrativ de către legiuitor, prin Legea nr. 554/2004, cuprinz‰nd modalităţi specifice, adaptate obiectului acţiunii formulate "n temeiul legii, av‰nd "n vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate "n drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte, prin aceste critici fiind vizate, "n fapt, aspecte care privesc modalitatea "n care legiuitorul a reglementat contenciosul administrativ.

91. Pentru aceste motive, ënalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă, este legală, nefiind fondate motivele de casare invocate.

92. ën ceea ce priveşte recursurile formulate de p‰r‰te "mpotriva ëncheierii de şedinţă din data de 28 septembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin care au fost respinse excepţiile inadmisibilităţii acţiunii şi prescripţiei dreptului la acţiune, este de observat, "n primul r‰nd, contrar susţinerilor reclamantei, că acestea sunt admisibile, av‰nd "n vedere că, potrivit dispoziţiilor, art. 248 alin. (5) şi art. 466 alin. (4), raportat la art. 494 C. proc. civ., "ncheierile premergătoare pot fi atacate odată cu fondul, afară de cazul c‰nd legea dispune altfel. Aceste dispoziţii se interpretează "n sensul că "ncheierile premergătoare nu pot fi atacate separat, ci doar odată cu fondul, afară de cazul c‰nd legea dispune altfel, şi anume că pot fi atacate "nainte de desesizarea instanţei prin hotăr‰rea finală numai dacă legea prevede "n mod expres această posibilitate, şi nu "n sensul invocat de reclamantă "n susţinerile privind inadmisibilitatea recursurilor.

93. Recursurile sunt, "nsă, nefondate. Astfel cum s-a reţinut, "n raport de dispoziţiile art. 8 alin. (1), art. 18 alin. (1) şi (3) şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca şi condiţie de admisibilitate, cererea de despăgubiri este strict legată de existenţa unei hotăr‰ri judecătoreşti prin care să fi fost admisă acţiunea "ndreptată "mpotriva actului administrativ nelegal, iar instanţa de fond a reţinut "n mod corect că despăgubirile cauzate prin emiterea unui act administrativ fiscal nelegal se pot solicita odată cu acţiunea "n anularea actului, printr-o cerere accesorie, ce urmează soarta cererii principale, sau după anularea actului de către instanţa de contencios, "n termen de un an de la data cunoaşterii pagubei, prin acţiune principală, adresată instanţei de contencios administrativ.

94. ën condiţiile "n care, ca urmare a completării acţiunii principale, instanţa de fond a fost "nvestită at‰t cu acţiunea "n anulare "n parte a Deciziei nr. 510/23.12.2015, prin care s-a respins ca ne"ntemeiată contestaţia "mpotriva Deciziei de impunere cu privire la suma de 85.514 RON, şi a Deciziei nr. 18816 M/25.11.2015 prin care s-a respins contestaţia "mpotriva deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 15743 M/21.09.2015, pentru aceeaşi sumă de 85.514 RON, c‰t şi cu o acţiune "n despăgubiri, "n mod corect instanţa de fond a constatat că se impunea respingerea excepţiei inadmisibilităţii şi a excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune pentru despăgubiri.

VI Soluţia instanţei de recurs

95. Pentru aceste motive, ënalta Curte constată că "ncheierea şi sentinţa recurată sunt legale, nu sunt incidente motivele de casare invocate de reclamantă şi p‰r‰te prin recursurile principale şi recursul incident, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., considerente pentru care, "n temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ëN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. "mpotriva sentinţei nr. 164/2016 din 9 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-p‰r‰tă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recursul incident declarat de recurenta-p‰r‰tă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov "n nume propriu şi "n numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov "mpotriva ëncheierii de şedinţă din data de 28 septembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată "n şedinţă publică, astăzi, 04 decembrie 2019.