Limits of judicial review in administrative tax litigation: court's power to determine tax base versus strict annulment of unlawful tax assessments.

Şedinţa publică din data de 3 decembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2013 la data de 14 decembrie 2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice sector 6 Bucureşti:

- anularea deciziei DGSC 65/12.03.2013 de soluţionare a contestaţiei prealabile;

- anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. x/19.07.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012 şi înlăturarea ca nedatorat a debitului fiscal în sumă totală de: 3.076.891 RON, din care obligaţii fiscale principale (TVA) 1.531.235 RON şi 1.545.656 RON obligaţii fiscale accesorii.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3081 pronunţată în data de 17 octombrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia sector 6 a Finanţelor Publice Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat în parte Decizia DGSC nr. 65/12.03.2013 şi Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supusă controlului fiscal, precum şi de 1.545.656 RON, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente aceleiaşi perioade fiscale şi a înlăturat obligaţia reclamantei de a plăti aceste debite fiscale, a admis în parte cererea expertului de majorare a onorariului şi a obligat reclamanta la plata către expertul fiscal B. a sumei de 1.000 RON cu titlu de onorariu suplimentar, a respins în rest ca neîntemeiată cererea de majorare a onorariului cu privire la diferenţa solicitată de expertul fiscal desemnat, a obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a sumei de 19.100 RON cu titlu de taxă judiciară de timbru (100 RON), onorariu de expert (4000 RON) şi de avocat (15.000 RON, inclusiv TVA-ul aferent), proporţional pretenţiilor admise, a omologat în parte raportul de expertiză efectuat de d-na expert B., potrivit creanţelor fiscale reţinute ca nelegal impuse reclamantei şi a respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au declarat recurs reclamanta A. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti în nume propriu şi pentru Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin motivele de recurs reclamanta a arătat că a învestit instanţa cu anularea în tot a debitului, pentru motive ce ţineau de greşita determinare a bazei de impunere. Criticile sale au fost confirmate prin expertiză în sensul că: TVA a fost calculată prin adăugare la preţurile contractuale; dreptul de deducere a fost refuzat de plano atât în inspecţie cât şi în expertiză pe baza unor condiţionalităţi ce nu reprezentau aspecte de fond, ci de formă; cota de TVA de 19% a fost aplicată nediferenţiat tuturor tranzacţiilor deşi s-a constatat că putea fi incidentă şi cota de 5%; accesoriile au fost calculate şi impuse cu încălcarea principiului proporţionalităţii.

Autoritatea pârâtă a avut o poziţie procesuală inflexibilă pe care nu şi-a revizuit-o nici în procedura graţioasă, şi nici în timpul procesului la fond, concluzionând invariabil în sensul respingerii contestaţiei şi acţiunii în tot.

Prin sentinţa recurată, judecătorul fondului a procedat la anularea doar în parte a actului de impunere constând în decizia 3104104/19.07.2012 şi a soluţiei fiscale definitive constând în decizia de soluţionare 65/12.03.2013 a contestaţiei prealabile, iar debitul fiscal a fost redus cu suma de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supuse controlului fiscal, precum şi cu suma de 1.545.656 RON, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente aceleiaşi perioade fiscale, de care reclamanta a fost exonerată.

Pentru a proceda astfel, susţine că judecătorul fondului a valorificat selectiv concluziile şi calculele unor expertize judiciare dispuse din oficiu, la care reclamanta s-a opus. A considerat nenecesară expertiza, întrucât dezbaterea judiciară viza o cenzură de legalitate a impunerii şi nicidecum o revizie a acesteia.

A arătat în mod repetat faptul că în raport de criticile de nelegalitate aduse actului de impunere, ce vizau dezlegări principiale în drept, un expert nu putea produce calcule cu adevărat utile instanţei, altfel decât refăcând inspecţia pe cheltuiala contribuabilului, şi operând cu prerogative şi metodologii complet diferite de cele utilizate în inspecţia fiscală.

Predicţia sa s-a confirmat întrucât experţii numiţi în dosar au produs nu mai puţin de 3 soluţii diferite de expertiză, fiecare conţinând mai multe "variante de calcul" între care judecătorul să opteze, fapt total incompatibil cu exigenţa principiului certitudinii impunerii fiscale.

De fapt, experţii au procedat astfel pentru că judecătorul a refuzat să ofere, atât părţilor cât şi experţilor, dezlegări în drept unor critici de nelegalitate a impunerii pe aspecte fundamentale ce ţineau de principii şi nu de mijloace. În acest context experţii au conturat opinii proprii privind viciile de fond şi nu numai privind viciile de calcul ale actului de impunere.

Menţionează durata mare a derulării procesului la fond şi consideră că termene dilatorii au fost exclusiv dispuse la iniţiativa instanţei şi în interesul unor expertize administrate din oficiu.

În tot acest timp autoritatea fiscală nu şi-a reconsiderat nici un moment poziţia procesuală şi nu a făcut concesii nici măcar atunci când practica judiciară a evoluat pe coordonate noi, adoptate în cele din urmă în motivare şi de judecătorul fondului.

A semnalat judecătorului fondului încă de la data de 24.02.2014 că efectuarea unei expertize e de natură să le profite doar pârâţilor ca tinzând la reformarea judiciară a actului de impunere şi, prin urmare, ar fi trebuit ca pârâţii să o propună şi în nici un caz judecătorul, întrucât dacă instanţa ar dispune efectuarea expertizei din oficiu, reclamanta ar fi în dezavantaj.

Consideră că procedând astfel judecătorul fondului a optat pentru depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti, alegând să reformeze impunerea, inclusiv sub aspectul determinării bazei impozabile, în loc s-o cenzureze conform petitului cu care a fost învestit de reclamantă.

Susţine că este anormal ca un contestator ce aduce în contenciosul fiscal critici de nelegalitate actului de impunere să asiste în procedura judiciară la o veritabilă readministrare fiscală, respectiv la determinarea bazei impozabile prin intermediul unei expertize dispuse din oficiu şi totodată să îi suporte şi costurile aferente.

Expertiza judiciară şi controlul judiciar de legalitate operează cu prerogative fundamental diferite decât cele cu care lucrează autoritatea fiscală şi nu poate fi substituită, nici în privinţa calculelor, nici în privinţa raţionamentului fiscal, unei impuneri ce se dovedeşte că conţine numeroase erori, care nu vizau doar calculele, ci însuşi raţionamentul fiscal ce a stat la baza determinării bazei impozabile, deci presupuneau indiscutabil dezlegări în drept.

Consideră că actul de impunere şi de soluţionare dedus judecăţii, vădit incorect după cum a reieşit şi din multiplele variante de expertiză, nu mai putea fi decât infirmat şi înlăturat în tot de instanţa de judecată, astfel cum a fost învestită, şi nicidecum nu putea fi doar revizuit, căci nu este atributul instanţei să determine baza impozabilă şi să aşeze impunerea.

Judecătorul fondului avea doar opţiunea anulării actului nelegal - ce nu excludea opţiunea autorităţii de a proceda la reinspectarea contribuabilul - cu respectarea puterii de lucru judecat pe dezlegările în drept oferite de instanţă.

Nu intra în atributul instanţei judecătoreşti să emită un act nou, sui-generis, de impunere pe baza unei metodologii de expertiză; instanţa trebuia să cenzureze în tot actul de impunere dedus judecăţii de îndată ce erorile conţinute în acesta erau dovedite.

Invocă în acest sens sentinţa nr. 409/05.10.2015 a Curţii de Apel Cluj pronunţată în dosarul nr. x/2014 (cauza CÂMPAN).

Apreciază că într-o cauză fiscală unde raportul juridic dedus judecăţii este unul de autoritate, şi unde petitul formulat este unul de anulare în tot, instanţa de contencios fiscal nu se poate substitui autorităţii fiscale producând o hotărâre judecătorească susceptibilă să substituie mai inspirat actul iniţial de impunere. Cu alte cuvinte, instanţa nu poate revizui baza impozabilă fără ca partea reclamantă să o fi învestit cu o astfel de cerere şi în absenţa oricărei achiesări sau cooperări din partea autorităţii fiscale.

Procedând astfel contribuabilul a fost plasat în situaţia de a sta în judecată cu Statul (autoritatea administrativă) în faţa unui organ tot al Statului (autoritatea judecătorească) care însă nu a mai oferit garanţii de imparţialitate şi proces echitabil conform exigenţelor CEDO, întrucât, efortul de cenzură jurisdicţională s-a asociat şi a completat efortul de administrare fiscală. O anulare doar în parte, de către judecător, a actului de impunere nu poate avea loc fără ca autoritatea să exprime minime concesii faţă de contribuabil. Conduita procesuală a pârâtelor trebuia sancţionată printr-o anulare în tot a impunerii.

Consideră că judecătorul fondului nu poate abdica de la misiunea sa de bază: cenzura de legalitate. El acţionează cu exces de putere de îndată ce trece de la jurisdictio la imperatio (sau re-emiterea actului de impunere).

Justiţia nu poate acţiona ca o extensie a autorităţii administrative aflate în culpă, fără ca încrederea justiţiabilului în lege şi în separaţia puterilor în stat să fie serios ştirbită.

Arată că există şi un element contradictoriu în motivarea judecătorului fondului potrivit căruia acesta a înlăturat accesoriile găsind că acestea "ar fi putut fi calculate doar de la data la care organul fiscal şi-a reconsiderat practica proprie de impozitare a acestor operaţiuni". Nu reiese însă de ce în raport de aceste date, faţă de care culpa statului care "trebuie asumată", contribuabilul ar trebui totuşi să suporte principalul. Arată că e vorba de aceeaşi culpă a statului în administrarea fiscală a persoanelor fizice înainte de septembrie 2009. Precizează că în acest context judecătorul afirmă chiar textual că încălcarea legislaţiei primare în materie de TVA aplicabilă şi persoanei fizice care a desfăşurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinţei plăţii cu întârziere a TVA către stat, apare, pentru perioada aplicării sancţiunii în cauză, ca o încălcare scuzabilă care face să nu fie necesară sancţiunea impusă de organul fiscal.

Solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei de fond în sensul admiterii în tot a acţiunii cu anularea integrală a debitului contestat la fond (atât principal cât şi accesorii), cu acordarea în integralitate, şi nu doar în parte a cheltuielilor de judecată solicitate la fond (24.257,3 RON) precum şi a cheltuielilor de judecată în recurs.

Prin motivele de recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice a invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. aducând subsumat acestuia următoarele argumente:

Instanţa de fond deşi invocă principiul proporţionalităţii, anulează în parte Decizia DGSC nr. 65/12.03.2013 şi Decizia de impunere nr. x/19.07.2012, cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supusă controlului fiscal şi integral suma de 1.545.656, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii, aferente aceleaşi perioade fiscale.

Susţine că, în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 134, art. 137 alin. (1) lit. a) şi ale art. 150 alin. (1) lit. a), coroborate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, precum şi cu prevederile art. 81 alin. (1) din O.G. nr. x, privind Codul de Procedură Fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în aceeaşi perioadă, contribuabilul datorează TVA calculat aferent încasărilor obţinute din vânzarea construcţiilor noi şi a terenurilor construibile, sumă pe care avea obligaţia să o colecteze, să o înregistreze în jurnalul de vânzări, să o declare şi să achite TVA-ul datorat conform perioadei fiscale prevăzută de art. 1561 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Pentru debitele datorate şi neachitate la termenele prevăzute de lege, contribuabilul datorează obligaţii fiscale accesorii în conformitate cu art. 119 şi 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Termenele scadente privind TVA-ul datorat de contribuabil sunt stabilite în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003, art. 1561 alin. (1), în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, potrivit căruia perioada fiscală este luna calendaristică, iar conform art. 1561 alin. (2):

"Prin derogare de la alin. (1), perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în RON se calculează conform normelor."

Astfel consideră că reclamanta este obligată în continuare la plata accesoriilor ce decurg din această obligaţie fiscală, conform legislaţiei în vigoare la data la care au luat naştere aceste obligaţii.

Referitor la obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a sumei de 19.100 RON reprezentând cheltuieli de judecată arată că aceasta se compune din: 15.000 RON, onorariu de avocat, 4000 RON, onorariu expert şi 100 RON, taxă judiciara de timbru.

Consideră că instanţa nu a aplicat corect dispoziţiile legii, respectiv art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 şi nici dispoziţiile art. 1031 alin. (2) C. proc. civ.. deoarece, principiul care trebuie să guverneze soluţionarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecată este acela că partea va putea obţine rambursarea cheltuielilor de judecată doar în măsura în care se stabileşte realitatea lor, necesitatea şi caracterul rezonabil al cuantumului.

De asemenea, conform art. 453 C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces însă prin aceasta, trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, ori în situaţia de faţă nu este îndeplinită această condiţie.

Susţine că nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Arată şi că, potrivit art. 45 alin. (1) lit. e) şi f) din O.U.G. nr. 80/2013, după rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti de admitere a contestaţiei la executare, reclamanta poate cere instanţei restituirea taxei judiciare de timbru, aceasta taxă fiind restituită de instituţia care a încasat-o, respectiv Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6 - organ al administraţiei publice locale (Primăria Sectorului 6) - diferit de Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice, instituţie fără personalitate juridică din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Ministerul Finanţelor Publice.

După obţinerea sumei restituită de către DITL Sector 6, contestatoarea s-ar putea îndrepta şi împotriva Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice prin punerea în executare silită a hotărârii instanţei de fond, şi astfel ar obţine încă odată aceeaşi sumă, îmbogăţindu-se fără justă cauză.

Mai mult, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa pârtii adverse, aşa cum s-a subliniat şi în practica judiciară (Tribunalul Suprem, secţia civilă decizia nr. 1410/1976).

Astfel, onorariile avocaţiale sunt etichetate drept cheltuieli de judecată, având însă particularitatea înfrângerii caracterului neutru al celorlalte subcategorii. Dacă taxele de timbru sau despăgubirile martorilor sunt considerate cheltuieli iminente actului de judecată - al căror cuantum nu este supus discuţiei - onorariile avocaţiale sunt negociate şi stabilite între partea litigantă şi apărătorul său, cu consecinţa unei palete diversificate din punct de vedere pecuniar.

Tocmai această libertate, privită în contrast cu predictibilitatea celorlalte cheltuieli de judecată, a determinat ca dispoziţiile art. 451 alin. (2) să permită judecătorului cauzei să micşoreze cuantumul onorariilor avocaţiale "chiar si din oficiu". Astfel judecătorul poate să micşoreze cuantumul onorariilor avocaţiale când observă lipsa de proporţionalitate dintre "circumstanţele cauzei" şi cuantumul sumei achitate cu titlu de onorariu avocaţial.

Regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocaţial, proporţional cu circumstanţele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părţii ce a avut câştig de cauză de a-si recupera cheltuielile avansate şi culpa procesuală a părţii ce a căzut în pretenţii.

În consecinţă solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, şi modificarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată, cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supuse controlului fiscal, precum si de 1.545.656 RON, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente aceleaşi perioade fiscale, precum şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În drept invocă: art. 488 pct. 8 şi art. 4881 din C. proc. civ., O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare.

În conformitate cu dispoziţiile art. 411 alin. (2) din C. proc. civ. solicită şi judecarea în lipsă.

Motivând recursul formulat în cauză pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de casare invocat a arătat că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta reclamantă a efectuat tranzacţii cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, deţinute în coproprietate cu persoana fizică C..

Organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata a efectuat împreună cu persoana fizică C., un număr de 37 tranzacţii imobiliare, constatând că la data de 28.02.2007 a depăşit plafonul prevăzut de regimul special de scutire reglementat de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, având astfel obligaţia ca până la data de 10.03.2007 să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, potrivit prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în anul 2007.

1. Susţine că în mod greşit instanţa de fond a reţinut un refuz al autorităţii de a recunoaşte recurentei reclamante dreptul de a calcula TVA prin raportare la scopul avut de părţi la încheierea contractelor de vânzare cumpărare.

Astfel, pornind de la cele statuate de CJUE în hotărârea din cauzele conexate Tulică şi Pavloşin C-249/12 si C-250/12, avută în vedere şi de instanţa de fond în soluţionarea cauzei, consideră că pentru a pronunţa o soluţie în sensul că preţul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, instanţa de fond trebuia să analizeze şi să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar. Aceasta deoarece CJUE a statuat ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus în preţul de vânzare, numai în situaţia în care legislaţia naţională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului imobil.

Susţine că în legislaţia naţională nu există niciun text de lege care sa interzică vânzătorului să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceştia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacţiilor încheiate, prevederea din textul contractelor precum că preţul este ferm final şi irevocabil nefiind de natură să ducă la concluzia că nu se mai poate recupera taxa de la cumpărător.

Prin urmare, nu se poate interpreta în sensul că TVA se consideră inclusă în preţul de vânzare, în situaţia în care o asemenea soluţie este condiţionată expres chiar de către instanţa europeană de existenta posibilităţilor date de legislaţia naţională ca furnizorul să ceară dobânditorului această taxă.

2. Consideră că hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în ceea ce priveşte aplicarea cotei reduse de TVA.

În acest sens argumentează că potrivit legislaţiei fiscale aplicabile la momentul efectuării tranzacţiilor, pentru operaţiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

Potrivit celor consemnate în raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacţiile imobiliare constând în vânzarea de construcţii noi şi terenuri construibile prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, în cazul în care în contractele de vânzare-cumpărare nu se prevedea că preţul de vânzare "include TVA".

În ceea ce priveşte susţinerea intimatei, însuşită de instanţa de fond, potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au refuzat aplicarea cotei reduse de T.V.A. întemeiată doar pe considerente formaliste legate de declaraţia pe propria răspundere a cumpărătorului, respectiv au dat o interpretare strict formalistă dispoziţiilor art. 140 alin. (21), în condiţiile în care textul pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal, nu obligă la menţionarea expresă a vreunei formule în conţinutul declaraţiei, ci doar ca din textul acesteia să rezulte că persoana cumpărătoare nu deţine niciun imobil achiziţionat cu cota de T.V.A. de 5%, invocă prevederile art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 15.12.2008 privind condiţiile legale în care se aplică cota de redusă de T.V.A. de 5%.

În acest context susţine că din declaraţiile pe propria răspundere, de care face vorbire intimata, nu rezultă că cumpărătorii au înţeles să beneficieze de dreptul de a achiziţiona o locuinţă ca parte a politicii sociale în sensul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, în vigoare începând cu data de 15.12.2008, respectiv cu cota redusă de TVA de 5%.

Cota redusă de TVA de 5% se aplică pentru livrările locuinţelor ca parte a politicii sociale, ceea ce înseamnă că aceste prevederi legale reprezintă un beneficiu/facilitate acordat(ă) cumpărătorului şi nu vânzătorului.

Astfel, în condiţiile în care beneficiarul real şi singur al facilităţii aplicării cotei reduse de TVA de 5% este cumpărătorul, acesta trebuie să aibă cunoştinţă de faptul că a cumpărat o locuinţă cu cotă de 5% de TVA, ca parte a politicii sociale în sensul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, respectiv art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, declaraţiile notariale date de cumpărători pentru a beneficia de programul "Prima casă" cu conţin niciun fel de menţiune cu privire la cota de TVA de 5%. În lipsa unei astfel de menţiuni, se prezumă faptul că aceştia nu cunosc că au achiziţionat o locuinţă cu cotă de TVA de 5%. ceea ce le dă posibilitatea ca pe viitor să opteze pentru cumpărarea unei astfel de locuinţe, în condiţiile în care nu au declarat pe propria răspundere (sub sancţiunea falsului în declaraţii) o atare situaţie de fapt.

Arată în acelaşi sens şi că achiziţionarea unei locuinţe cu cotă redusă de TVA nu este condiţionată de achiziţionarea unei locuinţe prin programul "Prima casa", beneficiul cotei reduse putând opera oricând, la orice achiziţie, dacă persoana necăsătorită sau familia (respectiv soţul sau soţia) nu a deţinut şi nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care a achiziţionat-o cu cota de 5%.

În consecinţă susţine despre considerentele instanţei, care au stat la baza recalculării taxei pe valoarea adăugată în cotă de 5% pentru vânzarea de către intimata a imobilelor în cauză, că sunt greşit fundamentate. Condiţia înscrierii în declaraţiile notariale a menţiunii cotei de 5% pentru achiziţia unei locuinţe (ca parte a politicii sociale) nu este una pur formală, aşa cum a reţinut instanţa, ci este esenţială pentru exercitarea şi neîngrădirea dreptului cumpărătorului, acesta fiind singurul în măsură să decidă când şi pentru care achiziţie de locuinţă (ca parte a politicii sociale în sensul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată) doreşte să beneficieze de acest drept.

3. Consideră că hotărârea instanţei este nelegală şi în ce priveşte acordarea dreptului de deducere TVA pentru operaţiunile respective.

În acest sens arată că potrivit legislaţiei în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, însă numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 1471 alin. (1) din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007.

Or, aşa cum rezulta din actele dosarului, intimata, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA până la data încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012.

Mai mult, chiar dacă ar exista documentele de justificare a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, respectiv facturi, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se exercită prin decontul de TVA, care se depune, potrivit prevederilor art. 1562 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007, la organele fiscale competente de către persoanele înregistrate conform art. 153 din acelaşi act normativ, respectiv de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

Aceste deconturi sunt verificate de către organele de inspecţie fiscală, fiind singurele abilitate în a efectua o inspecţie fiscală şi nu direct de către un expert în cadrul unei expertize judiciare.

Susţine ca instanţa de fond nu putea analiza prin intermediul unei expertize taxa pe valoarea adăugată colectată, fără ca aceasta să fie analizată anterior de organele fiscale, singurele organe ale statului ce au competenţa de a stabili obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor şi de a analiza asupra taxelor si impozitelor declarate si datorate, după caz competente să analizeze deductibilitatea cheltuielilor sau a TVA.

Singurul organ competent sa determine obligaţii fiscale este organul fiscal, in conformitate cu dispoziţiile de drept material şi de drept procesual in vigoare, iar instanţa se poate pronunţa asupra legalităţii actului numai în limita celor analizate prin actele administrative atacate şi nu poate analiza altceva decât ceea ce s-a analizat si stabilit prin actul administrativ.

În concluzie arată că acordarea dreptului de deducere TVA fără analizarea în concret a deconturilor de TVA este nelegală şi în contradicţie cu prevederile legislaţiei fiscale.

4. Consideră că hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în ce priveşte anularea accesoriilor taxei calculate de organele fiscale.

Astfel argumentează că în condiţiile în care instanţa a reţinut că legislaţia fiscală era clară şi previzibilă şi că activitatea desfăşurată de intimată a avut caracter de continuitate, operaţiunile de vânzare de imobile fiind realizate cu titlu profesional, concluzionând că aceasta datorează TVA în sumă de 1.215.119 RON, chiar şi în situaţia reconsiderării cuantumului TVA ţinând cont de calculul efectuat cu ocazia expertizei - a anulat în totalitate obligaţiile fiscale accesorii aferente debitului de natura taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost stabilit prin decizia de impunere.

Anularea în totalitate a accesoriilor reprezintă o încălcare a principiului de drept "accesorium sequitur principale" şi a prevederilor legale referitoare la datorarea de dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere urmare neachitării la termenul de scadentă de către debitor a obligaţiilor de plată, stipulate în Codul de procedură fiscală.

O astfel de abordare, însemna că, în fapt, instanţa de fond a lipsit de conţinut prevederile legale stipulate la art. 119 şi următoarele din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată, cu modificările şi completările ulterioare, ceea ce echivalează cu îndepărtarea de la scopul urmărit de legiuitor, respectiv aceea ca pentru neachitarea obligaţiilor fiscale la scadenţă se datorează dobânzi şi penalităţi în procentul stipulat de legea fiscală.

Mai mult, instanţa a reţinut că intimata nu a făcut dovada că s-a adresat în perioada 2007-2010 autorităţilor fiscale competente în materie, pentru a solicita un punct de vedere şi nici nu a dovedit că practica organelor fiscale contemporană realizării tuturor tranzacţiilor putea conduce în mod rezonabil la concluzia că nu datorează TVA aferentă operaţiunilor de vânzare a unor imobile realizată cu titlu profesional, ignorarea prevederilor legale stipulate la art. 119 şi următoarele din Codul de procedură fiscală şi anularea în totalitate a obligaţiilor fiscale accesorii aferente unui debit datorat şi neachitat la termen contravine şi nu dă eficientă propriilor constatări.

Din dispoziţiile capitolului III al Codului de procedura fiscală (care reglementează situaţia accesoriilor fiscale), rezultă că nu există condiţionări legale cu privire la calculul accesoriilor fiscale, nici din punctul de vedere al cuantumului acestora şi nici cu privire la momentul manifestării organului fiscal. Astfel, pe întreaga perioadă de prescripţie a dreptului de a emite acte fiscale de impunere organele fiscale pot calcula accesorii fiscale, ale căror cuantum poate depăşi debitul, acestea calculându-se până la momentul plăţii debitului principal.

5. Arată că hotărârea atacată este nelegală şi în ceea ce priveşte acordarea cheltuielilor de judecată în condiţiile în care nu s-a reţinut că ar exista o culpă a sa procesuală care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată.

Pe de altă parte susţine că instanţa nu a făcut în mod real aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., cheltuielile acordate fiind exagerat de mari faţă de complexitatea unei astfel de cauze.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse, aşa cum s-a subliniat şi în practica judiciară (Tribunalul Suprem, secţia civilă decizia nr. 1410/1976).

Nu se poate susţine ca speţa de faţă este de o complexitate deosebită, având in vedere multitudinea de astfel de speţe aflate pe rolul instanţelor, precum şi soluţiile care sunt în mare măsura previzibile.

Mai mult, obligarea sa la plata onorariului de expertiză în condiţiile în care s-a opus la administrarea acestei probe, proba la care s-a opus chiar intimata, nu face decât să ridice în mod nejustificat cuantumul cheltuielilor de judecată.

O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, or, în situaţia de faţă, nu ne încadrăm în această ipoteză.

În concluzie solicită admiterii recursului, modificarea în parte a sentinţei recurate cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii formulată de reclamantă.

În drept, a invocat art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 223 alin. (3) din C. proc. civ., solicită judecarea cauzei şi în lipsă.

4. Apărări formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte.

1. Referitor la argumentul că jurisprudenţa CJUE C-249/12 C-250/12 în cauzele Tulică/Plavoşin era aplicabilă numai în situaţia în care legislaţia naţională nu permitea reclamantului (furnizorului) să recupereze taxa de la dobânditorul bunului imobil arată că recurenta ANAF nu explică cum ar putea o persoană neînregistrată în scop de TVA la momentul vânzării să pretindă ulterior dobânditorilor un preţ mai mare decât cel contractat şi nici nu întemeiază în drept prezumţia de "răspundere fiscală solidară" a dobânditorilor cu vânzătorul pentru plata TVA aferente tranzacţiilor încheiate.

2. Cu privire la aplicarea în speţă a cotei reduse de TVA arată că în realitate a criticat actul de impunere pentru refuzul autoritătilor de a aplica în inspecţie cota redusă de TVA, în situaţiile unde a fost încă de atunci în măsură să administreze probe în acest sens (declaraţii ale cumpărătorilor). Critica sa este întemeiată în raport de caracterul au tardiv al urmăririi şi impunerii, cu atât mai mult cu cât reclamantei nu i s-a atribuit niciodată, nici măcar din oficiu, şi nici în urma inspecţiei, cod de înregistrare fiscală în scop de TVA.

3. Recunoaşterea la fond a dreptului de deducere TVA ar fi nelegală - cu argumentul că instanţa de fond nu putea analiza prin intermediul unei expertize taxa pe valoarea adăugată colectată (baza de impunere), doar organele fiscala având atribute de determinare a obligaţiilor fiscale.

Arată că argumentul recurentei ANAF este în sine just, însă acesta nu implică nelegalitatea recunoaşterii judiciare a dreptului de deducere a taxei, un drept negat de autorităţi, ci nelegalitatea ajustării de către judecător a bazei impozabile prin expertiză judiciară în încercarea de a valorifica o astfel de recunoaştere a dreptului de deducere. Cu alte cuvinte,

În lumina jurisprudenţei CJUE C-183/14 - Salomie şi Oltean, dreptul de deducere trebuia recunoscut încă din timpul inspecţiei, şi cu data exigibilităţii taxei, iar cu ocazia controlului ulterior de legalitate, actul de impunere ce nu a recunoscut dreptul de deducere trebuia anulat cu posibilitatea reinspectării contribuabilului şi examinării din nou a bazei npozabile de către acelaşi organ de administrare fiscală.

4. Anularea accesoriilor ar fi nelegală - cu argumentul că nu constituie o încălcare a principiului proporţionalităţii în contextul în care legislaţia fiscală era clară şi previzibilă în această privinţă.

Faptul că legislaţia fiscală nu era clară şi previzibilă în materia colectării de TVA de la srsoanele fizice ce efectuau tranzacţii imobiliare este acum de notorietate şi mai presus de orice dubiu. Recurenta ANAF nu aduce nici un argument care justifice sau să explice comportamentul culpabil detectat de judecător ca trebuind să fie asumat de stat constând în "practica greşită de neimpunere a persoanelor fizice, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar şi terţiar prin care s-a organizat controlul şi impunerea persoanelor fizice, dar şi o detaliere, prin norme metodologice, a comportamentului cerut ersoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 415/2009, OPANAF nr. 1786/2010)".

Dacă legislaţia şi practica fiscală era clară nu se explică cele cel puţin trei întrebări preliminare lansate de instanţele române la CJUE în această materie, respectiv C-249/12 Tulică/Plavoşin (TVA prin adăugare), C-183/14 Salomie/Oltean (drept de deducere în inspecţie), C-392/16 Marcu Dumitru (taxare inversă) care prin interpretările oferite progresiv de CJUE au influenţat considerabil practica instanţelor româneşti.

5. Referitor al acordarea cheltuielilor de judecată arată că ANAF este partea căzută în pretentii în raport de un act de impunere evident viciat, ce nu a rezistat controlului judiciar.

Invocă şi faptul că autorităţile fiscale române refuză să îşi modeleze comportamentul chiar şi în raport de dezlegările în drept oferite de instanţele europene

De asemenea arată că la dosar se găseşte şi un calcul modificator (o calculaţie pe sută mărită, neînăuşită prin semnătură, dar de provenienţă certă) propus de ANAF o dată cu "obiecţiunile din 15.06.2015" pe care l-a interpretat ca reprezentând o veritabilă mărturisire judiciară (art. 348. C. proc. civ.) suficientă pentru a dovedi modul greşit în care s-a derulat inspecţia şi în care s-a solutionat contestaţia administrativă.

Recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti în nume propriu şi pentru Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă.

Arată că motivele de recurs invocate de recurenta-reclamanta nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii recurate în sensul solicitat de recurenta reclamantă deoarece prin apărările formulate la dosarul de fond al cauzei precum şi prin motivele de recurs a demonstrat că reclamanta datorează toate sumele stabilite în sarcina sa de organele fiscale pentru tranzacţiile cu proprietăţile imobiliare din patrimoniul personal, deţinute în coproprietate cu persoana fizică C..

Reiterează aceste susţineri şi apărări.

Recurenta-reclamantă A. a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei pârâte ANAF precizând că temeiurile recursului său îl constituie motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 (depăşirea terii judecătoreşti) şi 6 (motive contradictorii) C. proc. civ. iar prin întâmpinerea la care răspunde recurenta pârâtă nu a avut în vedere motivele de casare invocate.

Subliniază că atât recurenta reclamantă cât şi recurenta pârâtă, pentru motive diferite, critică soluţia instanţei de fond care a optat pentru ajustarea bazei impozabile în procedură judiciară şi reducerea debitului, modelând impunerea prin valorificarea mai multor argumente extrase selectiv din seria de expertize administrate din oficiu.

Susţine şi că nu poate fi considerată proporţională cu scopurile Directivei de TVA urmărirea retroactivă a veniturilor şi calcularea de accesorii - chiar şi faţă de o persoană ce nu a ascuns nici un moment sursa veniturilor (tranzacţiile erau toate acte notariale) şi nu s-a sustras nicicând urmăririi fiscale (cauza CHERCIU 226/54/2012 - Decizia ICCJ 2960/30.09.2015) şi care, nu a fost niciodată înregistrată în scop de TVA şi nu a primit Codul fiscal nici măcar din oficiu (cf. art. 153 alin. (7) Codul fiscal), în timpul sau la finalizarea inspecţiei (cauza CÂMPAN 415/33/2014 - sentinţa 409/05.10.2015 a Curţii de Apel Cluj - speţe în care instanţele româneşti au asimilat deja concluziile jurisprudenţei CJUE C-183/14 Salomie şi Oltean).

S-a mai arătat că baza impozabilă avută în vedere a fost de plano viciată pentru că în legătură cu veniturile taxate în inspecţie în scop de TVA vânzătorii au achitat deja în cursul anilor 2005 - 2010 un impozit notarial final de 3% pe "transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal", prevăzut la articolul 771 din Codul fiscal. Impozitul de aplica la valoarea brută a tranzacţiilor (cum era şi normal, fiind vorba de persoane fizice ce nu ţineau contabilitate) şi nu la venitul contabil (cum ar fi rezultat din contabilitatea unui PFA). Fie şi numai ca urmare a impozitării acestor operaţiuni administraţia fiscală a avut indiscutabil cunoştinţă de tranzacţii, pe care însă în epocă nu le încadra ca activităţi economice. Cu toate acestea, în cadrul colectărilor de TVA ce au urmat, inspecţiile nu au operat nici un fel de ajustări asupra bazei de impunere, calculând taxa direct asupra unor venituri brute deja fiscalizate şi taxate final, şi nicidecum asupra unor "valori adăugate".

Principiul cooperării loiale impunea organului administrativ obligaţia de a revizui o decizie administrativă definitivă pentru a se lua în calcul interpretarea dispoziţiilor relevante pe care Curtea de la Luxemburg a făcut-o între timp (hotărârea Kuhne & Heitz NV C-453/00). Principiul securităţii juridice impunea de asemenea că situaţia fiscală a persoanei impozabile să nu fie repusă în discuţie la nesfârşit (Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 46). Nu mai puţin, dreptul de a se prevala de principiul protecţiei încrederii legitime se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă 1-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (Hotărârea Europaisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). Or instanţa trebuia să verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ să stabilească caracterul legitim al acestei încrederi (Hotărârea Elmeka, C-181/04 C-183/04).

Solicită admiterea recursului reclamantei şi respingerea recursurilor ANAF.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Cu precădere asupra recursului formulat de reclamantă se reţine că prin acesta se pune în discuţie în principal limitele controlului judecătoresc exercitat de instanţa de contencios administrativ asupra actului administrativ fiscal.

Or, pornind de la art. 1 alin. (1) din Legea 554/2004 care arată expres că: "Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată", având în vedere şi soluţiile pe care le poate da instanţa de contencios administrativ, aşa cum sunt acestea reglementate de art. 18 din Legea 554/2004, se reţine că Legea română a contenciosului administrativ reglementează un contencios administrativ de plină jurisdicţie în care instanţa de contencios administrativ va dispune nu numai anularea totală sau parţială a actului indicat de reclamant ca vătămător, ci se va pronunţa şi asupra recunoaşterii dreptului pretins (în tot sau în parte corespunzător soluţiei adoptate cu privire la anularea actului administrativ vătămător) şi repararea eventualului prejudiciu ce a fost cauzat persoanei vătămate prin actul administrativ vătămător.

Ca urmare nu pot fi reţinute criticile aduse în principal de către reclamantă prin care se arată în esenţă că instanţa de fond constatând nelegalitatea actului administrativ fiscal de impunere trebuie să se rezume la a îl anula cu consecinţa eventuală a refacerii inspecţiei fiscale pentru perioada verificată, inspecţia fiscală fiind singura îndrituită a reconsidera baza impozabilă deoarece, potrivit acestei opinii controlul judecătoresc de plină jurisdicţie reglementat de Legea contenciosului administrativ s-ar limita la un contencios în anulare, ce nu îşi regăseşte reglementarea în sistemul nostru de drept.

În acest sens, cu referire specifică la controlul exercitat asupra actelor administrativ fiscale se au în vedere şi dispoziţiile Codului de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003 în forma sa aplicabilă speţei deduse judecăţii) care prin art. 216 "Soluţii asupra contestaţiei" la alin. (3) arată că: "Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare."

Pe de altă parte art. 218 alin. (3) din Codul de procedură fiscală arată că: "În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a contestaţiei se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă şi irevocabilă."

Coroborând aceste dispoziţii legale cu dispoziţiile art. 18 din Legea 554/2004 privind soluţiile pe care le poate da, rezultă că instanţa de contencios administrativ efectuând controlul său asupra actului administrativ fiscal nu are posibilitatea de a îl anula cu eventuala consecinţă a refacerii inspecţiei fiscale, ceea ce ar echivala cu soluţia de desfiinţare a actului administrativ fiscal pe care organul administrativ investit cu soluţionarea contestaţiei o poate adopta în procedura soluţionării acesteia, ci este ţinută a exercita un control judecătoresc de plin drept asupra acestuia statuând în mod definitiv asupra raporturilor juridice de drept fiscal supuse analizei sale. Numai în situaţia în care o soluţie de desfiinţare a actului administrativ fiscal adoptată de către organul administrativ investit cu soluţionarea contestaţiei este supusă controlului judecătoresc aceasta poate fi menţinută de instanţa de contencios administrativ în ipoteza în care se constată legalitatea sa, doar în această ipoteză controlul judecătoresc având ca urmare indirectă o refacere a inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, instanţa de recurs având în vedere criticile subsidiare şi punctuale aduse de recurenta reclamantă sentinţei recurate dar şi criticile aduse aceleiaşi sentinţe de către intimatele pârâte are în vedere că:

Potrivit art. 425 C. proc. civ. ce reglementează conţinutul hotărârii judecătoreşti, alin. (1) lit. b), aceasta trebuie să cuprindă în considerentele sale expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate.

Aceasta deoarece numai după stabilirea cu certitudine a stării de fapt existente în cauză şi în raport de aceasta se poate statua asupra normelor de drept incidente şi aplicarea concretă a acestora în speţa dedusă judecăţii precum şi asupra motivelor pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Analizând din această perspectivă sentinţa recurată în cauză se reţine că aceasta deşi expune pe larg actul administrativ fiscal contestat precum şi temeiurile de fapt şi de drept avute în vedere de organul administrativ la soluţionarea contestaţiei nu stabileşte starea de fapt reţinută din probele administrate la care să raporteze normele de drept incidente şi să prezinte modalitatea în care acestea se aplică în concret, raportat la starea de fapt reţinută.

În acest sens se remarcă faptul că deşi sentinţa recurată cuprinde şi o largă prezentare a normelor incidente în materie precum şi a celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu relevanţă în materia TVA nu se statuează prin considerente proprii ale instanţei de fond asupra momentului de la care reclamanta devine persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

De asemenea se impunea a se statua de către instanţa de fond ulterior stabilirii acestui moment care sunt tranzacţiile pentru care recurenta reclamantă datorează TVA precum şi cota de TVA corespunzătoare tranzacţiilor reţinute ca incluzându-se în baza impozabilă, numai în acest fel putându-se concluziona asupra existenţei sau inexistentei obligaţiilor fiscale suplimentare (principale şi/sau accesorii) stabilite de inspecţia fiscală prin actul administrativ fiscal contestat.

Înalta Curte subliniază şi că obligaţia instanţei de fond de a lămuri şi reţine starea de fapt relevantă ca urmare a analizei probelor administrate în cauză este una esenţială, de care aceasta nu poate abdica, mai ales în condiţiile în care pe calea recursului hotărârea instanţei de fond este supusă doar unui control judiciar de legalitate (art. 483 alin. (3) C. proc. civ.).

Or, controlul judiciar exercitat de instanţa de recurs este imposibil a fi realizat în condiţiile în care din hotărârea recurată nu rezultă starea de fapt reţinută ca relevantă de instanţa de fond, la care să se poată face aplicarea normelor de drept incidente.

Aceasta şi deoarece, în condiţiile în care instanţa de recurs ar stabili ea însăşi starea de fapt relevantă în speţa dedusă judecăţii prin analizarea directă a probelor administrate părţile ar fi private de dublul grad de jurisdicţie reglementat în materie.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) rap. la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se vor admite recursurile declarate de reclamantă şi pârâte, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare instanţa de fond va avea în vedere, potrivit art. 501 alin. (1) C. proc. civ., considerentele prezentei decizii cu privire exercitarea controlului judecătoresc asupra actului administrativ fiscal şi va statua asupra stării de fapt reţinută ca relevantă prin prisma probatoriului administrat în cauză şi normelor de drept aplicabile.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti în nume propriu şi pentru Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 3081 din 17 octombrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 decembrie 2019.