Taxpayer's appeal over recharacterized CD and glucose transactions fails; tax assessments upheld.

Şedinţa publică din data de 04 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată la Tribunalul Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2013, ulterior precizată şi completată, reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată prin administrator special B. şi administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă C., a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala, anularea actelor care au stat la baza emiterii ei şi anularea Deciziei nr. 277756/2013 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă.

2. Prin sentinţa nr. 2376/2014, Tribunalul Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Alba Iulia. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia sub acelaşi nr. 5230/85/2013.

3. Prin încheierea de şedinţă din 24.03.2015 au fost respinse excepţiile tardivităţii formulării acţiunii şi lipsei calităţii procesuale active a reclamantei. Prin încheierea de şedinţă din 24.03.2015 a fost admisă excepţia de conexitate invocată de către reclamantă şi s-a dispus conexarea, la dosarul înregistrat sub nr. x/2013, a dosarului înregistrat sub nr. x/2014, prin care reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 339/28.10.2014, privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, anularea actelor care au stat la baza emiterii ei, respectiv anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2013 şi anularea Dispoziţiei de măsuri cu nr. 4494/25.04.2013.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

4. Prin sentinţa nr. 179 din 7 octombrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia inadmisibilităţii primului petit din acţiunea în contencios administrativ formulată şi completată de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi s-a respins acţiunea în contencios administrativ formulată şi completată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov; s-a respins acţiunea conexă formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

III Recursul formulat de reclamantă

5. Împotriva sentinţei nr. 179 din 7 octombrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă C., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

6. În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond a respins acţiunea preluând în considerente toate apărările formulate de pârâte, fără a se pronunţa şi asupra tuturor apărărilor pe care le-a formulat, astfel că hotărârea dată încalcă prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. În mod necesar o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format în fapt şi în drept convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, în mod necesar trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probele administrate, iar pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.

7. Pe de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în judecarea fondului, de natură să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul art. 498 alin. (2) din C. proc. civ.

8. Instanţa de fond a respins, fără să motiveze, concluziile raportului de expertiza tehnică judiciară efectuată în cauză, care a fost, pe lângă înscrisurile doveditoare, concludentă şi pertinentă soluţionării cauzei, şi care întărea, fără dubiu, toate susţinerile şi apărările sale.

9. Instanţa de fond i-a încălcat dreptul la un proces echitabil şi dreptul de a-i fi soluţionată cauza într-un termen rezonabil. Omisiunea instanţei de fond de a cerceta şi analiza, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii atacate, nu doar motivele de fond invocate de reclamantă prin acţiunea în contencios administrativ, ci şi pertinenţa şi concludenţa unui mijloc de probă esenţial, administrat în condiţiile legii (raportul de expertiză contabilă), nesocoteşte dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5) C. proc. civ. (cu corespondentul în art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat astfel dreptul său la un proces echitabil. Instanţa de fond a pronunţat hotărârea la data de 07.10.2015, iar aceasta a fost motivată, redactată şi semnată doar în anul 2017, după mai bine de un an şi jumătate de la pronunţare, încălcându-se astfel prevederile art. 426 alin. (5) din C. proc. civ.. Mai mult, prin faptul că hotărârea i-a fost comunicată doar la data de 24.04.2017, a fost în imposibilitatea cenzurării acesteia pe calea recursului pe o perioadă de timp de un an şi jumătate.

10. Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material. Deşi acţiunea a fost pe deplin dovedită cu înscrisuri şi cu raportul de expertiză tehnică judiciară, instanţa a respins-o fără să ia în considerare toate probele administrate în cauză. În concluziile raportului de expertiză tehnică, necontestat de părţile procesuale, s-a reţinut că societatea S.C. A. S.R.L. a respectat prevederile legale privind calculul impozitului pe profit, a înregistrat venituri în sumă de 19.583.896,72 RON şi, respectiv, cheltuieli deductibile fiscal în sumă de 18.466.250 RON, cu scopul obţinerii de profit, şi că toate operaţiunile efectuate sunt, din punct de vedere legal. deductibile.

11. În motivarea acţiunii a arătat şi prin probele administrate a dovedit următoarele:

12. Prin decizia de impunere nr. x/25.04.13 s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii de plată suplimentare în sumă de 12.544.276 RON, ce reprezintă impozit profit, TVA, dobânzi/majorări de întârziere, penalităţi de întârziere; împotriva deciziei a formulat plângere prealabilă la data de 04.06.2013, care a fost soluţionată prin decizia atacată. S-a reţinut că a desfăşurat în perioada noiembrie 2010 - noiembrie 2011 activităţi de comerţ cu CD-uri imprimate cu muzică. In acest sens societatea a achiziţionat de la două societăţi, D. S.R.L. Bucureşti şi E. S.R.L. Bucureşti, un număr de 634.450 CD-uri cu muzică în valoare totală de 18.466.250 RON fără TVA, CD-uri care au fost comercializate către F. Bulgaria cu suma de 19.583.896,72 RON; în urma acestei tranzacţii societatea A. S.R.L. obţine un profit brut în sumă de 1.117.646,72 RON.

13. DGFPS Sibiu a stabilit un preţ mediu de 9,4105 RON/buc şi nu de aproximativ 29,10 RON, atât cât a plătit în realitate. Organul de control analizează preţul din punct de vedere al elementelor de cost şi ajunge la concluzia justă ca 1 buc. CD a costat 26,5878 RON (0,2853 RON cost imprimare+26,3025 RON drepturi de autor). Organul de control consideră că valoarea drepturilor de autor în valoare de 26,3025 RON are ca scop generarea unei baze impozabile majorate în mod artificial şi arbitrar cu scopul de a justifica un preţ supraevaluat al CD-urilor cu muzica. Un alt argument adus de organul de control este acela ca E. S.R.L. Bucureşti a comercializat aceleaşi CD-uri cu muzica către G. S.R.L. Călăraşi la preţul de 9,4105 RON, şi nu 29,1059 fără TVA preţ facturat către A. S.R.L..

14. Susţinerile organului de control sunt neîntemeiate. Aşa cum reiese din facturile anexate nr. x, emise de E. S.R.L. Bucureşti, care a vândut către G. S.R.L. Călăraşi aceleaşi CD-uri la preturi de 36,40 RON, 36,90 RON respectiv 36 RON/buc, ca urmare a acestui fapt organul de control a stabilit că suma de 12.494.441 RON nu se consideră a fi cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil. În ceea ce priveşte reglementările fiscale aplicate la calculul impozitului pe profit, acestea sunt următoarele:

15. Normele de aplicare a art. 11 din Codul fiscal arată la pct. 22 că "reconsiderarea evidenţelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor si serviciilor, se efectuează şi la cealaltă persoană afiliată implicată." Rezulta că doar în cazul persoanelor afiliate este posibilă reconsiderarea evidenţelor în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor. O persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul cazurile prevăzute de art. 7, pct. 2.2 subpunct 21, întrucât nu se află în niciuna din situaţiile descrise organul de control nu putea trece la reconsiderarea evidenţelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor şi serviciilor.

16. În conformitate cu art. 19 din Legea nr. 571/2003 "Reguli generale", profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care stabileşte că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Art. 6 din Legea 82/1991 arată că "orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar pct. 2 din normele metodologice la Ordinul 3512/2008 prevede elementele principale pe care trebuie să le cuprindă documentele justificative; documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

17. În urma achiziţiilor de la D. S.R.L. şi E. S.R.L., a dedus TVA în sumă de 4.431.900 RON în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Art. 146 din Codul fiscal enumeră condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, în privinţa răspunderii privind plata TVA art. 1512 arată când beneficiarul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, iar potrivit art. 1342 din Codul fiscal, Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, prin excepţie exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

18. Faţă de textele legale invocate, a dedus în mod corect TVA aferent operaţiunilor de achiziţie/revânzare CD-uri muzică în sumă de 4.431.900 RON, TVA achitată furnizorilor prin virament bancar integral rezultată din facturile emise de furnizori care conţin toate elementele de identificare obligatorii.

19. În ceea ce priveşte tranzacţiile comerciale desfăşurate cu furnizorii H. S.R.L. şi I. S.R.L. Călăraşi, tranzacţii care au avut loc în perioada aprilie 2008- februarie 2009, furnizori de la care S.C. A. S.R.L. a achiziţionat sirop de glucoză în sumă de 5.520.026 RON folosit ca materie primă în procesul de producţie a băuturilor, veniturile rezultate în urma comercializării produselor finite nu au fost ajustate cu cheltuielile aferente materiilor prime necesare în procesul de producţie. În urma comercializării produselor finite care folosesc ca materie primă siropul de fructoză, S.C. A. S.R.L. a înregistrat venituri, TVA si acciza datorata bugetului statului. Organele de control au stabilit cheltuieli cu produse achiziţionate, respectiv sirop de glucoză, în sumă de 5.520.026 RON, ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, şi TVA nedeductibil în sumă totală de 1.048.811 RON.

20. Din analiza textelor legale invocate în paragrafele anterioare rezultă că facturile menţionate de organul de control, precum şi NIR-urile în baza cărora s-a efectuat recepţia mărfurilor, au calitate de documente justificative astfel încât suma de 5.520.026 RON nu poate fi considerată ca fiind nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, în consecinţă şi suma de 1.048.811 RON, reprezentând TVA deductibilă, poate fi considerata TVA stabilită suplimentar de organul de control. Practica Curţii de Justiţie a UE este constantă, în acest sens este cauza C-80/11.

IV Apărările formulate de intimatele pârâte

21. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că instanţa de fond în mod corect a înlăturat concluziile expertizei contabile, întrucât instanţa a apreciat că înscrisurile depuse au fost suficiente pentru susţinerea cererii de chemare în judecată. Recursul este nefondat, întrucât sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinta aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept.

22. Administratia Judeteana a Finantelor Publice Sibiu a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că se impune respingerea primului motiv de recurs reprezentat de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., cât timp hotărârea judecătorească conţine toate elementele impuse de legiuitor pentru acest act procedural, conţine toate elementele care să justifice concluzia judecătorului fondului.

23. Instanţa de fond a înţeles să-şi justifice soluţia de respingere a acţiunii având în vedere probatoriul administrat în cauză, în ceea ce priveşte expertiza contabila efectuată în cauză instanţa de fond a reţinut corect că aceasta se limitează doar la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidenţa contabilă şi fiscală a operaţiunilor economice, aspecte ce nu au făcut obiectul unor deficienţe constatate de organul de inspecţie fiscala. In ceea ce priveşte efectele expertizei asupra soluţiei, instanţa de fond a justificat că asupra temeiului de drept numai ea poate să se pronunţe, nu este obligată să valideze concluziile formulate de expert, mai ales că acesta s-a limitat la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidenţa contabilă şi fiscală a operaţiunilor economice, iar aceste aspecte nu au făcut obiectul unor deficienţe constatate de organul de inspecţie fiscală. Faţă de starea de fapt şi de drept invocată, se impune respingerea recursului ca nelegal şi nefondat şi sub acest aspect.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

24. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, ce vor fi analizate, având în vedere conţinutul acestora, raportat la motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 5), 6) şi 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

25. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

26. Raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, din examinarea sentinţei recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru respingerea acţiunilor conexe, nu cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei.

27. Susţinerile recurentei privind faptul că instanţa de fond a respins acţiunea, preluând în considerente toate apărările formulate de pârâte, fără a se pronunţa şi asupra tuturor apărărilor pe care le-a formulat, sunt nefondate. Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, reglementată de dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar şi precis, a situaţiei de fapt, pe baza probelor administrate, a dispoziţiilor legale, prezentarea motivelor pentru care a instanţa a admis sau a respins cererile părţilor, analiza argumentelor relevante invocate de părţi şi expunerea concretă a motivelor de fapt şi de drept.

28. Învestită cu două acţiuni conexe, instanţa de fond, în ceea ce priveşte acţiunea înregistrată în dosarul nr. x/2013, a analizat cu prioritate excepţia inadmisibilităţii, raportat la faptul că reclamanta nu a atacat Decizia nr. 339/28.10.2014 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013, a constatat că excepţia supusă analizei este întemeiată în ce priveşte anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013, precum şi a actelor care au stat la baza emiterii ei, astfel că a admis-o, iar în ce priveşte petitul privind anularea Deciziei nr. 277756/2013, a reţinut că interesul reclamantei nu subzistă în condiţiile în care procedura de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 4494/25.04.2013 a fost între timp reluată, fiind soluţionată pe fond prin Decizia nr. 117135/10.04.2015.

29. În ceea ce priveşte acţiunea conexă înregistrată în dosarul nr. x/2014, a reţinut că, deşi reclamanta solicită anularea în întregime a deciziei de impunere nr. x din 25.04.2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 25.04.2013, atât prin contestaţia administrativă, cât şi prin cererea de chemare în judecată, a criticat impunerea sa suplimentară doar din perspectiva tranzacţiilor cu CD-uri cu muzică şi a tranzacţiilor desfăşurate cu S.C. I. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L.; a prezentat situaţia de fapt reţinută de organul de inspecţie fiscală; a analizat legalitatea şi temeinicia acestor acte în limitele stabilite de reclamantă; în ceea ce priveşte tranzacţiile cu CD-uri cu muzică, a prezentat situaţia de fapt, a analizat dispoziţiile legale aplicabile şi a constatat că nu pot fi primite criticile reclamantei, referitor la TVA aferentă achiziţiei de CD-uri organul fiscal în mod corect nerecunoscând reclamantei dreptul de deducere.

30. În ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate de reclamantă cu S.C. I. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L., a prezentat situaţia de fapt, a analizat dispoziţiile legale aplicabile şi a constatat că reclamanta nu are drept de deducere a TVA aferentă respectivelor facturi, astfel că este corectă impunerea sa suplimentară cu TVA în sumă de 1.048.811 RON, a reţinut că apărările reclamantei formulate din perspectiva celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-80/11 nu pot fi primite în condiţiile în care tranzacţiile economice desfăşurate de reclamantă nu au avut un caracter întâmplător, ele realizându-se cu parteneri interni controlaţi de o singură persoană; cererea de anulare a Dispoziţiei de măsuri nr. 4494/25.04.2013 a fost apreciată ca inadmisibilă în condiţiile în care reclamanta nu a atacat în instanţă Decizia nr. 117135/10.04.2015 prin care a fost soluţionată pe fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva respectivei dispoziţii de măsuri.

31. Pe cale de consecinţă, nu este incident nici motivul de casare cu trimitere spre rejudecare instanţei de fond, determinat de faptul că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti echivalează cu soluţionarea procesului fără a intra în judecarea fondului, în temeiul art. 498 alin. (2) din C. proc. civ.

32. Astfel cum s-a reţinut, instanţa de fond a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat inadmisibilitatea, respectiv netemeinicia cererilor formulate de reclamantă, în baza dispoziţiile legale incidente, pe care le-a interpretat şi aplicat raportat la situaţia de fapt.

33. Susţinerile recurentei reclamante referitoare la faptul că instanţa de fond a respins fără să motiveze concluziile raportului de expertiza tehnică judiciară efectuată în cauză sunt nefondate.

34. Cu privire la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanţa de fond a apreciat că, în raport de toate celelalte probe administrate, nu este concludent în ceea ce priveşte situaţia de fapt, întrucât se limitează la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidenţa contabilă şi fiscală a operaţiunilor economice, aspecte ce nu au făcut obiectul unor deficienţe constatate de organul de inspecţie fiscală, iar în ceea ce priveşte situaţia de drept, a înlăturat concluziile deoarece interpretarea dispoziţiilor legale este atributul instanţei, expertul fiind chemat, potrivit art. 330 din C. proc. civ., să lămurească doar împrejurări de fapt.

35. Potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ., instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.

36. Puterea doveditoare a probelor este lăsată, aşadar, la libera apreciere a instanţei. Încuviinţarea probelor se realizează de instanţa de fond cu ocazia cercetării procesului, în raport de dispoziţiile art. 250 C. proc. civ., conform cărora dovada unui act juridic sau a unui fapt se poate face prin înscrisuri, martori, prezumţii, mărturisirea uneia dintre părţi, expertiză, mijloace materiale de probă, cercetare la faţa locului sau orice alte mijloace prevăzute de lege, de dispoziţiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviinţa numai dacă sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului.

37. În ceea ce priveşte proba cu expertiză, aceasta se încuviinţează, potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti. Expertiza contabilă are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei, dar concluziile acesteia pot fi înlăturate, motivat, întrucât în aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, care o corelează cu toate celelalte probe administrate şi o analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie.

38. Instanţa de fond a efectuat o analiză proprie, în ansamblul probatoriului administrat, opinia expertului nefiind obligatorie pentru instanţă, judecătorul supunând-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, iar în ceea ce priveşte interpretarea dispoziţiilor legale, aceasta revine instanţei

39. Situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond a rezultat din probele administrate, iar susţinerile recurentei, care vizează în fapt nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, şi, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 C. proc. civ.

40. În ceea ce priveşte faptul că hotărârea recurată a fost la motivată, redactată, semnată şi comunicată cu întârziere, cu încălcarea art. 426 alin. (5) din C. proc. civ., care prevede că hotărârea se va redacta şi se va semna în cel mult 30 de zile de la pronunţare, încălcarea acestor dispoziţii nu constituie motiv de casare potrivit dispoziţiilor art. 488 C. proc. civ. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5) C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", vizează neregularităţi de ordin procedural sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ., care defineşte nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă.

41. Nerespectarea termenului de redactare nu constituie motiv de nulitate a hotărârii. În acest sens, prin Decizia nr. 33/2018, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 146 din 15 februarie 2018, Curtea Constituţională a reţinut că "106. (...) Normele procedurale au o redactare doar formal imperativă, întrucât nerespectarea termenului nu poate afecta valabilitatea hotărârii pronunţate, însă, atunci când se constată motive imputabile judecătorului, încălcarea acestora poate constitui abatere disciplinară, în condiţiile art. 99 lit. h) din Legea nr. 303/2004 privind statutul judecătorilor şi procurorilor.".

42. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care priveşte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, invocarea acestuia impune recurentului să indice şi să prezinte în mod concret normele de drept material încălcate şi motivele pentru care apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greşit prin sentinţa recurată.

43. Prin Decizia de impunere nr. x din 25.04.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 25.04.2013, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii bugetare suplimentare de 2.868.989 RON reprezentând impozit pe profit, 5.505.419 RON reprezentând TVA şi obligaţii fiscale accesorii, prin cererea de chemare în judecată fiind criticate obligaţiile stabilite cu privire la tranzacţiile cu CD-uri cu muzică şi tranzacţiile desfăşurate cu S.C. I. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L.

44. Concret, cu privire la acest motiv de casare, recurenta a invocat faptul că, deşi acţiunea a fost pe deplin dovedită cu înscrisuri şi cu raportul de expertiză tehnică judiciară, instanţa a respins-o fără să ia în considerare toate probele administrate în cauză, în concluziile raportului de expertiză tehnică reţinându-se că a respectat prevederile legale privind calculul impozitului pe profit, a înregistrat venituri în sumă de 19.583.896,72 RON şi, respectiv, cheltuieli deductibile fiscal în sumă de 18.466.250 RON cu scopul obţinerii de profit, şi că toate operaţiunile efectuate sunt, din punct de vedere legal, deductibile. A arătat recurenta că "în motivarea acţiunii am arătat si prin probele administrate am dovedit următoarele:...", reluând apoi motivele din cererea de chemare în judecată.

45. Referitor la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, astfel cum s-a reţinut şi anterior, instanţa de fond a apreciat, în raport de toate celelalte probe administrate, că nu este concludent în ceea ce priveşte situaţia de fapt, întrucât se limitează la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidenţa contabilă şi fiscală a operaţiunilor economice, aspecte ce nu au făcut obiectul unor deficienţe constatate de organul de inspecţie fiscală, iar în ceea ce priveşte situaţia de drept, concluziile raportului de expertiză au fost înlăturate deoarece interpretarea dispoziţiilor legale este atributul instanţei, expertul fiind chemat să lămurească doar împrejurări de fapt.

46. Instanţa de fond a prezentat cele constatate de organele de inspecţie fiscală şi apoi a analizat legalitatea şi temeinicia acestor acte, având în vedere probele administrate, raportat la motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

47. În ceea ce priveşte tranzacţiile cu CD-uri cu muzică şi stabilirea de către organul de control a sumei de 12.494.441 RON ca nefiind cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, s-au invocat de reclamantă Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal, pct. 22, din care rezultă că doar în cazul persoanelor afiliate este posibilă reconsiderarea evidenţelor în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor, art. 7 pct. 2.2 subpunct 21 privind persoana afiliată cu altă persoană, faptul că nu se află în niciuna din situaţiile descrise, iar organul de control nu putea trece la reconsiderarea evidenţelor, realizată în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor şi serviciilor. A invocat dispoziţiile art. 19 din Codul fiscal, privind calculul profitului impozabil şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, care stabilesc că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", art. 6 din Legea nr. 82/1991, care prevede că orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, pct. 2, 3, 4 şi 5 din Normele metodologice la Ordinul nr. 3512/2008 privind elementele documentelor justificative.

48. Instanţa de fond a reţinut că, în perioada noiembrie 2010 - noiembrie 2011, reclamanta a desfăşurat activităţi de comerţ cu CD-uri imprimate cu muzică, respectiv a achiziţionat de la S.C. D. S.R.L. Bucureşti şi S.C. E. S.R.L. Bucureşti un număr de 634.450 CD-uri cu muzică în valoare de 18.466.250 RON fără TVA, pe care le-a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală, achitând în întregime contravaloarea mărfurilor achiziţionate, prin virament bancar, şi pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru suma de 4.431.900 RON, din cele 634.450 CD-uri achiziţionate fiind vândute 634.380 CD-uri către partenerul bulgar F., livrări intracomunitare pentru care s-a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

49. Având în vedere constatările cu privire la activitatea S.C. D. S.R.L. Bucureşti şi S.C. E. S.R.L. Bucureşti (erau controlate de aceeaşi persoană, J.; au fost înregistrate la O.R.D.A. în Registrul Naţional al Fonogramelor pentru activităţile de producere, import, distribuire şi comercializare, conform Certificatelor de înregistrare valabile 1 an de la data eliberării; aveau calitatea de cesionare a drepturilor de autor pentru melodiile respective; drepturile de autor cesionate erau în fapt deţinute de două societăţi străine, asociate la cele două firme, respectiv K., care cesionează drepturile de autor societăţii S.C. D. S.R.L. Bucureşti, societatea străină fiind asociat unic al societăţii româneşti, L. Noua Zeelandă, care cesionează drepturile de autor societăţii S.C. E. S.R.L. Bucureşti, societatea străină fiind asociat unic al societăţii româneşti; toate cele patru firme sunt reprezentate legal de domnul J.; sumele de bani încasate de cele două societăţi româneşti de tip "fantomă" din vânzarea CD-urilor către S.C. A. S.R.L., revândute ulterior în spaţiul intracomunitar, au fost transferate în conturile societăţilor din Seychelles şi Noua Zeelandă, controlate de aceeaşi persoană, J.), necriticate de către reclamantă, şi analizând preţul CD-urilor, instanţa de fond a constatat că organul fiscal în mod corect a apreciat că facturile de achiziţie de la cele două societăţi furnizoare nu reflectă conţinutul economic real al operaţiunilor desfăşurate, având preţuri majorate artificial cu scopul de a crea o bază impozabilă cât mai mare şi în acest fel o cheltuială deductibilă majorată, constatare susţinută şi de faptul că S.C. E. S.R.L. Bucureşti a comercializat acelaşi tip de CD-uri către S.C. G. S.R.L Călăraşi la preţul de 9,4105 RON fără TVA, mult mai mic decât preţul de 29,1059 RON fără TVA practicat în relaţia cu reclamanta.

50. Din art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit căruia "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.", instanţa a reţinut că organele de inspecţie fiscală, la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de acesta, în acest scop putând să nu ia în considerare anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma lor, în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal având dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, astfel că o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

51. A apreciat că, făcând o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât şi a art. 1 alin. (2) şi art. 2 lit. d) din O.M.F.P. nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, în mod judicios a apreciat organul fiscal că preţul mediu al CD-ului este de 9,4105 RON/buc, în raport de care corect a estimat o cheltuială în sumă totală de 5.971.809 RON.

52. Criticile reclamantei formulate din perspectiva prevederilor pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) au fost respinse de instanţa de fond, întrucât organul fiscal a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, reîncadrând corect tranzacţiile efectuate de reclamantă, nu a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din acelaşi act normativ referitoare la persoanele afiliate, astfel că, în raport de aprecierea că facturile de achiziţie de la S.C. D. S.R.L. Bucureşti şi S.C. E. S.R.L. Bucureşti nu reflectă conţinutul economic real al operaţiunilor desfăşurate, având preţuri majorate artificial cu scopul de a crea o bază impozabilă cât mai mare şi în acest fel o cheltuială deductibilă majorată, organul fiscal în mod corect a considerat a fi nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil suma de 12.494.441 RON, reprezentând diferenţa dintre suma de 18.466.250 RON, înregistrată în evidenţa contabilă ca şi cheltuială cu descărcarea din gestiune a mărfurilor în urma vânzării a 634.380 CD-uri către partenerul bulgar F., şi suma de 5.971.809 RON, cheltuială estimată de către organul fiscal.

53. Referitor la TVA aferentă achiziţiei de CD-uri, s-a apreciat că organul fiscal în mod corect nu i-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere. Reclamanta a invocat, în ceea ce priveşte TVA in suma de 4.431.900 RON, dedus în urma achiziţiilor de la D. S.R.L. şi E. S.R.L., dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, art. 146 din Codul fiscal, care enumeră condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, art. 1512 Codul fiscal în privinţa răspunderii privind plata TVA, art. 1342alin. (1) lit. a) Codul fiscal privind exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, dispoziţii faţă de care a arătat că a dedus în mod corect TVA aferent operaţiunilor de achiziţie/revânzare CD-uri muzică în sumă de 4.431.900 RON, TVA achitată furnizorilor prin virament bancar integral rezultând din facturile emise de furnizori care conţin toate elementele de identificare obligatorii.

54. Instanţa de fond a analizat şi a reţinut, potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)", condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA fiind reglementate de art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, prevăzându-se la lit. a) cerinţa deţinerii de către persoana impozabilă a unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 155 pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă. A constatat că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea, cumulativ, atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, şi, deşi reclamanta deţine facturi cu privire la achiziţiile de CD-uri, acestea nu sunt suficiente pentru a demonstra necesitatea achiziţiei unor astfel de bunuri în scopul operaţiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât obiectul principal de activitate al societăţii reclamante este "Fabricarea cidrului şi a altor vinuri din fructe".

55. În ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate de reclamantă cu S.C. I. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L., ce au constat în livrări/achiziţii de sirop de glucoză şi sirop din malţ de porumb, tranzacţii care au avut loc în perioada aprilie 2008 - februarie 2009, furnizori de la care S.C. A. S.R.L. a achiziţionat sirop de glucoză în sumă de 5.520.026 RON, folosit ca materie primă în procesul de producţie a băuturilor, veniturile rezultate în urma comercializării produselor finite nefiind ajustate cu cheltuielile aferente materiilor prime necesare în procesul de producţie, organele de control au stabilit cheltuieli cu produse achiziţionate, respectiv sirop de glucoză, în sumă de 5.520.026 RON, ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, şi TVA nedeductibil în sumă totală de 1.048.811 RON.

56. Reclamanta a invocat faptul că din analiza textelor legale invocate anterior rezultă că facturile menţionate de organul de control, precum şi NIR-urile în baza cărora s-a efectuat recepţia mărfurilor, au calitate de documente justificative, astfel încât suma de 5.520.026 RON nu poate fi considerată ca fiind nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, în consecinţă şi suma de 1.048.811 RON, reprezentând TVA deductibilă, poate fi considerată TVA stabilită suplimentar de organul de control. În acest sens a invocat şi practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europone, şi anume cauza C-80/11, prin care s-a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii, şi unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză si era în măsură să le livreze si că a îndeplinit obligaţiile privind declararea si plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus fată de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond si de formă sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

57. Instanţa de fond a reţinut că, din consultarea bazei de date FISCNET privind diferenţele existente în "Situaţia privind neconcordanţele privind livrările/achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional" şi în urma controalelor încrucişate efectuate la S.C. I. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L. a rezultat: reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală, în perioada aprilie 2008- februarie 2009, achiziţii de produse provenind de la furnizorul S.C. I. S.R.L, care la rândul său declară, în acelaşi interval, achiziţii de la S.C. M. S.R.L., agent economic care nu funcţionează la sediul social, a emis facturi de livrări fără să îşi declare tranzacţiile desfăşurate, nu a depus declaraţii informative şi deconturi de TVA, fiind declarat contribuabil inactiv începând cu 18.05.2011; S.C. H. S.R.L. nu funcţionează la sediul social, nu a fost înregistrat la ONRC cu alte puncte de lucru, a declarat achiziţii realizate de la S.C. I. S.R.L. în semestrul II 2009, însă S.C. I. S.R.L. nu declară nicio livrare efectuată.

58. A constatat că în mod corect organul de inspecţie fiscală a aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, reconsiderând tranzacţiile prin aplicarea principiului formei economice în detrimentul formei juridice a tranzacţiei, apreciind că sursa de provenienţă a mărfurilor nu este conformă cu realitatea, pe circuitul tranzacţional aflându-se trei societăţi, S.C. M. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. H. S.R.L., care nu declară sau declară parţial tranzacţiile desfăşurate, astfel că facturile emise de cele trei societăţi, întrucât nu reflectă realitatea operaţiunilor economice şi sursa de provenienţă a mărfurilor, nu constituie documente justificative, fiind incidente prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991.

59. Faţă de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, a constatat că în mod corect a stabilit organul fiscal ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil cheltuielile cu produsele achiziţionate în sumă totală de 5.520.026 RON, constând în sirop de glucoză şi sirop din malţ de porumb, pentru acelaşi motiv, al lipsei calităţii de document justificativ a facturilor emise de S.C. I. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L., reclamanta neavând drept de deducere a TVA aferentă respectivelor facturi, fiind corectă impunerea sa suplimentară cu TVA în sumă de 1.048.811 RON.

60. Cu privire la apărările reclamantei formulate din perspectiva celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-80/11, instanţa de fond a precizat că nu pot fi primite în condiţiile în care tranzacţiile economice desfăşurate de reclamantă, analizate anterior, nu au avut un caracter întâmplător, ele realizându-se cu parteneri interni controlaţi de o singură persoană, respectiv J..

61. Faţă de cele reţinute, rezultă că motivele invocate prin cererea de chemare în judecată de către reclamantă au fost analizate de instanţa de fond prin sentinţa recurată. Prin cererea de recurs, în dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., se impunea ca recurenta să expună argumentele pentru care apreciază că instanţa de fond a încălcat sau aplicat greşit normele de drept material.

62. Raportat la considerentele de fapt şi de drept reţinute de instanţa de fond în analiza motivelor invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, în baza situaţiei de fapt stabilite din probele administrate, recurenta nu a indicat în mod efectiv greşeli ale instanţei de fond privind modul de judecată, motive de nelegalitate a sentinţei recurate care să poată fi analizate în cadrul acestui motiv de casare.

63. Motivul de casare presupune nu numai indicarea acestuia, ci formularea unor critici concrete de nelegalitate cu privire la sentinţa recurată, la cele reţinute de instanţa de fond, prin care să fie expuse motivele pentru care recurentul apreciază incidenţa acestuia.

64. În cererea de recurs, fiind reluate în mod identic aceleaşi critici din cererea de chemare în judecată, cărora instanţa le-a răspuns prin sentinţa recurată, nu se regăsesc critici la adresa hotărârii pronunţate de instanţa de fond, prin care să se invoce de către recurenta reclamantă încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau din care să rezulte o asemenea neregularitate.

65. Practic, recurenta reclamantă s-a limitat la a afirma generic aplicarea greşită a legii, fără a aduce critici concrete sentinţei pronunţate de instanţa de fond, în raport de considerentele acesteia, din care să rezulte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Invocarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ. este pur formală, în condiţiile în care recurenta pârâtă a reluat integral, în fapt, prin cererea de recurs, motivele formulate la instanţa de fond prin cererea de chemare în judecată, iar faţă de aceste împrejurări nu este posibilă exercitarea controlului judiciar de către instanţa de recurs, considerente pentru care motivul de casare invocat privind aplicarea greşită a dispoziţiilor legale este nefondat.

VI Soluţia instanţei de recurs

66. Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurenta pârâtă, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă C. împotriva sentinţei nr. 179 din 7 octombrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 04 decembrie 2019.