Taxpayer challenges post-3-year inspection and tax adjustments; Supreme Court upholds entire assessment, defeats all deductions and VAT claims.

Şedinţa publică din data de 12 noiembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA se solicită anularea deciziei nr. 639/16.09.2015 şi, în consecinţă, în principal: constatarea nulităţii activităţii de control pentru toate sursele verificate, cu consecinţa anulării debitelor stabilite prin decizia de impunere aferent acestor perioade; în subsidiar: constatarea nulităţii activităţii de control aferentă perioadei 01.01.2011-10.09.2013, cu consecinţa anulării debitelor stabilite prin decizia de impunere aferent acestei perioade; în subsidiar: constatarea nulităţii activităţii de control aferentă perioadei 01.01.2011- 31.12.2011 pentru toate sursele verificate, cu consecinţa anulării debitelor stabilite prin decizia de impunere aferent acestei perioade; în subsidiar, desfiinţarea deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015 în sensul: anularii în întregime a debitului principal format din: 26.936 RON reprezentând impozit pe profit, 3.219.428 RON reprezentând TVA şi 25.129 RON reprezentând impozit pe dividende, stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere mai sus indicată; anularii în întregime a majorărilor şi penalităţilor aferente impozitelor stabilite suplimentar, respectiv: 9.500 RON şi 4.711 RON reprezentând accesorii impozit pe profit, 774.887 RON şi 376.458 RON reprezentând accesorii TVA şi 7.290 si 3.283 RON reprezentând accesorii la impozitul pe dividende, stabilite suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţă civilă nr. 273/2016 pronunţată la data de 26 septembrie 2016 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. cu sediul în Zalău B-dul x nr. 100A, jud. Sălaj, CUI x, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca cu sediul în Cluj-Napoca, Piaţa Avram Iancu, nr. 19,jud. Cluj, CIF x, şi, în consecinţă:

A anulat, în parte, Decizia nr. 639/16.09.2015 şi Decizia de impunere nr. x/30.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015 emise de DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, în privinţa următoarelor obligaţii de plată stabilite suplimentar în sarcina reclamantei:

- a impozitului pe profit stabilit suplimentar ca urmare a constatării ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate de societate cu amortizarea (pt. imobilul din localitatea Lumina, jud. Constanţa), de întreţinere şi reparaţii (aferent imobilului situat în localitatea Cheud), precum şi a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-1 din decizia de impunere, secţiunea aferentă impozitului pe profit);

- a impozitului pe profit stabilit suplimentar ca urmare a aprecierii ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate de societate în sumă de 151.593,35 RON, reprezentând materii prime şi materiale folosite la produsele finite în valoare de 554.995,8 RON, ce au fost vândute către S.C. B B S.R.L., precum şi a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-5 din decizia de impunere, secţiunea aferentă impozitului pe profit);

- a impozitului pe profit stabilit ca urmare a corectării de către pârâtă a rezultatelor fiscale declarate de societate, urmare a declarării şi aplicării de către reclamantă a plăţii impozitului pe profit în sistemul de plăţi anticipate, cf. art. 34 alin. (8) Codul fiscal (pct. 2.1.2-11 din decizia de impunere, secţiunea aferentă impozitului pe profit);

- TVA stabilit suplimentar pentru cheltuielile înregistrate de societate cu amortizarea (pt. imobilul din localitatea Lumina, jud. Constanţa), de întreţinere şi reparaţii (aferent imobilului situat în localitatea Cheud), considerate ca nefiind destinate unor operaţiuni taxabile, precum şi a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-1 din decizia de impunere, secţiunea aferentă TVA);

- TVA stabilit suplimentar ca urmare a aprecierii ca lipsă din gestiune a materiilor prime şi materialelor în valoare de 151.593,35 RON folosite la produsele finite în valoare de 554.995,8 RON, ce au fost vândute către S.C. B. S.R.L., precum şi a accesoriilor aferente (pct. 2.1.2-8 din decizia de impunere, secţiunea aferentă TVA);

A menţinut restul dispoziţiilor din actele administrativ-fiscale contestate.

A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 600 RON, cheltuieli de judecată parţiale, reprezentând c/val taxei judiciare de timbru şi parte din c/val onorariului de expert.

3. Cererile de recurs

3.1 Împotriva sentinţei de la pct. 2, a declarat recurs principal pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj care a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei cu consecinţa respingerii în tot a acţiunii formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate a susţinut că:

1) Deşi din prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal nu reiese obligativitatea obţinerii de venituri impozabile pentru ca cheltuielile să fie considerate deductibile, ci doar ca ele să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, consideră că întrucât scopul realizării de venituri nu a fost atins şi nu au fost probate de societate demersuri, intenţii, acţiuni necesare atingerii acestui scop cheltuielile înregistrate aferente celor două imobile sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, chiar dacă cele două imobile sunt declarate puncte de lucru ale societăţii. În speţă este incident pct. 702 din H.G. nr. 44/2004 - norme de aplicare a prevederilor art. 24 alin. (11) din Codul fiscal potrivit căruia "pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase amortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal".

Totodată TVA dedusă de societate aferentă cheltuielilor efectuate pentru imobilele menţionate mai sus, respectiv cheltuieli cu energie electrică, telefonie, etc. a fost considerată ca nedeductibilă în baza art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, întrucât în perioada verificată societatea nu a realizat operaţiuni taxabile utilizând aceste imobile.

Pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă fiscal, trebuie să participe la realizarea unui venit. De vreme ce reclamanta nu a realizat niciun venit din folosinţa acestor imobile în mod legal organele de inspecţie nu au considerat şi nu au acordat drept de deducere aferent acestor cheltuieli.

2) În ceea ce priveşte anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 în privinţa impozitului pe profit stabilit ca urmare a corectării rezultatelor fiscale declarate de societate, urmare a declarării şi aplicării de către reclamanta a plăţii impozitului pe profit în sistemul de plăţi anticipate, cf. art. 34 alin. (8) Codul fiscal (pct. 2.1.2-11 din decizia de impunere, secţiunea aferentă impozitului pe profit) arătă că instanţa a acordat ceea ce nu s-a cerut.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/30.04.2015 nu s-au stabilit obligaţii principale (debite) pentru neaplicarea acestui sistem de plaţi anticipate de către societate, ci doar accesorii calculate asupra obligaţiilor trimestriale de plată, regularizarea plăţilor anticipate fiind efectuată odată cu depunerea declaraţiilor anuale de impozit pe profit. Opţiunea privind aplicarea sistemului de plată anticipată a impozitului pe profit, începând cu anul 2013, a fost exclusiv a reclamantei care şi-a exercitat acest drept dar nu şi-a îndeplinit obligaţiile de declarare şi plată anticipată, conform art. 34 alin. (8) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta nu a respectat prevederile legale declarând impozite trimestriale mai mici decât cele legale. Influentele fiscale sunt doar trimestriale, respectiv accesorii, regularizarea făcându-se odată cu depunerea declaraţiilor de impozit profit.

3) În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA stabilit suplimentar aferent lipsei în gestiune a materiilor prime şi materialelor în valoare de 151.593,35 RON, de la atelierul de tâmplărie al societăţii precizează că, aşa cum s-a arătat prin Decizia de impunere x/30.04.2015, reclamanta a realizat produse finite în valoare de 554.995,8 RON, pentru care s-au dat în consum materii prime şi materiale în baza unor documente justificative (bonuri de consum). Produsele obţinute au fost vândute către clientul S.C. B. S.R.L.. Suplimentar faţă de consumurile realizate şi justificate pentru obţinerea produselor finite obţinute şi vândute, societatea înregistrează pe costuri consumuri de materii prime şi materiale în valoare de 151.593,35 RON, ce nu se regăsesc în bonurile de consum întocmite pentru obţinerea mobilierului vândut. Întrucât societatea nu a putut justifica aceste consumuri de materiale, tratamentul aplicat de către organele fiscale a fost acela al lipsei în gestiune a materiilor prime şi materialelor. Şi din cuprinsul raportului de expertiză reiese ca valoarea materiilor prime şi materialelor utilizate pentru obţinerea mobilierului vândut a fost de 120.187,08 RON, sumă care nu poate include consumuri de 151.593,35 RON.

Pentru perioada fiscală verificată, reclamanta nu a prezentat nici un inventar al gestiunii atelierului tâmplărie care să respecte prevederile legale în vigoare.

Pentru anul 2014 nu s-a stabilit impozit pe profit suplimentar, întrucât societatea a realizat pierdere fiscală, care a fost diminuată prin stabilirea de cheltuieli nedeductibile.

În drept s-au aplicat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, tratamentul fiscal aplicat acestor eliberări în consum, (doar scriptic şi doar ca şi cheltuială fără ca aceste cheltuieli să fie reflectate într-un venit) este corect şi în concordanţă cu situaţia fiscală reală a S.C. A..

4) Formulează critici şi cu privire la soluţionarea capătului de cerere accesoriu referitor la cheltuielile de judecată.

Solicită judecarea cauzei şi în lipsă.

3.2 Intimata reclamantă A. S.R.L., a formulat recurs incident împotriva aceleiaşi sentinţe solicitând casarea în parte a hotărârii recurate şi în rejudecare admiterea în tot a acţiunii, cu cheltuieli de judecată în recurs.

În motivarea recursului incident a arătat că:

1. Organele de control au procedat în mod nelegal la efectuarea activităţii de inspecţie fiscală cu încălcarea limitei instituite de art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală. Potrivit acestei dispoziţii legale regula generală în ceea ce priveşte perioada pentru care poate fi exercitată o inspecţie fiscală (cu privire la toate categoriile de contribuabili, exceptând marii contribuabili), este verificarea ultimilor 3 ani fiscali anteriori demarării controlului fiscal.

În cazul său inspecţia fiscală a fost demarată în anul 2015, în consecinţă perioada supusă iniţial controlului, cu respectarea prevederilor art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală, putea să fie exclusiv 01.01.2012 - 31.12.2014.

Raţiunea reglementarii unei perioade limită pentru care se pot exercita inspecţii fiscale cu consecinţa stabilirii de obligaţii de plată în sarcina contribuabilului la care se adaugă accesorii (majorări/penalităţi de întârziere) este:

- pe de o parte limitarea perioadei în care organele fiscale pot sta în pasivitate;

- pe de altă parte limitarea perioadei pentru care pot fi calculate accesorii.

Ca urmare apreciază că termenul stabilit în art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală, prima teză, este un veritabil termen de decădere, care împiedică organele fiscale să efectueze inspecţie fiscală şi să calculeze creanţe fiscale pentru operaţiuni efectuate de către contribuabili (alţii decât marii contribuabili) cu mai mult de 3 ani fiscali anteriori controlului.

Caracterul imperativ al termenului stabilit de art. 98 alin. (3) teza I C. proc. civ. fiscală, este confirmat de excepţiile limitative stabilite de teza finală a aceluiaşi alineat, în care se prevede în mod expres că inspecţia fiscală nu poate viza operaţiuni anterioare ultimilor 3 ani fiscali, cu excepţia cazului în care în cei 3 ani anteriori controlului pot fi identificate temeiuri pentru a retine una din ipotezele expres şi limitativ reglementate.

În cazul în care, în timpul inspecţiei fiscale, ca urmare a verificărilor efectuate de către organul fiscal de control, se constata incidenţa unuia din cele 3 cazuri de la lit. a)-c), pentru perioada de 3 ani anteriori demarării inspecţiei (în speţă 01.01.2012 - 31.12.2014 fiind perioada maximă ce putea fi supusă iniţial controlului), organul de inspecţie fiscală putea proceda la extinderea inspecţiei fiscale în temeiul prevederilor art. 98 alin. (3) teza finală C. proc. civ. fiscală, până la limita termenului de prescripţie al dreptului de a stabili creanţe fiscale, deci pentru ultimii 5 ani fiscali anteriori demarării controlului (deci şi pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2011).

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a reţinut că în aplicarea dispoziţiilor art. 98 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, nu este necesar ca organele fiscale să fi constatat ulterior incidenţa uneia dintre situaţiile prevăzute la lit. a)-c), fiind posibil ca acestea să aibă chiar iniţial unele indicii dintre cele mai sus menţionate care să le permită extinderea inspecţiei fiscale.

Consideră cele reţinute de către instanţa de fond ca vădit eronate, având în vedere că organele fiscale nu au extins inspecţia fiscală pe perioada de prescripţie, ci au demarat din start inspecţia fiscală cu depăşirea termenului de 3 ani anterior menţionat, dispunând astfel efectuarea unei inspecţii fiscale cu încălcarea flagrantă a dispoziţiilor imperative ale legii.

De asemenea consideră că este eronată şi susţinerea instanţei de fond, potrivit căreia recurenta reclamantă nu am fi invocat nelegalitatea extinderii inspecţiei fiscale pe motiv că aceasta nu ar fi fost motivată. Arată că a prezentat în fata instanţei de fond toate motivele menţionate prin prezenta.

Consecinţa încălcării normelor imperative menţionate anterior este nulitatea inspecţiei fiscale, a raportului de inspecţie prin care sunt reţinute concluziile echipei de inspecţie rezultate în urma controlului, şi a deciziei de impunere emisă în baza acestuia.

Invocă şi considerentele Deciziei nr. 1.637 din 10 decembrie 2009 a Curţii Constituţionale referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 23 alin. (1), ale art. 91 alin. (1) şi (2), precum şi ale art. 98 alin. (1) si (3) din C. proc. civ. fiscală.

Deoarece, în speţă, avizele de inspecţie fiscală s-au emis încă de la început pentru perioada 01.01.2011 - 31.01.2015, realizarea inspecţiei direct pentru o perioada de 5 ani este nelegală.

Mai mult, au fost emise 4 avize distincte de inspecţie fiscală, unele fiind emise ulterior demarării acesteia, astfel încât, în realitate, avizul de inspecţie fiscală care a stat la baza inspecţiei este primul aviz de inspecţie fiscală - nr. x/26.01.2015. Ulterior acestuia, nu există avize de extindere a inspecţiei fiscale, în cuprinsul cărora să se prezinte şi argumentele care stau la baza extinderii acesteia, conform exigentelor anterior prezentate.

2. Dintr-un alt punct de vedere a arătat că inspecţia fiscală este nulă fiind practic efectuată înainte de expirarea unui termen de 15 zile, calculat de la data comunicării avizului de inspecţie fiscală nr. x.

Acest aviz a fost emis la data de 26.01.2015, cu menţiunea că inspecţia fiscală urma să fie demarată la data de 27.01.2015, ceea ce s-a şi întâmplat.

Invocând dispoziţiile art. 102 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fiscală arată că în toate cazurile inspecţia fiscală nu poate începe în mod legal înainte de împlinirea unui termen de minim 15 zile, calculat de la data comunicării avizului de inspecţie fiscală (sau, după caz, înainte de data înscrisă în avizul de inspecţie fiscală).

Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că această circumstanţă nu poate atrage nulitatea inspecţiei fiscale, dat fiind faptul că recurenta reclamantă nu a invocat o vătămare. Or, susţine că sancţiunea trebuie să opereze în lipsa dovedirii unei vătămări, dat fiind caracterul imperativ al normelor legale invocate.

3. Arată că a solicitat constatarea nulităţii activităţii de control pentru perioada 01.01.2011-10.09.2013, dat fiind faptul că această perioadă a mai făcut obiectul unor inspecţii fiscale.

Invocă în acest sens art. 105 alin. (3) C. proc. civ. fiscală, potrivit căruia:

"Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării". Or, activitatea sa, derulată în perioada 01.01.2011-10.09.2013, a mai făcut anterior obiectul unor inspecţii fiscale. Aşadar, prin realizarea controlului în urma căruia s-a emis decizia de impunere contestată în cadrul prezentului litigiu s-au încălcat aceste prevederi legale.

Instanţa de fond a reţinut că în privinţa perioadei 01.01.2011-31.12.2011, nu au fost depuse dovezi care sa susţină efectuarea unui control anterior inspecţiei fiscale demarate în speţă. Această împrejurare nu este reală, susţinerile sale fiind dovedite prin extrasul din registrul unic de control depus la dosarul cauzei, controalele anterioare incluzând şi perioada menţionată.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei organele fiscale invocă faptul ca s-a procedat în mod legal, având în vedere ca într-adevăr au fost realizate operaţiuni anterioare de control, dar acestea au constat în controale inopinate, finalizate prin încheierea unor procese-verbale, fără a fi emise administrativ fiscale - argument care a fost reţinut şi de către instanţa de fond prin hotărârea recurată. Apreciază ca aceasta argumentare nu poate fi primită, deoarece:

Controlul inopinat este prevăzut la art. 97 C. proc. civ. fiscală şi constituie o metodă de control. Aceste proceduri de control sunt ele însele aferente derulării unei inspecţii fiscale. În acest sens, invocă art. 97 alin. (1) C. proc. civ. fiscală şi normele metodologice cuprinse la pct. 94.3 din care rezultă că în realitate, controlul inopinat reprezintă o veritabilă inspecţie fiscală, cu toate consecinţele care decurg din acest fapt, aşadar inclusiv din perspectiva aplicabilităţii art. 105 alin. (3) C. proc. civ. fiscală.

Legislaţia fiscală prevede o singura excepţie de la prevederile art. 105 alin. (3) şi anume situaţia reverificării unei perioade, însă cu respectarea dispoziţiilor art. 1051 C. proc. civ. fiscală, deci cu emiterea unei decizii de reverificare, demers care în speţă nu a fost realizat.

4. Arată şi că a solicitat desfiinţarea în întregime a deciziei atacate şi anularea tuturor debitelor stabilite prin aceasta, considerând ca nu îi revin aceste obligaţii fiscale.

A. În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar.

Precizează că prin decizia de impunere atacată, s-au stabilit în sarcina sa obligaţii de plată în cuantum de 26.936 RON cu titlu de impozit pe profit la care se adaugă dobânzi în cuantum de 9.500 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 4.711 RON.

Cu privire la sumele stabilite suplimentar rezultând din cheltuieli cu eliberare în consum combustibil aferent lunilor anterioare anului 2014.

Stabilirea acestor obligaţii suplimentare de plată au avut origine în următoarea stare de fapt, reţinută de chiar organele fiscale în cadrul raportului inspecţie fiscală şi menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiei:

În luna octombrie 2014, recurenta reclamantă a evidenţiat în contabilitate eliberarea în consum de combustibili, în sumă de 567.294,06 RON. În mod similar, în luna noiembrie, s-a înregistrat pe cheltuieli suma de 285.597,27 RON.

În anii precedenţi, s-a utilizat o metodă de evidenţiere în contabilitate prin care eliberarea în consum nu a fost înregistrată în fiecare lună, cu toate că societatea ţinea un centralizator cu consumuri de combustibil ataşat la fiecare factură şi fişa activităţii zilnice pentru autovehiculele utilizate. Astfel, suma de 567.294,06 RON, constatată de către organele fiscale reprezintă combustibil eliberat în consum.

În pofida faptului că în realitate, stocul faptic corespundea stocului evidenţiat în contabilitate la momentul realizării controlului, organele fiscale au stabilit obligaţii suplimentare de plată aferent sumei de 567.294 RON, întrucât aceasta nu este deductibilă fiscal la calcularea profitului impozabil al anului 2014 şi, prin urmare, nu trebuie să influenţeze rezultatele fiscale ale acestui an.

Apreciază că aceasta conduită a organelor fiscale şi motivarea expusă în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, dovedeşte o interpretare fracţionată a situaţiei fiscale.

Astfel, organele fiscale recunosc ca respectivii combustibili au fost eliberaţi în consum, totuşi stabilesc obligaţii suplimentare de plată aferent anului 2014 pe motiv că eliberările în consum aferente acestei perioade nu au fost realizate în perioada fiscală de referinţă, fără însă a proceda la regularizarea impozitului pe profit în ansamblu, raportat la perioadele fiscale în care eliberările in consum au fost efectiv realizate.

Chiar dacă la nivelul anului 2014 s-a realizat în fapt o regularizare a stocurilor, aceasta nu justifica stabilirea de obligaţii suplimentare de plată, întrucât operaţiunile care au stat la baza acestor înscrieri contabile au fost reale şi efectiv realizate, chiar dacă realizarea lor s-a făcut în perioade fiscale diferite cu cea în care au fost evidenţiate.

Recurenta reclamantă susţine că avea dreptul de a realiza regularizarea diferenţelor de stocuri, care atrag în mod automat cheltuieli deductibile suplimentare pentru perioadele fiscale anterioare anului 2014, de vreme ce deţinea documentele justificative în acest sens, chiar organele fiscale recunoscând realitatea operaţiunilor de eliberare în consum a combustibililor.

Reaua credinţă a organelor fiscale derivă din faptul că perioadele în care aceste stocuri au fost efectiv consumate au făcut şi ele obiectul prezentei inspecţii fiscale, astfel încât organele fiscale au avut posibilitatea să observe că operaţiunile la care se face referire, şi care au fost regularizate în anul 2014, sunt reale. În consecinţă, nu este posibil ca strict pentru anul 2014, să fie stabilite obligaţii de plată în sarcina sa, dacă operaţiunile evidenţiate în această perioadă se confirmă ca fiind realizate.

Consideră că neevidenţierea unor operaţiuni în perioadele fiscale anterioare nu este susceptibilă a genera niciun fel de efecte asupra obligaţiilor sale fiscale.

B. În ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată stabilite cu titlu de TVA analizate la punctul 9 din raportul de inspecţie fiscală, la secţiunea aferentă TVA arată că se face referire la diverşi parteneri contractuali ai săi şi la facturi de avans emise în sarcina sa, o parte din aceste facturi fiind ulterior stornate.

Se retine ca şi element relevant neplata acestor facturi, elementul principal fiind însă că acestea au rămas neregularizate, prin stornarea avansului sau emiterea facturii finale.

Ca şi concluzie, organele fiscale reţin că facturile de avansuri nu au avut în realitate niciun scop economic, singurul scop fiind crearea unui avantaj fiscal pentru recurenta reclamantă, prin deducerea TVA din aceste facturi. Or, înscrisurile depuse la dosarul cauzei dovedesc existenta relaţiilor contractuale dintre recurenta reclamantă şi societăţile menţionate.

Concluziile organelor fiscale nu pot fi reţinute deoarece acestea stabilesc obligaţii suplimentare de plată în sarcina sa bazându-se exclusiv pe atitudinea partenerilor săi contractuali, care nu au emis facturile finale sau nu au procedat la stornarea facturilor. Or, raportul juridic dintre organele fiscale şi aceşti contribuabili nu se poate confunda cu raportul dintre organele fiscale şi recurenta reclamantă.

Nu este de ignorat faptul că societăţile menţionate sunt în prezent în insolvenţă, iar organele fiscale au realizat demersuri concrete pentru recuperarea de la acestea a sumelor care nu au fost plătite către bugetul general consolidat.

În ceea ce priveşte societatea C. S.R.L., aceasta a declarat tranzacţiile cu recurenta reclamantă în deconturile de TVA şi a procedat la achitarea TVA-ului aferent acestora. Or, prin perceperea taxei urmată de stingerea ei prin plată de către C. S.R.L., se dovedeşte realitatea tranzacţiei realizate şi lipsa oricărui element care ar putea denota o intenţie de eludare a mecanismului TVA, singura în măsură să justifice refuzarea dreptului său de deducere.

Recurenta reclamantă arată că şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale. Astfel, de fiecare dată când a fost emisă o factură fiscală (prin care se facturează în avans prestarea de servicii, sau de stornare a avansurilor) a evidenţiat-o în contabilitate şi incluzând-o în deconturile TVA aferente.

Astfel, respectarea normelor legale în domeniul TVA nu poate să echivaleze cu crearea unui avantaj în favoarea sa.

Consideră că în realitate, în speţă, îşi regăsesc incidenţa art. 1342 şi art. 145 alin. (1) Codul fiscal. Aşadar, la data la care au fost emise aceste facturi de avans, a intervenit exigibilitatea taxei pentru furnizorii săi, recunoscută ulterior ca fiind valabilă chiar de organele fiscale. La acelaşi moment (al exigibilităţii taxei) s-a născut dreptul său de deducere aferent facturii de avans. Aceste norme legale exprese nu comportă niciun fel de interpretări, dreptul său de deducere nefiind legat de încasarea avansului. Astfel, nu se poate interpreta că exercitarea dreptului său de deducere pentru facturile de avans ulterior stornate constituie în realitate crearea unui avantaj nejustificat.

Susţine şi că emiterea unei facturi de către furnizorii săi nu poate în acelaşi timp să fie recunoscută ca generând obligaţii de plată în sarcina furnizorului însă ca fiind condiţionată de plata sumei consemnate în aceasta pentru exercitarea dreptului de deducere a cumpărătorului. Or, organele de control critică conduita sa tocmai pentru că furnizorii "nu au efectuat plăti aferente TVA-ului generat în urma emiterii facturii", iar recurenta reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere anterior încasării contravalorii acestor facturi. Acest raţionament este lipsit de consecvenţă şi contravine normelor legale incidente.

Arată şi că, în calitate de destinatar al facturii iar nu de emitent al acesteia, nu avea posibilitatea regularizării situaţiei, prin stornare sau emitere factură finală, întrucât aceste demersuri pot fi realizate exclusiv de emitenţii facturilor. Mai mult, nu avea posibilitatea de a realiza operaţiuni contabile în lipsa unor documente justificative, acest fapt fiind interzis de prevederile Legii 82/1991.

Rezumând arată că nu îi revenea obligaţia de a realiza regularizarea situaţiei acestor facturi. Dimpotrivă, era obligată prin lege ca orice operaţiune pe care o realiza în contabilitate să fie fundamentată pe documente justificative pe care la acest moment nu le deţine.

Prin raportul de inspecţie fiscală se retine faptul că operaţiunile nu ar fi reale întrucât nu ar fi fost întocmite situaţii de lucrări care să ateste prestarea serviciilor. În realitate, cu toate societăţile enumerate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală avea încheiate contracte în baza cărora s-au emis aceste facturi, iar serviciile prestate au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile. Aşadar, îndeplineşte elementele cumulative impuse de lege în vederea exercitării dreptului de deducere respectiv serviciile să fie destinate realizării de operaţiuni taxabile şi să deţină o factură fiscală care să cuprindă toate elementele prevăzute de lege, astfel încât dreptul său de deducere nu poate fi negat.

C. Referitor la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozite pe dividende organele fiscale au reţinut că anumite sume achitate de către recurenta reclamantă reprezintă în realitate cheltuieli realizate în beneficiul exclusiv al asociatului societăţii, astfel încât aceste cheltuieli sunt în realitate asimilate dividendelor.

Apreciază că impozitarea acestor sume cu cota aferentă impozitului pe dividende este nejustificată, având în vedere ca administratorul societăţii a realizat pe parcursul timpului numeroase activităţi de creditare a societăţii. Aşadar, şi dacă s-ar presupune că beneficiarul acestor sume a fost în realitate asociatul subscrisei, regimul lor nu este cel de dividende, ci eventual de restituire a creditărilor realizate, întrucât dividendele pot rezulta exclusiv din profitul obţinut de societate, în urma achitării creanţelor.

În drept a invocat dispoziţiile art. 491 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004, iar în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului principal formulat de pârâte.

În motivarea întâmpinării a formulat următoarele apărări:

A. În ceea ce priveşte anularea obligaţiilor de plată stabilite suplimentar ca urmare a amortizării aferente imobilelor din localitatea Lumina şi localitatea Cheud şi a cheltuielilor generate de aceste imobile susţine că organele fiscale nu au avut în vedere prevederile Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, care prevede condiţiile în care ratele de amortizare sunt avute în vedere la calcularea profitului impozabil. Astfel, din formularea art. 1 al Legii 15/1994, rezultă că rata de amortizare aferentă unui mijloc fix deţinut de către o societate care derulează o activitate economică va fi întotdeauna o cheltuială deductibilă pentru faptul că acel bun se află în patrimoniul unei societăţi care derulează activitate economică şi că legea îi dă dreptul agentului economic să recupereze uzura acestui bun. Aceasta concluzie se desprinde şi din distincţia care se face între agenţii economici şi persoanele juridice fără scop lucrativ, întrucât cele din urma pot amortiza doar capitalul afectat obţinerii de profit. Or, per a contrario, întreaga activitate a unei societăţi comerciale fiind orientată înspre obţinerea de profit, aceasta are întotdeauna dreptul de a deduce rata de amortizare pentru mobilele deţinute în patrimoniu.

Arată şi că în aplicarea art. 34 din Decretul lege 31/1954, o dată ce actele de dobândire a imobilelor în proprietate de către persoana juridică nu au fost niciodată atacate sau contestate, fiind recunoscute ca fiind valabile de către organele de inspecţie fiscală, imobilele se consideră a fi fost achiziţionate în vederea realizării obiectului de activitate al societăţii.

Raţionamentul organelor fiscale, potrivit căruia motivul pentru care aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile este faptul că ele nu au produs venituri concrete nu poate fi primit deoarece, potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal, nu există o condiţie impusă de lege ca o anumită cheltuială să fi generat efectiv venituri, fiind suficient ca respectiva cheltuială să fi fost realizată în scopul obţinerii veniturilor respective, aşadar, fiind suficientă urmărirea scopului respectiv.

Atât timp cât organul fiscal nu a dovedit faptul că societatea nu a urmărit, prin angajarea respectivelor costuri, scopul realizării de venituri impozabile, interpretarea dată de către organele fiscale nu poate fi primită.

Este eronată şi susţinerea potrivit căreia lucrări de reparaţii aferente unor imobile aflate în proprietatea sa nu reprezintă lucrări executate în scopul obţinerii de venituri, de vreme ce orice spor de valoare aferent acestor imobile profită exclusiv proprietarului. În acest sens invocă prevederile art. 24 alin. (1) şi (3) Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, stabilirea de obligaţii suplimentare de plată în sarcina sa ca urmare a aprecierii ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit a acestei categorii de costuri se fundamentează pe condiţii care nu sunt prevăzute de niciun act normativ în vigoare.

În ceea ce priveşte caracterul nedeductibil al TVA arată că nu i se poate nega dreptul de deducere aferent acestor cheltuieli, de vreme ce aceste lucrări de îmbunătăţiri şi reparaţii sunt incorporate în bunuri aflate în proprietatea sa.

Şi dacă s-ar accepta faptul că respectivele imobile au fost utilizate de către administratorul societăţii, stabilirea de obligaţi suplimentare de plată în sarcina sa este nelegală, raportat la prevederile art. 129 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Pentru întreaga perioada pentru care au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată privind TVA, legea asimila în mod expres astfel de operaţiuni celor impozabile, respectiv operaţiunilor de prestări servicii efectuate cu plată. Or, în aceste condiţii nu se poate susţine că nu au existat operaţiuni taxabile aferente sumelor deduse.

Mai mult, articolul anterior menţionat recunoaşte în mod implicit dreptul de deducere aferent acestei categorii de cheltuieli.

Recurenta pârâtă ignoră împrejurarea potrivit căreia societatea are declarate puncte de lucru la locaţiile anterior menţionate, fapt pentru care este eronată susţinerea potrivit căreia imobilele nu au fost utilizate în vederea obţinerii de venituri de către societate.

B. În ceea ce priveşte anularea obligaţiilor de plată stabilite suplimentar ca urmare a aprecierii ca nedeductibile a cheltuielilor reprezentând materii prime şi materiale folosite la produsele finite, ce au fost vândute de B. SRL

Susţinerile recurentelor pârâte în sensul că în contabilitatea sa, pe lângă producţia evidenţiată, care a fost valorificată prin vânzare către B. S.R.L., a mai fost înregistrată eliberarea în consum de materii prime şi materiale, pentru care nu s-a înregistrat nici producţie finită şi nici venituri din valorificarea acestor materii prime arată că sunt în contradicţie cu susţinerile organelor fiscale prezentate în cadrul deciziei de impunere prin care a fost stabilit caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli şi în care s-a reţinut că nu s-au emis 3, ci 4 facturi fiscale în sarcina societăţii B. S.R.L., fiind astfel pe deplin justificată din punct de vedere contabil ieşirea din gestiune a bunurilor în discuţie.

C. În ceea ce priveşte anularea impozitului pe profit stabilit ca urmare a corectării de către recurenta reclamantă a rezultatelor fiscale declarate urmare a aplicării plăţii impozitului pe profit în sistem de plăti anticipate

Susţine că prin conţinutul deciziei de impunere nu se confirmă cele menţionate de organele fiscale, rezultând în realitate faptul că acestea nu au calculat doar accesorii, ci toate obligaţiile de plată vizând impozitul pe profit pentru anii 2013-2014.

Pe de altă parte precizează că aplicarea de accesorii nu era posibilă decât în situaţia în care din depunerea declaraţiilor anuale ar fi rezultat că în realitate existau obligaţii suplimentare de plată faţă de cele ce trebuiau declarate anticipat. Or, la nivelul anului 2014, societatea a înregistrat pierdere fiscală, neexistând astfel obligaţia de a achita impozit pe profit.

Apreciază şi că nedeclararea anticipată a impozitului nu se poate traduce în stabilirea de obligaţii suplimentare, având în vedere mecanismul prevăzut de lege în ceea ce priveşte declararea şi plata impozitului pe profit în sistemul de plăti anticipate.

Invocă în acest sens prevederile art. 34 alin. (8) şi art. 35 din Codul fiscal potrivit cărora, plăţile realizate prin aplicarea sistemului de plăti anticipate este un sistem de plată bazat pe estimări, care se regularizează cu ocazia depunerii declaraţiei finale. În atare condiţii, actualizarea cu indicele de consum se realizează pentru ca diferenţa dintre plăţile anticipate bazate pe estimare şi sumele finale rezultate în urma regularizării să fie cât mai reduse. În toate cazurile însă, soluţia fiscală adoptată la momentul realizării plăţilor anticipate este una temporară, care la regularizarea finală a impozitului pe profit rămâne lipsită de conţinut. Având în vedere că la data controlului fusese deja întocmită şi depusă la organele fiscale declaraţia finală vizând impozitul pe profit pentru anul anterior, actualizarea bazată pe indicele de consum nu mai poate fundamenta stabilirea de obligaţii suplimentare de plată, întrucât la data controlului sumele datorate în mod final către bugetul general consolidat erau determinate corect.

Formulează apărări şi în ceea ce priveşte capătul de cerere accesoriu vizând cheltuielile de judecată.

În drept invocă textele legale la care a făcut referire prin întâmpinare.

4.2 Recurentele pârâte a formulat întâmpinare prin care au invocat în principal excepţia nulităţii recursului incident promovat de recurenta reclamantă iar, în subsidiar, au solicitat respingerea recursului incident ca nefondat.

A) Referitor la excepţia nemotivării recursului, invocând art. 486 alin. (1) şi (3) şi art. 489 C. proc. civ. arată în esenţă că recursul incident nu cuprinde motivele de casare pe care acesta se sprijină, reclamanta recurentă înţelegând doar să reia chestiunile de fond deduse judecăţii în fata primei instanţe şi nefiind incident nici un motiv de casare de ordine publică care să poată fi invocat de instanţă din oficiu, se impune admiterea excepţiei nulităţii recursului pentru lipsa motivării.

B). Pe fondul cauzei arată că o primă observaţie care se impune este aceea că, recurenta reclamantă nu face nicio trimitere referitoare la respingerea de către instanţa de fond a obligaţiilor de plată analizate la punctul 7 din RIF secţiunea aferentă impozitului pe profit şi nici cu privire la cheltuielile efectuate cu imobilul din Zalău folosit de administratorul societăţii ca şi locuinţă personală, precum şi a celor cu convorbirile telefonice.

Referitor la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală arată că a învederat în fata instanţei de fond (şi se retine în sentinţă) cu privire la acest aspect că a fost extinsă inspecţia fiscală pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale întrucât erau incidente situaţiile menţionate la lit. a)-c) ale art. 98 în condiţiile în care reclamanta recurentă a fost supusă unor controale inopinate anterior efectuării inspecţiei fiscale, existând deja anumite date cu privire la activitatea reclamantei.

Organele de inspecţie fiscală, în cursul activităţii de pregătire a controlului au identificat tranzacţii suspecte care ar fi putut genera majorarea obligaţiilor fiscale declarate de către societate în cursul anului 2011, fapt care s-a şi concretizat conform celor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală, în decizia de impunere şi în procesul-verbal de sesizare penală. În aceste condiţii au fost îndeplinite prevederile art. 98, alin. (3) lit. a) C. proc. civ. fiscală.

Avizul de inspecţie fiscală a fost emis în data de 26.01.2015 vizând perioada 01.01.2011-30.09.2014 pentru impozitul pe profit şi perioada 01.01.2011 -31.09.2014 pentru TVA.

Din coroborarea dispoziţiilor art. 98, 91 din O.G. nr. 92/2003 şi ale art. 16 din Legea nr. 571/2003 rezultă că inspecţia fiscală vizează trei ani fiscali (art. 98 alin. (3) iar anul fiscal coincide cu anul calendaristic (art. 16 din Codul fiscal). Perioada iniţială din avizul de inspecţie fiscală cuprinde trei ani calendaristici întregi la care se adaugă o anumită perioada din anul 2014. Extinderea perioadei verificate s- a efectuat pornind de la premisa că la finalizarea inspecţiei fiscale societatea a depus declaraţia 101 pentru anul 2014, deci anul fiscal 2014 a fost închis în cursul derulării inspecţiei fiscale. În ceea ce priveşte TVA perioada a fost extinsă pentru a se lua în considerare influentele fiscale declarate de către societate până la data de 31.01.2015.

Conform prevederilor legale sus menţionate organul fiscal are dreptul de a efectua verificări asupra obligaţiilor fiscale născute în termenul de prescripţie de 5 ani iar în cazul în care sunt constate fapte ce pot îndeplinii elementele constitutive ale unor infracţiuni termenul de prescripţie se majorează la 10 ani.

Din analiza textelor de lege prezentate mai sus nu reiese ipoteza invocată de petentă, conform căreia inspecţia fiscală trebuie să motiveze extinderea perioadei fiscale verificate (inclusiv în cuprinsul avizului de inspecţie fiscală) şi nici faptul că identificarea elementelor care conduc la extinderea perioadei verificate trebuie efectuată după începerea inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte motivarea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1637 din 1.12.2009 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate, printre altele, şi a dispoziţiilor art. 98 alin. (3), arată că prin aceasta decizie s-a respins excepţia de neconstituţionalitate.

Această decizie arată însă despre conduita contribuabilului care se abate de la reglementarea legală în domeniul fiscal că această împrejurare este un motiv suficient pentru a fi suspus unui control mai temeinic, mai strict, ceea ce presupune extinderea acestuia pe o perioada mai mare de timp.

Cu privire la susţinerile referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 102 C. proc. civ. fiscală, susţine că acestea sunt nefondate întrucât:

- avizul de inspecţie fiscală a fost înmânat contribuabilului în data de 26.01.2015, inspecţia fiscală începând în data de 27.01.2015;

- reclamanta este în procedura de insolvenţă prevăzută de Legea nr. 85/2014 începând cu data de 07.11.2014, motiv pentru care se aplică prevederile art. 102 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora, avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în cazul efectuării unei inspecţii fiscale la un contribuabil aflat în procedură de insolvenţă.

Referitor la nulitatea activităţii de control derulate pentru perioada 01.01.2011-10.09.2013 dat fiind faptul că această perioadă a mai făcut anterior obiectul unor inspecţii fiscale, instanţa de fond în mod legal a reţinut că reclamanta recurentă a mai fost anterior supusă unor controale inopinate cu privire la aceasta perioada, însă aceste verificări au fost finalizate prin încheierea de procese-verbale, fără a fi emise acte administrative fiscale.

1) Referitor la impozitul pe profit, sume stabilite suplimentar rezultând din cheltuieli cu eliberare în consum combustibil aferent lunilor anterioare anului 2014. Aceasta cheltuială nu este deductibilă fiscal într-un an în care nu a fost efectiv folosită, iar organele fiscale nu puteau să reconsidere din oficiu impozitul pe profit aferent anilor 2011 si 2012, când acest consum s-a realizat, în lipsa înregistrărilor în evidenţele contabile în acei ani a acestor cheltuieli.

2) TVA cu privire la obligaţiile de plată analizate la punct 9 din RIF, la secţiunea aferentă TVA.

În perioada verificată societatea a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 61 de facturi de avans, având înscrise la rubrica denumirea produselor şi a serviciilor "avans prestări servicii, avans servicii consultanţă, avans marfă, avans transport" de la mai mulţi furnizori afiliaţi. Facturile reprezentând avansuri au fost înregistrate în contabilitatea S.C. A. S.R.L., societatea înregistrând şi declarând în deconturile de TVA aferente perioadei, taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor facturi. Pentru o parte din aceste facturi au fost emise facturi de stornare avans.

Echipa de inspecţie fiscală a solicitat documente care să justifice aceste avansuri, fiind prezentate doar contracte. Nu a fost identificată nici o factură finală aferentă acestor avansuri, iar până la finalizarea inspecţiei fiscale S.C. A. S.R.L. nu a prezentat nici un document (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii, etc.) care să justifice înregistrarea acestor facturi de avans.

Din consultarea bazelor de date Fiscnet, rezultă că societăţile furnizori sunt în insolvenţă sau faliment (cu excepţia S.C. D. SA) iar numărul de angajaţi existenţi în perioada emiterii facturilor era cel mult doi.

Pentru clarificarea motivului pentru care au fost înregistrate aceste facturi reprezentând avansuri prestări servicii, neefectuate nici până la data încheierii inspecţiei, au fost solicitate explicaţii de la administratorul S.C. A. S.R.L.. În urma răspunsului dat administratorul societăţii nu a prezentat nici un document care sa justifice prestările respective.

Prin urmare, în baza dispoziţiilor art. 11 CF, organele fiscale nu au luat în considerare tranzacţiile efectuate între reclamantă şi furnizorii afiliaţi, arătând că aceste operaţiuni nu au avut scop economic, singurul scop fiind acela de a crea un avantaj fiscal în ceea ce priveşte TVA.

În acest sens, organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de urmărire penala încheindu-se astfel procesul-verbal nr. x/30.04.2015.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste achiziţii nu au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea 571/2003 cu modificările şi completările, şi a fost anulat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 1.906.188 RON.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi/sau servicii orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA trebuie să facă dovada că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Justificarea trebuie făcută de către persoana impozabilă care a achiziţionat serviciile respective.

Simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile în baza unui contract, nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

Mai mult, în vederea demonstrării necesităţii achiziţiei unor astfel de servicii în scopul operaţiunilor taxabile recurenta reclamantă trebuia să prezinte documente justificative, în acelaşi sens fiind şi Decizia nr. 1325/09.03.2012 a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie prin care se stipulează că efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată cu documente având în vedere că legiuitorul a conceput dreptul de deducere a taxei nu ca pe o ficţiune, ci în sensul că serviciul prestat trebuie dovedit ca fiind efectuat în conformitate cu necesităţile contribuabilului pentru realizarea operaţiunilor sale taxabile.

Instanţa de fond a constatat că, în lipsa probaţiunii existenţei unor operaţiuni reale de către cel care invocă exercitarea dreptului de deducere, numai existenţa unei facturi conforme cu prevederile legale sau a oricăror alte documente nu conferă persoanei impozabile dreptul de a deduce TVA.

Or recurenta reclamanta nu a contestat starea de fapt reţinută de organele de inspecţie fiscală care permite concluzia ca aceste operaţiuni nu au avut loc în condiţiile în care nu au fost prezentate situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, prestările de servicii evidenţiate în aceste facturi de avans nu au fost efectuate nici pana la data încheierii inspecţiei fiscale, administratorul societăţii neputând justifica acest aspect prin nici un document, nefiind emise facturi finale.

Nefiind dovedită realitatea operaţiunilor economice recurenta reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere al TVA aferent acestor facturi.

Drept urmare, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentară în suma de 1.906.188 RON precum şi accesoriile aferente.

3) Impozitul pe dividende

Referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor de întreţinere (energie electrică, gaze naturale şi cheltuieli privind convorbirile telefonice) cheltuieli cu reparaţiile pentru imobilul aflat în patrimoniul societăţii, situat în loc. Zalău, str. x, adresa la care societatea nu are declarat punct de lucru, nici destinaţia de locuinţă de serviciu, precum şi a altor cheltuieli a căror beneficiar este administratorul societăţii, arată că acestea sunt cheltuieli nedeductibile, realizate în beneficiul asociatului unic, sumele plătite pentru facturile aferente fiind asimilate dividendelor, asupra cărora s-a aplicat regimul de impozitare conform art. 67 alin. (11) din Legea 571/2003.

În ceea ce priveşte opinia contestatarei cu privire la restituirea creditărilor realizate de către asociatul unic în contul sumelor asimilate dividendelor, precizează că, potrivit art. 7 pct. 12 din Legea 571/2003 se considera dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende suma plătită de o persoana juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate unui participant la persoana juridică, daca plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia. Astfel, potrivit prevederilor legale, sumele asimilate dividendelor pot să nu rezulte din profitul obţinut de societate.

Reclamanta nu a înregistrat aceste cheltuieli ca o diminuare a datoriei societăţii către asociaţi, prin debitul contului 455 şi, pe de altă parte, nu a negat faptul că, sumele înscrise în creditul contului 455 au făcut obiectul înscrierii la masa credală ca şi creanţă a asociatului, rezultând prin urmare că societatea nu a intenţionat prin efectuarea acestor cheltuieli să restituie creditările făcute de asociat.

4.3 Recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta reclamantă prin care au reiterat în esenţă susţinerile şi argumentele aduse prin motivele de recurs.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Excepţia nulităţii recursului

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului incident formulat de reclamantă, excepţie invocată prin întâmpinarea formulată de recurentele pârâte, Înalta Curte arată că nu pot fi reţinute ca întemeiate sub aspectul excepţiei analizate susţinerile în sensul că recurenta reclamantă se rezumă a relua în motivarea cererii de recurs motivele invocate prin cererea de chemare în judecată, deoarece un astfel de procedeu nu este principial prohibit de normele juridice ce reglementează calea de atac a recursului ci, dimpotrivă, este reclamant de devoluţiunea asupra aspectelor de legalitate ce se produce prin intermediu acestei căi de atac de reformare.

Astfel, din interpretarea coroborată a art. 488 alin. (2) şi art. 494 cu referire la art. 478 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. rezultă nu numai că recurentul poate, dar şi că este ţinut a invoca în faţa instanţei de recurs numai acele motive care, fie nu au putut fi invocate în faţa instanţei de fond, fie că au fost invocate în termen însă au fost respinse sau instanţa a omis să se pronunţe asupra lor.

Cu alte cuvinte, raportat la speţa dedusă judecăţii, se reţine că reclamanta este în drept să invoce pe calea recursului acele aspecte de nelegalitate invocate în faţa instanţei de fond în condiţiile legii, în situaţia în care acestea au fost reţinute ca neîntemeiate.

Faţă de cele expuse, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii în baza prevederilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

5.2 Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate atât de pârâte prin recursul principal cât şi de reclamantă prin recursul incident, în raport de apărările formulate, de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte reţine următoarele:

1) Referitor la efectuarea activităţii de inspecţie fiscală cu încălcarea limitei instituite de art. 98 alin. (3) C. proc. civ. fiscală se reţine, concordant considerentelor Deciziei nr. 1.637/10 decembrie 2009 a Curţii Constituţionale, invocată de recurenta reclamantă, că această dispoziţie legală consacră principiul potrivit căruia inspecţia fiscală ce vizează contribuabilii mici şi mijlocii se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale, însă art. 98 alin. (3) lit. a) - c) din cod cuprinde prevederi derogatorii de la acest principiu, dispoziţia legală neprecizând şi momentul în care organul fiscal poate lua la cunoştinţă de existenţa unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat de către contribuabil (art. 98 alin. (3) lit. a).

Ca urmare. sunt pe deplin întemeiate considerentele instanţei de fond prin care se arată că aceste indicii pot apărea şi anterior începerii inspecţiei fiscale, urmare a unor controale inopinate, cum este situaţia în speţa dedusă judecăţii.

Bineînţeles că în această situaţie, aşa cum arată şi instanţa de fond, se poate pune în discuţie legalitatea extinderii inspecţiei fiscale însă nu prin prisma momentului la care organul fiscal a luat cunoştinţă de indiciile reglementate de art. 98 alin. (3) lit. a) C. proc. civ. fiscală, ci prin prisma legalităţii avizului de inspecţie fiscală emis pentru întreaga perioadă de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, referitor la motivarea acestuia concordant excepţiei care a justificat extinderea inspecţiei fiscale. Acest aspect însă nu a fost susţinut de recurenta reclamantă.

2) Referitor la motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă relativ la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 102 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală potrivit căruia avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabililor mici sau mijlocii, în scris, cu 15 zile înainte de începerea inspecţiei fiscale, în cauza dedusă judecăţii.

Se reţine că regula instituită de dispoziţia legală anterior prezentată are unele excepţii prevăzute de alineatele următoare ale aceluiaşi articol, printre care şi aceea prevăzută la alin. (3) lit. a) potrivit căreia avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în cazul efectuării unei inspecţii fiscale la un contribuabil aflat în procedura de insolvenţă.

Or, recurenta reclamantă este în procedura de insolvenţă începând cu data de 07.11.2014. În aceste condiţii emiterea avizului de inspecţie fiscală la data de 26.01.2015, urmat de începerea inspecţiei fiscale la data de 27.01.2015 este legală, circumscriindu-se situaţiei de excepţie reglementată de art. 102 alin. (3) lit. a) C. proc. civ. fiscală.

3) Cu privire la susţinerea recurentei reclamante în sensul că perioada 01.01.2011-10.09.2013 a mai făcut obiectul unor inspecţii fiscale se reţine că într-adevăr art. 105 alin. (3) C. proc. civ. fiscală, arată că:

"Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării".

Însă art. 94 alin. (1) Codul de procedură fiscală arată că:

"Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora."

Art. 96 alin. (1) Codul de procedură fiscală precizează că formele de inspecţie fiscală sunt: inspecţia fiscală generală, prin care se verifică toate obligaţiile fiscale ale unui contribuabil pentru o perioadă de timp determinată şi inspecţia fiscală parţială, prin care se verifică una sau mai multe obligaţii fiscale pentru o perioadă de timp determinată.

Potrivit art. 97 alin. (1) Codul de procedură fiscală controlul inopinat este o procedură de control ce poate fi folosită de inspecţia fiscală, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;

Alin. (2) al aceluiaşi articol arată că la finalizarea controlului inopinat se încheie proces-verbal.

Pe de altă parte art. 109 alin. (1) Codul de procedură fiscală arată că:

"Rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal."

Din dispoziţiile legale anterior citate rezultă despre controlul inopinat că acesta reprezintă o procedură de control care poate fi folosită în cadrul unei inspecţii fiscale, însă legea nu exclude ca această procedură de control să fie folosită şi independent de o inspecţie fiscală când sunt întrunite condiţiile legale pentru ca organul fiscal să recurgă la aceasta, cum ar fi existenţa unor sesizări cu privire la fapte de încălcare a legislaţiei fiscale.

În schimb, art. 105 alin. (3) C. proc. civ. fiscală invocat de recurenta reclamantă, vizează ipoteza efectuării unei inspecţii fiscale anterioare pentru un impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat şi pentru o perioadă determinată.

Or dovada existenţei unei inspecţii fiscale anterioare pentru acelaşi impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat nu poate fi făcută decât prin raportul de inspecţie fiscală întocmit în condiţiile art. 109 Codul de procedură fiscală şi prin care s-ar fi finalizat inspecţia fiscală anterioară invocată, din acest punct de vedere menţiunile din registrul de control în sensul că recurenta reclamantă a fost supusă anterior unor controale inopinate neputând face dovada faptului că aceste controale s-au derulat în cadrul unei inspecţii fiscale care o viza pe recurenta reclamantă şi privea verificarea taxei pe valoarea adăugată şi impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2011-10.09.2013, care face obiectul inspecţiei fiscale finalizate prin raportul de inspecţie fiscală contestat în cauză.

4) Referitor la cheltuielile de întreţinere, reparaţii şi utilităţi efectuate cu imobilele aflate în proprietatea reclamantei, situate în jud. Sălaj şi localitatea Lumina, jud. Constanţa, declarate ca puncte de lucru instanţa de recurs reţine ca just punctul de vedere exprimat de instanţa de fond în sensul că din prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal nu reiese obligativitatea obţinerii de venituri impozabile pentru ca cheltuielile să fie considerate deductibile, ci doar ca ele să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile însă această interpretare a dispoziţiilor legale anterior precizate nu poate conduce în mod direct la concluzia că aceste cheltuieli sunt deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (3) lit. i) Codul fiscal amortizarea reprezintă o cheltuială cu deductibilitate limitată, în limita prevăzută la art. 24.

Este adevărat că potrivit art. 24 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) Codul fiscal cheltuielile aferente îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, fiind, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile şi investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix, însă deductibilitatea acestor cheltuieli se apreciază, aşa cum subliniază teza finală a art. 24 alin. (1) Codul fiscal, în limitele şi condiţiile prevăzute de această dispoziţie legală.

Or, potrivit alin. (11) lit. a) din art. 24 Codul fiscal amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune.

În acelaşi sens pct. 702 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal adoptate prin H.G. nr. 44/2004 în aplicarea art. 24 alin. (11) Codul fiscal prevede că: Pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

În aceste condiţii în mod temeinic inspecţia fiscală a apreciat ca nefiind deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit cheltuielile de întreţinere, reparaţii şi utilităţi efectuate cu imobilele aflate în proprietatea reclamantei, situate în jud. Sălaj şi localitatea Lumina, jud. Constanţa, în perioada analizată în speţă în condiţiile în care, în această perioadă şi în aceste locaţii, deşi înregistrate ca puncte de lucru, nu s-au desfăşurat activităţi comerciale.

Este adevărat că Legea nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale prin art. 1, invocat de recurenta reclamantă în apărare, statuează de principiu că agenţi economici care imobilizează capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate şi vor recupera uzura fizică şi morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat, aceste operaţiuni fiind denumite generic amortizarea capitalului imobilizat, însă deducerea cheltuielilor prin amortizare se face în condiţiile Codul fiscal, aşa cum au fost anterior prezentate.

Este de asemenea eronată apărarea recurentei reclamante bazată pe interpretarea art. 1 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 15/1994 potrivit căreia se ajunge la concluzia că agenţi economici, spre deosebire de persoanele juridice fără scop lucrativ, au dreptul să amortizeze capitalul imobilizat în active corporale fără o altă condiţionare, dat fiind faptul că aşa cu s-a arătat anterior, potrivit art. 24 alin. (11) lit. a) Codul fiscal şi pct. 702 din Normele metodologice de aplicare ale acestuia, amortizarea se calculează şi se deduce fiscal numai pentru perioadele pentru care mijlocul fix, inclusiv cheltuielile privind întreţinerea, reparaţiile şi utilităţile aferente acestuia, este efectiv folosit în scop economic, iar nu pentru perioadele în care acesta nu este utilizat.

Ca urmare, deducerea cheltuielilor aferente unui activ corporal este condiţionată de funcţionarea, folosirea acestuia în scop economic, iar nu de sporul de valoare adus acestuia prin îmbunătăţiri şi care se reflectă în patrimoniul contribuabilului proprietar al activului.

Totodată, şi pentru considerente similare, TVA dedusă de societate aferentă cheltuielilor efectuate pentru imobilele menţionate mai sus, respectiv cheltuieli cu energie electrică, telefonie, etc. sunt nedeductibile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată în baza art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, întrucât în perioada verificată societatea nu a realizat operaţiuni taxabile utilizând aceste imobile.

Pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă fiscal, trebuie să participe la realizarea unui venit. De vreme ce reclamanta nu a realizat niciun venit prin folosirea acestor imobile în mod legal organele de inspecţie nu au acordat drept de deducere aferent acestor cheltuieli nici din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

5) Cu privire la sumele stabilite suplimentar în privinţa impozitului pe profit rezultând din cheltuieli cu eliberare în consum combustibil aferent lunilor anterioare anului 2014, aspect pus în discuţie prin recursul incident formulat de recurenta reclamantă, se reţine ca stare de fapt care a condus organul de inspecţie fiscală la această soluţie împrejurarea că în luna octombrie 2014, recurenta reclamantă a evidenţiat în contabilitate eliberarea în consum de combustibili, în sumă de 567.294,06 RON. În mod similar, în luna noiembrie a înregistrat pe cheltuieli suma de 285.597,27 RON.

Aceste consumuri de combustibili nu aparţin însă exerciţiului financiar al anului 2014, atunci când au fost înregistrate în contabilitate ci unor ani anteriori (2011 - 2012) fapt necontestat de recurenta reclamantă.

În aceste condiţii în mod temeinic organele de inspecţie fiscală nu au recunoscut deductibilitatea acestor cheltuieli pentru exerciţiul financiar al anului 2014.

Pe de altă parte organele fiscale nu puteau să reconsidere din oficiu impozitul pe profit aferent anilor 2011 şi 2012 prin prisma acestor cheltuieli în lipsa înregistrărilor în evidenţele contabile în acei ani a cheltuielilor în discuţie.

Astfel, deţinea documentelor justificative care dovedesc realitatea operaţiunilor de eliberare în consum a combustibililor, însă pentru perioada 2011 - 2012, nu putea să conducă la reconsiderarea impozitului pe profit, deoarece aceste documente potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii, 82/1991, constituie doar baza înregistrărilor în contabilitate, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revenind administratorului societăţii conform art. 10 alin. (1) din Legea 82/1991.

6) În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA stabilit suplimentar aferent lipsei în gestiune a materiilor prime şi materialelor în valoare de 151.593,35 RON, de la atelierul de tâmplărie al societăţii se reţine că în perioada supusă inspecţiei fiscale, dar şi în perioada anterioară datei de 01.01.2011, recurenta reclamantă a înregistrat lună de lună producţie obţinută evaluată la preţ de vânzare format din costul materiilor prime, materialelor auxiliare, manoperă şi cotă de profit, producţie care nu a fost facturată, ajungându-se astfel ca anterior întocmirii facturilor de vânzare nr. 2586/03.10.2014, 2587/09.10.2014 şi 2588/15.10.2014 către S.C. B. S.R.L. soldul contului 345 să fie 554.995,8 RON. Acest sold, care reprezintă contravaloarea la preţ de vânzare a unei producţii obţinute de către societate pe o perioadă mai mare de timp este facturat către S.C. B. S.R.L. la aceeaşi valoare.

Diferit de aceasta, societatea, la data de 31.10.2014, deci ulterior emiterii celor trei facturi anterior precizate către S.C. B. S.R.L. şi care reprezentau valoarea producţiei obţinute anterior, înregistrează în contabilitate materii prime şi materiale eliberate în consum în cuantum de 151.593,35 RON.

Ulterior, după intrarea în insolvenţă şi începerea inspecţiei fiscale, societatea mai emite o factură de vânzare mobilier către S.C. B. S.R.L. (factura nr. x/29.01.2015).

În aceste condiţii organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod justificat despre consumurile înscrise în registrul jurnal la data de 31.10.2014 că acestea nu se reflectă în producţia valorificată către S.C. B. S.R.L. aplicându-le regimul juridic al lipsei în gestiune şi considerându-le astfel ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată.

De altfel, susţinerile recurentei reclamante în sensul că aceste consumuri ar fi justificate raportat la cea de-a patra factură emisă către S.C. B. S.R.L. sunt în contradicţie chiar şi cu susţinerile sale din acţiunea introductivă prin care arată că acest cheltuieli ar fi aferente celor trei facturi iniţiale de vânzare mobilier către S.C. B. S.R.L., deşi organul de inspecţie fiscală a evidenţiat această ultimă factură şi în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere contestate în cauză însă nu a reţinut o legătură între consumurile evidenţiate în contabilitate la data de 31.10.2014 şi factura din 29.01.2015.

7) În ceea ce priveşte anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 pentru impozitul pe profit stabilit ca urmare a corectării rezultatelor fiscale declarate de societate, urmare a declarării şi aplicării de către aceasta a plăţii impozitului pe profit în sistemul de plăţi anticipate, conform art. 34 alin. (8) Codul fiscal (pct. 2.1.2-11 din decizia de impunere, secţiunea aferentă impozitului pe profit) instanţa de recurs reţine, aşa cum s-a arătat şi prin raportul de inspecţie fiscală şi a fost reţinut de instanţa de fond că recurenta reclamantă a trecut, începând cu data de 01.01.2013. la declararea şi plata impozitului pe profit în sistem de plăţi anticipate.

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că recurenta reclamantă a declarat alte sume de plată decât cele ce trebuiau stabilite potrivit algoritmului de calcul reglementat prin art. 34 alin. (8) Codul fiscal.

În aceste condiţii, în vederea stabilirii corecte a influenţelor fiscale organul de inspecţie fiscală a procedat la corectarea rezultatelor fiscale declarate de către recurenta reclamantă cu sumele rezultate din deficienţele constatate în ceea ce priveşte impozitul pe profit, determinând acest impozit aferent anilor 2012 şi 2013, ce constituie bază de calcul pentru stabilirea nivelului impozitului pe profit cu plăţi anticipate pentru anii fiscali 2013 şi 2014.

Ulterior, prin raportul de inspecţie fiscală pentru anii 2013 şi 2014, în care recurenta reclamantă a optat pentru declararea şi plata impozitului pe profit în sistemul de plăţi anticipate, organul de inspecţie fiscală a precizat că s-au calculat numai accesorii pentru sumele rezultate ca diferenţă între impozitul pe profit cu plăţi anticipate ce trebuia declarat şi impozitul pe profit cu plăţi anticipate declarat efectiv.

Ca urmare, sunt reale susţinerile recurentei reclamante în sensul că organul de inspecţie fiscală a calculat obligaţiile de plată vizând impozitul pe profit pentru anii 2013-2014, însă nu a stabilit suplimentar în sarcina acesteia ca urmare a nerespectării algoritmului de calcul prevăzut art. 34 alin. (8) Codul fiscal decât obligaţii accesorii.

Recurenta reclamantă în aplicarea algoritmului de calcul stabilit de art. 34 alin. (8) Codul fiscal se raportează în mod eronat la anul 2014 când a înregistrat pierdere fiscală deoarece, aşa cum s-a precizat şi anterior, plăţile anticipate în contul impozitului pe profit pentru anul 2014 se datorează în raport de rezultatul financiar al anului 2013 şi prin aplicarea algoritmului legal de calcul.

Pe de altă parte nu se poate nega faptul că recurenta reclamantă avea obligaţia de a determina corespunzător impozitul pe profit pentru anii 2012 şi 2013, având în vedere toate influenţele reţinute în mod corect de organul de inspecţie fiscală şi, ca urmare, să determine şi să achite plăţile anticipate datorate pentru impozitul pe profit în anii 2013 şi 2014 în raport de aceste rezultate financiare, chiar dacă situaţia acestor plăţi urma a se regulariza cu ocazia depunerii declaraţiei anuale.

8) În ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată stabilite cu titlu de TVA analizate la punctul 9 din raportul de inspecţie fiscală, la secţiunea aferentă TVA, organele de inspecţie fiscală au reţinut că în perioada verificată societatea a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 61 de facturi de avans, având înscrise la rubrica denumirea produselor şi a serviciilor "avans prestări servicii, avans servicii consultanţă, avans marfă, avans transport" de la mai mulţi furnizori afiliaţi. Facturile reprezentând avansuri au fost înregistrate în contabilitatea S.C. A. S.R.L., societatea înregistrând şi declarând în deconturile de TVA aferente perioadei, taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor facturi. Pentru o parte din aceste facturi au fost emise facturi de stornare avans.

Echipa de inspecţie fiscală a solicitat documente care să justifice aceste avansuri, fiind prezentate doar contracte. Nu a fost identificată nici o factură finală aferentă acestor avansuri, iar până la finalizarea inspecţiei fiscale S.C. A. S.R.L. nu a prezentat nici un document (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii, etc.) care să justifice înregistrarea acestor facturi de avans.

Din consultarea bazelor de date Fiscnet, s-a reţinut că societăţile furnizori sunt în insolvenţă sau faliment (cu excepţia S.C. D. SA) iar numărul de angajaţi existenţi în perioada emiterii facturilor era cel mult doi.

Pentru clarificarea motivului pentru care au fost înregistrate aceste facturi reprezentând avansuri prestări servicii, neefectuate nici până la data încheierii inspecţiei, au fost solicitate explicaţii de la administratorul S.C. A. S.R.L.. În urma răspunsului dat administratorul societăţii nu a prezentat nici un document care să justifice prestările respective.

În raport de această stare de fapt, în baza dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal, organele fiscale nu au luat în considerare tranzacţiile efectuate între reclamantă şi furnizorii afiliaţi, arătând că aceste operaţiuni nu au avut scop economic.

Inspecţia fiscală a stabilit că aceste achiziţii nu au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Codul fiscal şi a fost anulat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 1.906.188 RON.

Recurenta reclamantă nu a contestat starea de fapt reţinută de organele de inspecţie fiscală, care conduce la concluzia că aceste operaţiuni nu au avut loc, în condiţiile în care nu au fost prezentate situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, prestările de servicii evidenţiate în aceste facturi de avans nu au fost efectuate nici până la data încheierii inspecţiei fiscale iar administratorul societăţii nu a putut justifica acest aspect prin nici un document, nefiind emise facturi finale. Mai mult recurenta reclamantă nu contestă faptul că avansurile consemnate în facturile emise de către prestatori/furnizori nu au fost efectiv plătite.

Or, în condiţiile în care tranzacţiile consemnate în facturile de avans analizate nu au avut loc, este pe deplin justificată concluzia organelor de inspecţie fiscală reţinută ca atare şi de instanţa de fond, în sensul că singurul efect al acestora este acela de a genera în favoarea recurentei reclamante dreptul de a deduce TVA, fără ca însă valoarea aferentă taxei ce trebuia colectată de furnizorii/prestatorii săi să se reflecte în mod efectiv în patrimoniul acestora.

Astfel, deşi reală susţinerea recurentei reclamante că dreptul său de a deduce TVA este corelativ obligaţiei furnizorilor/prestatorilor săi de a colecta această taxă, recurenta reclamantă neputând decide asupra facturilor emise de aceştia, pe de altă parte, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului impune ca o tranzacţie să fie analizată în primul rând din punct de vedere economic, starea de fapt mai sus reţinută conducând la concluzia că tranzacţiile consemnate în facturile analizate nu au fost reale, ceea ce îndrituieşte organele de inspecţie fiscală în temeiul art. 11 şi art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Codul fiscal să concluzioneze că ele nu au avut scop economic, singurul efect al acestora fiind acela de a naşte în mod nejustificat în patrimoniul recurentei reclamante dreptul de a deduce TVA aferent acestora.

9) Referitor la regimul juridic aplicat de inspecţia fiscală cheltuielilor de întreţinere (energie electrică, gaze naturale şi cheltuieli privind convorbirile telefonice) cheltuieli cu reparaţiile pentru imobilul aflat în patrimoniul societăţii, situat în loc. Zalău, str. x, adresa la care societatea nu are declarat punct de lucru, nici destinaţia de locuinţă de serviciu, precum şi a altor cheltuieli a căror beneficiar a fost administratorul societăţii, se reţine că în mod temeinic organul de inspecţie fiscală a făcut aplicarea în speţă a dispoziţiilor art. 7 pct. 12 teza finală din Codul fiscal, potrivit căruia se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă aceste sume nu pot fi reţinute ca o restituire a creditării acordate de administratorul societăţii acesteia în condiţiile în care nu au fost evidenţiate ca atare în contabilitatea societăţii, respectiv aceste cheltuieli nu se reflectă ca o diminuare a datoriei societăţii către asociaţi. Mai mult sumele acordate de administratorul societăţii acesteia cu titlu de creditare au făcut obiectul înscrierii la masa credală ca şi creanţă a asociatului, rezultând astfel că nu s-a intenţionat prin efectuarea cheltuielilor în favoarea administratorului societăţii să restituie creditările făcute de acesta.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul incident declarat de recurenta reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raporat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de pârâte, se va casa - sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va respinge în totalitate cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului incident formulat de reclamanta A. S.R.L..

Respinge recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 273 din 26 septembrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj împotriva sentinţei civile nr. 273 din 26 septembrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi, rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 decembrie 2019.