VAT liability for continuous real estate sales by a physical person and proportionality of fiscal accessories under CJEU case law

Şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- cap. III pct. 1 al Deciziei nr. 124/26.04.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- Deciziei de impunere nr. x/14.05.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2013, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice;

- parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, în privinţa sumei de 2.052.568 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente acesteia.

1.2. Prin cererea adiţională din data de 24.12.2013, reclamantul a solicitat introducerea în cauză, în calitate de pârâte a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, având în vedere calitatea acesteia de emitentă a Deciziei nr. 124/26.04.2013, precum şi a Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 6.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2650 din 19.10.2015:

- a admis, în parte, cererea formulată de d-na expert B. şi a dispus majorarea onorariului până la totalul sumei de 9.000 RON;

- a pus în vedere reclamantului să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în cuantum de 2.000 RON;

- a admis, în parte, acţiunea reclamantului, astfel cum a fost formulată şi precizată;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012, Decizia de impunere nr. x/14.05.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2013, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 124/26.04.2013, în ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA în valoare de 823.632 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 692.128 RON datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiilor), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii (/majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi) corespunzătoare acestei diferenţe;

- a menţinut actele administrativ-fiscale pentru suma de 692.128 RON obligaţii fiscale principale - TVA - şi 1.032.933 RON - obligaţii fiscale accesorii;

- a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 1.860 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru şi onorariul expertului judiciar, proporţional cu pretenţiile admise;

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Reclamantul A. a solicitat:

A) În principal, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, casarea parţială a sentinţei recurate şi, rejudecând, în fond:

- anularea parţială a actelor administrative contestate (Decizia nr. 124/26.04.2013, Decizia de impunere nr. x/14.05.2013, RIF nr. x/14.05.2013, Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 şi RIF nr. x/19.07.2012);

- stabilirea unui cuantum legal al obligaţiilor fiscale impuse retroactiv cu titlu de TVA datorat;

- exonerarea de plata obligaţiilor fiscale accesorii;

- respingerea cererii de majorare a onorariului expertului B. cu suma de 2.000 RON;

- admiterea cererii de obligare a pârâtei la plata integrală a cheltuielilor de judecată ocazionate, în fond şi în recurs.

B) În subsidiar, în temeiul prevederilor art. 496-497 C. proc. civ., casarea sentinţei de fond şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, constatând că modificarea sentinţei nu este posibilă fără administrarea de probe noi (cu referire la o nouă expertiză contabilă/fiscală).

În motivarea recursului, partea a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentinţa atacată:

3.1.1. Organele de inspecţie fiscală şi instanţa de fond au luat în considerare contravaloarea contractului de vânzare-cumpărare nr. x/31.01.2005 la calcularea plafonului până la care se aplică scutirea de taxa pe valoarea adăugată, cu încălcarea prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (în vigoare în anul 2005). Imobilul care face obiectul contractului nr. x/31.01.2005 a fost folosit de familia A. în interes personal, aşa cum rezultă şi din documentele aduse în probaţiune.

3.1.2. Instanţa de fond a ignorat interpretarea dată de Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, a considerat, cu încălcarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, terenul intravilan ce face obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.04.2008 ca fiind teren construibil şi a stabilit, pentru operaţiunea de vânzare a acestuia, taxa pe valoarea adăugată de plată în sumă de 179.075 RON, împreună cu obligaţii fiscale accesorii aferente.

3.1.3. În mod eronat, prima instanţă a preluat punctul de vedere al organului fiscal şi a încadrat terenurile din comuna Ciorogârla în categoria terenurilor construibile, în baza adreselor primite de la Primăria Ciorogîrla, în condiţiile în care terenurile sunt arabile, potrivit documentelor cadastrale anexate la dosarul cauzei, respectiv adresa Oficiului de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Ilfov nr. 14276C - 14705C/21.08.2012, fişa corpului de proprietate din dosarul cadastral al imobilelor, eliberată ca răspuns la solicitările înregistrate la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Ilfov sub nr. x/13.08.2012 şi nr. y/21.08.2012.

Instanţa trebuia să ţină seama de interpretarea dată de Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin răspunsul nr. x/2012, la adresa nr. x/2012, cu privire la tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată aplicabil tranzacţiilor de vânzare a terenurilor arabile intravilane în perioada 2007-2008, înainte de intrarea în vigoare, la data de 22.12.2008, a H.G. nr. 1618/04.12.2008 de modificare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Opinia exprimată este aceea că, înainte de data de 22.12.2008, încadrarea terenurilor se făcea în funcţie de documentaţiile cadastrale întocmite pentru înscrierile în cartea funciară, în conformitate cu prevederile Legii cadastrului si publicităţii imobiliare nr. 7/1996, republicată în 2006. Aşadar, din analiza acestei interpretări şi a documentelor cadastrale în vigoare la data vânzării terenului, rezultă că terenurile în cauză erau arabile, situate în intravilan, fiind neconstruibile la data vânzării. În plus, aceste terenuri (ca şi restul de teren în suprafaţă de cca. 2300 mp rămas în proprietatea familiei A.) au fost şi sunt afectate de restricţii de construire, impuse de CNADNR, în vederea realizării unui pasaj rutier, parte din drumul expres Splaiul Unirii - Autostrada Al.

3.1.4. Terenul în suprafaţă de 1.100 mp şi construcţia CI în suprafaţă de 129 mp, situate în comuna Ciorogârla, Şoseaua x, judeţul Ilfov au fost înstrăinate prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009 cu suma de 130.000 euro. Concluzia primei instanţe în sensul că acesta este un "imobil nou" nu se fundamentează pe analiza riguroasă a documentelor prezentate la dosar. Baza de impozitare folosită de inspectorii fiscali în vederea calculării taxei pe valoarea adăugată de plată o constituie preţul iniţial al vânzării, respectiv valoarea Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009 de 130.000 euro, echivalentul a 548.717 RON, deşi organelor de inspecţie fiscală li s-a adus la cunoştinţă că, din cauza evoluţiei pieţei imobiliare, valoarea contractului a fost diminuată la suma de 40.000 euro, prin încheierea unui Act adiţional la contractul de vânzare-cumpărare iniţial autentificat la notar sub nr. x/22.08.2011.

Instanţa de fond analizează această situaţie, dar concluzionează (în mod greşit) că încheierea unui act adiţional în formă notarială "nu este de natură a modifica regimul fiscal al operaţiunii economice iniţiale".

Recurentul arată că este de esenţa taxei pe valoarea adăugată faptul că aceasta se aplică la întreaga contraprestaţie primită de persoana care livrează un bun; în cazul vânzărilor de terenuri - la întregul preţ primit. Numai că, din analiza atentă a contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, rezultă că părţile au convenit la data semnării sale un preţ total de 130.000 Euro, din care s-a achitat numai suma de 35.000 Euro la acel moment, restul de preţ urmând a fi plătit până la data de 21.12.2009; pentru această sumă de 95.000 Euro s-a înscris chiar privilegiul vânzătorului în cartea funciară a imobilului.

În opinia recurentului, instanţa nu a avut în vedere jurisprudenţa CJUE care a statuat faptul că, în acelaşi timp cu posibilitatea de stabilire retroactivă a obligaţiilor fiscale în domeniul TVA, statele au şi obligaţia de a acorda dreptul de deducere a TVA contribuabililor în cauză, fără ca acest drept să poată fi condiţionat de existenţa înregistrării în scop de TVA sau de alte formalităţi.

CJUE a reţinut că dispoziţiile legale naţionale care condiţionau exercitarea dreptului de deducere al TVA de o prealabilă înregistrare a persoanei fizice în scopuri de TVA sunt incompatibile cu Directiva a VI-a, întrucât dreptul de deducere al TVA trebuie recunoscut automat, chiar şi pentru perioada anterioară desfăşurării unei activităţi economice.

Recurentul arată că şi în situaţia în care s-ar aprecia că, la data de 22.06.2009, ar fi survenit exigibilitatea TVA pentru întregul preţ menţionat în contract (548.717 RON - respectiv 87.610 RON) şi nu doar a TVA-ului aferent părţii din preţ încasată efectiv (147.731,50 RON - respectiv 23.588 RON), conform prevederilor art. 1341 alin. (3) din Codul fiscal, încheierea Actului adiţional autentificat sub nr. x/22.08.2011 are ca efect obligatoriu aplicarea prevederilor art. 138 lit. c) din Codul fiscal care stabilesc posibilitatea ajustării taxei, prin diminuarea TVA colectat în 2009 cu valoarea TVA aferent reducerii de preţ acordată, în anul 2011.

Partea concluzionează în sensul că avea posibilitatea de a proceda la ajustarea bazei de impozitare în urma încheierii Actului adiţional autentificat sub nr. x/22.08.2011, motiv pentru care datorează TVA numai aferentă sumei efectiv încasate cu titlu de preţ, respectiv 147.731,50 RON (echivalentul a 35.000 Euro, încasaţi la 22.06.2009) plus 21.334,50 RON (echivalentul a 5.000 Euro, încasaţi la 22.08.2011), respectiv un total de 169.066 RON cu TVA inclus, pentru care TVA calculată este de 26.994 RON.

3.1.5. Recurentul menţionează faptul că prima instanţă nu a analizat solicitarea de a se dispune scutirea sa integrală de obligaţia de plată a majorărilor de întârziere aplicate la TVA-ul calculat corect, conform prevederilor legale şi a jurisprudenţei europene în materie. Pe acest aspect, partea invocă dezlegările date în Decizia CJUE pronunţată în cauza C-183/2014 Salomie şi Oltean.

În fine, recurentul mai susţine şi că aplicarea unor majorări care depăşesc cu mult valoarea TVA stabilită legal reprezintă o măsură coercitivă prea aspră, chiar disproporţionată în raport cu scopul urmărit de legiuitor.

3.1.6. Partea arată că nu se impunea majorarea onorariului de expertiză în raport de activitatea depusă de expertul desemnat în cauză, dar şi de valorificarea redusă a concluziilor acestei probe.

3.1.7. În situaţia admiterii acţiunii în integralitate, se impune acordarea integrală a sumei solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinţei şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantului, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentinţa atacată:

3.2.1. În mod greşit, instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 124/26.04.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pe considerentul că nu a fost stabilită corespunzător baza de calcul a TVA colectat pentru tranzacţiile imobiliare. Instanţa nu a indicat care sunt acele norme de drept care nu îi conferă furnizorului posibilitatea de a recupera TVA de la beneficiar. CJUE a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în preţul de vânzare numai în situaţia în care legislaţia naţională nu permite furnizorului să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului imobil. De asemenea, recurenta a arătat că, în raport de dezlegarea dată prin Decizia nr. 6/2014 a Comisiei Fiscale Centrale şi de preţul menţionat în contractele de vânzare-cumpărare prezentate de contribuabil - care nu cuprinde nicio menţiune cu privire la TVA - nu poate fi determinată TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

3.2.2. Soluţia primei instanţe de obligare a autorităţii pârâte la plata cheltuielilor de judecată către reclamant este nejustificată, întrucât nu s-a constatat nelegalitatea integrală a sumelor stabilite prin actele de impunere contestate în cauză.

3.3. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat casarea sentinţei şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantului, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.3.1. Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii primului capăt al acţiunii formulate de reclamant, excepţie invocată prin întâmpinarea depusă la dosar.

3.3.2. În mod greşit, instanţa de fond a calculat TVA datorat de reclamant prin aplicarea procedeului sutei mărite.

3.3.3. Acordarea cheltuielilor de judecată către reclamant este nejustificată, deoarece actele administrativ-fiscale contestate sunt legale.

4. Apărările formulate în cauză

Recurentul A. a formulat note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanşat de recurentul-reclamant A. are ca obiect verificarea legalităţii:

- cap. III pct. 1 al Deciziei nr. 124/26.04.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- Deciziei de impunere nr. x/14.05.2013 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2013, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice;

- Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, în privinţa sumei de 2.052.568 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente acesteia.

Situaţia de fapt existentă în cauză este următoarea:

Recurentul A. a fost supus unei inspecţii fiscale parţiale în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, care a vizat perioada 01.01.2004 - 30.09.2009. În baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere, privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, nr. x/19.07.2012, prin care s-a stabilit TVA de plată în sumă de 1.716.476 RON şi accesorii aferente în sumă de 2.558.094 RON.

Prin Decizia nr. 124/26.04.2013, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a decis:

1) Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de recurentul A. împotriva deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală anterior nominalizate, pentru suma de 823.632 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată pentru perioada 31.01.2005 - 31.12.2006 şi perioada 01.01.2008 - 30.09.2009.

2) Desfiinţarea parţială aceleaşi Decizii, pentru suma totală de 3.450.938 RON, reprezentând:

a) taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în sumă de 892.844 RON, pentru perioada 01.01.2007 - 31.12.2007;

b) accesorii în sumă de 2.558.094 RON aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită de plată pentru toată perioada supusă inspecţiei fiscale, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi a aceluiaşi tip de impozit, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă şi de cele prezentate în decizie.

În urma reverificării, a fost emisă Decizia de impunere, privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, nr. x/14.05.2013, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2013, ambele de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice. Prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina contribuabilului obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 2.052.568 RON, reprezentând:

- taxa pe valoarea adăugată - 823.632 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere - 1.104.025 RON;

- Penalităţi de întârziere - 124.884 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că recurentul a efectuat tranzacţii în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, persoana fizică devenind în acest fel persoană impozabilă, în temeiul art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada 2005- 2006.

În concret, s-a reţinut faptul că recurentul, în perioadele 31.01.2005 - 31.12.2006 şi 01.01.2008 - 22.06.2009, a încheiat un număr de 26 de contracte de vânzare-cumpărare imobile, constând în vânzări de terenuri intravilane şi extravilane, de apartamente transformate în spaţii comerciale, de apartamente şi construcţii cu terenul aferent.

Organele fiscale au apreciat că recurentul avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.02.2005, în raport de dispoziţiile art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (forma în vigoare în anul 2005).

Recurentul figurează înregistrată ca persoană fizică în scopuri de TVA începând cu data de 01.12.2009, conform certificatului de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x

Recurentul a fost obligat la plata taxei pe valoarea adăugată pe care avea obligaţia să o colecteze pe perioada cuprinsă între data de 01.03.2005 şi data de 01.12.2009, dată la care înregistrarea a devenit efectivă.

Prima instanţă:

- a admis, în parte, cererea formulată de d-na expert B. şi a dispus majorarea onorariului până la totalul sumei de 9.000 RON;

- a pus în vedere reclamantului să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în cuantum de 2.000 RON;

- a admis, în parte, acţiunea reclamantului, astfel cum a fost formulată şi precizată;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012, Decizia de impunere nr. x/14.05.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.05.2013, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 124/26.04.2013, în ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA în valoare de 823.632 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 691.128 RON datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiilor), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii (/majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi) corespunzătoare acestei diferenţe;

- a menţinut actele administrativ-fiscale pentru suma de 692.128 RON obligaţii fiscale principale - TVA - şi 1.032.933 RON - obligaţii fiscale accesorii;

- a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 1.860 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru şi onorariul expertului judiciar, proporţional cu pretenţiile admise.

Înalta Curte împărtăşeşte doar parţial dezlegările primei instanţe, respectiv în ceea ce priveşte calitatea recurentului de subiect al inspecţiei fiscale, competenţa organului de inspecţie fiscală, legalitatea calificării activităţilor desfăşurate de recurent ca fiind activităţi economice, dobândirea de către acesta a calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA, precum şi modul de calcul a bazei de impunere.

Motivul de nelegalitate referitor la modul de calcul al accesoriilor datorate pentru creanţa principală, prin prisma principiului proporţionalităţii, a primit o rezolvare ce nu poate fi însuşită de instanţa de control judiciar, motiv pentru care a fost adoptată soluţia casării cu trimitere spre rejudecare a acestui capăt de cerere.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul notelor depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

5.2. Referitor la recursul reclamantului

5.2.1. Prima critică formulată de recurent vizează verificarea modului de îndeplinire a condiţiilor legale pentru stabilirea în sarcina sa a obligaţiei de plată a TVA.

Instanţa de fond a prezentat situaţia de fapt reţinută în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012, iar în memoriul de recurs nu este contestată această situaţie, respectiv operaţiunile efectuate de recurent cu bunuri imobile aflate în proprietatea sa în perioada 01.01.2004 - 30.09.2009, dar acesta susţine că vânzarea de terenuri şi locuinţe proprietate personală nu poate fi încadrată în niciuna dintre categoriile prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

Cu alte cuvinte, recurentul a arătat că, raportat la legislaţia naţională în vigoare în perioada efectuării tranzacţiilor imobiliare, în mod greşit organul fiscal i-a impus obligaţia de plată a TVA, în condiţiile în care nu a avut calitatea de comerciant, operaţiunile de vânzare a bunurilor imobile nu reprezintă exploatarea imobilelor, iar aceste operaţiuni nu au caracter continuu.

Pentru a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru impunerea obligaţiei de plată a TVA este necesar a fi indicate textele normative aplicabile.

În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacţiilor:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referinţă), se prevede următoarele:

"În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. (…)"

Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunţate rezultă că activităţile economice sunt activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorii de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţilor profesiilor libere sau asimilate acestora. Însă, tot art. 127 alin. (2) Codul fiscal precizează că activitatea economică este şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. De aceea, chiar dacă activitatea desfăşurată de recurentul-reclamant nu poate fi încadrată la activităţile definite la art. 127 alin. (2) teza I Codul fiscal, totuşi ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităţilor economice şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal:

"din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Or, în speţa de faţă, organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri, respectiv terenuri şi clădiri, a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal, astfel că au stabilit calitatea de persoană impozabilă a recurentului.

Caracterul de continuitate al activităţii nu se analizează în raport de caracterul vânzării de terenuri ca fiind o operaţiune cu executare uno ictu, aşa cum susţine recurentul, ci se referă la numărul tranzacţiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia.

În atare condiţii, este justificată concluzia primei instanţe în sensul că recurentul a realizat de o manieră independentă acţiuni economice constând în achiziţia şi vânzarea de bunuri imobile, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, ceea ce justifică atribuirea calităţii de persoană impozabilă.

Într-adevăr,după cum s-a precizat anterior, în perioadele 31.01.2005 - 31.12.2006 şi 01.01.2008 - 22.06.2009, recurentul a încheiat 26 de contracte de vânzare-cumpărare, având ca obiect bunuri imobile, mai precis terenuri intravilane şi extravilane, apartamente care ulterior au fost transformate în spaţii comerciale, cu o valoare totală de 2.440.476,51 RON, ceea ce probează faptul că a desfăşurat activitate economică.

De altfel, în jurisprudenţa CJUE care a definit termenul de "exploatare", termen folosit şi de art. 127 alin. (2) teza ultimă Codul fiscal, s-a considerat că acesta poate fi aplicat tuturor operaţiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmăreşte obţinerea de venituri din bunuri pe o bază continuă.

În Cauza Van Tiem, CJUE, instanţa europeană a reţinut faptul că intră în sfera taxei chiar simpla constituire a unui drept de superficie renumerată asupra unui teren, care transfera beneficiarului inclusiv dreptul de dispoziţie materială asupra unui astfel de bun imobil.

În concordanţă cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj, definiţia persoanei impozabile, conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, întreprinsă de recurentul-reclamant, constând în vânzarea a 26 de imobile a fost în mod corect calificată de prima instanţă ca fiind impozabilă, recurentul-reclamant având calitatea de persoană impozabilă, ca titular al acestei activităţi economice.

5.2.2. O altă critică dezvoltată de recurentul-reclamant se referă la faptul că motivarea caracterului de continuitate, deşi a fost introdusă în Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal numai de la 1.01.2010, a fost aplicată şi pentru perioada anterioară de către organele fiscale şi instanţa de fond.

Înalta Curte reţine că, în speţă, principiul neretroactivităţii legii nu a fost încălcat, iar evoluţia legislaţiei în materia TVA dovedeşte acest fapt.

Art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (2)1) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Chiar şi înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obţinere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deţinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligaţiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal şi a Normelor metodologice aplicabile începând cu 1.01.2010.

Aceste dispoziţii, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 1.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE, în cauza C-183/2014, iar, în paragraful 37 al deciziei, s-a precizat că "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA".

Mai mult decât atât, în paragrafele 47 şi 48 ale aceleaşi decizii s-a arătat: faptul că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea "percepţia unui operator economic normal de prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti în domeniul imobiliar" şi că o "asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operaţiuni imobiliare (…)".

5.2.3. O altă critică formulată de recurentul-reclamant se referă la stabilirea greşită a momentului la care a dobândit calitatea de persoană impozabilă, precum şi a tranzacţiilor pentru care datorează TVA.

Înalta Curte apreciază că, în speţa de faţă, organele de inspecţie fiscală au arătat în mod justificat faptul că prima tranzacţie ce trebuia avută în vedere pentru a se stabili depăşirea plafonului până la care se aplică scutirea de taxa pe valoarea adăugată vizează contractul de vânzare-cumpărare nr. x/31.01.2005, având ca obiect vânzarea apartamentului nr. x din Bucureşti, B-dul x nr. 65, în valoare de 120.000 euro.

Într-adevăr, după cum în mod corect a concluzionat instanţa de fond, chiar dacă prima livrare, potrivit legii fiscale, este considerată ocazională, întrucât a intervenit a doua livrare în cursul aceluiaşi an (în concret, este vorba despre contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2005, având ca obiect vânzarea apartamentului situat în Bucureşti, B-dul x nr. 69, nr. 90, cu preţul de 11.000 euro), prima livrare nu a fost impozitată, dar trebuia luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 153 Codul fiscal. Consecinţa este aceea că, după data de 01.03.2005, recurentul avea îndatorirea să colecteze şi să vireze TVA pentru operaţiunile economice efectuate.

Contrar celor susţinute de către recurent, apartamentului nr. x din Bucureşti, B-dul x nr. 65, sector 6 trebuie avut în vedere plafonului de scutire în condiţiile în care:

- nu era locuinţa familiei; recurentul avea un alt domiciliu în cartea de identitate;

- apartamentul a fost transformat în spaţiu comercial, în baza autorizaţiei de construire nr. x/22.01.2004 eliberată de Primăria sectorului 6 Bucureşti şi a procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/09.03.2004; acest spaţiu comercial a fost înstrăinat prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/31.01.2005; ulterior, între părţi a fost semnat Actul adiţional la acest contract, autentificat sub nr. x/31.01.2005, act în care se menţionează în mod expres faptul că obiectul tranzacţiei îl reprezintă un spaţiu comercial. În plus de aceasta, din înscrisul aflat la dosar fond, rezultă că spaţiul în discuţie avea destinaţia de Magazin de piese auto.

Aşa cum a precizat şi primă instanţă, argumentele anterior expuse sunt valabile şi în privinţa contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2005, având ca obiect vânzarea apartamentului situat în Bucureşti, B-dul x nr. 69, nr. 90.

5.2.4. Criticile recurentului care vizează excluderea unor operaţiuni economice cu bunuri imobile din categoria celor pentru care exista obligaţia plăţii TVA sunt nefondate.

În baza art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal (forma în vigoare la momentul încheierii tranzacţiilor analizate în cauză):

"(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea scutite de taxă:

f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei in vigoare."

A) Recurentul susţine faptul că instanţa de fond a ignorat interpretarea dată de Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi a considerat, în mod eronat, cu încălcarea prevederilor legale anterior citate, că terenul intravilan ce face obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.04.2008 este teren construibil, iar pentru operaţiunea de vânzare a acestuia se datorează taxa pe valoarea adăugată în sumă de 179.075 RON, împreună cu obligaţii fiscale accesorii aferente.

Susţinerea recurentului este nefondată, în condiţiile în care chiar în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.04.2008 se face menţiunea că terenul ce formează obiectul său "a fost trecut în intravilanul Municipiului Bucureşti şi are destinaţia de curţi-construcţii, conform certificatului de urbanism nr. x/12.02.2008 emis de Primăria sectorului 6 Bucureşti." Ca atare, în mod indiscutabil, este vorba despre un teren construibil, iar operaţiunea de vânzare este supusă taxării din punct de vedere al TVA.

B) Recurentul arată că în mod eronat prima instanţă a încadrat terenurile situate în comuna Ciorogârla, care provin din suprafaţa de 13.000 mp lotizată, în categoria terenurilor construibile, deşi acestea sunt arabile, potrivit documentelor cadastrale anexate la dosarul cauzei.

Susţinerea recurentului este nefondată, deoarece în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare nominalizate în memoriul de recurs se precizează în mod expres faptul că este vorba despre terenuri situate în intravilanul comunei Ciorogârla. În plus de aceasta, prin adresa nr. x/19.06.2012 eliberată de Primăria comunei Ciorogârla se menţionează că sunt terenuri situate în "intravilanul construibil, zona rezidenţială (locuinţe) a comunei Ciorogârla", conform PUG nr. 134, aprobat prin H.C.L. nr. 24/29.12.1999.

Mai mult decât atât, în mod justificat prima instanţă a apreciat că interpretarea dată de Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin răspunsul nr. x/2012, la adresa nr. x/2012 formulată de recurent, cu privire la tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată aplicabil tranzacţiilor de vânzare a terenurilor arabile intravilane în perioada 2007-2008, nu are un caracter obligatoriu, deoarece nu este vorba despre o decizie emisă de Comisia Fiscală Centrală.

În fine, restricţiile de construire aduse în discuţie de către recurent, restricţii ce ar fi fost impuse de către CNADNR, în vederea realizării unui pasaj rutier, parte din drumul expres Splaiul Unirii - Autostrada A1, nu prezintă relevanţă pe subiectul analizat, întrucât sunt adiacente terenurilor în cauză şi nu determină transformarea categoriei de folosinţă a acestora. Prin urmare, afectarea parţială a regimului de construire nu este de natură a determina scutirea operaţiunilor de vânzare-cumpărare de la plata TVA.

C) Operaţiunea de vânzare a terenului în suprafaţă de 1.100 mp şi a construcţiei C1 în suprafaţă de 129 mp, situate în comuna Ciorogârla, Şos. x, cu preţul de 130.000 euro, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, a fost în mod corect calificată atât de către organul fiscal cât şi de prima instanţă ca fiind impozabilă din punct de vedere al TVA, în raport de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, în condiţiile în care este vorba despre înstrăinarea unei construcţii noi (valoarea construcţiei vechi a fost de 31.548 RON, iar valoarea construcţiei noi este de 161.000 RON, ceea ce înseamnă că depăşeşte pragul minim de 50%).

Recurentul arată că baza de impozitare la care trebuia calculată TVA ar fi fost suma de 40.000 euro, în raport de încheierea Actului adiţional la Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/22.08.2011.

Critica recurentului este nefondată, deoarece semnarea actului adiţional pentru un alt preţ al vânzării bunului imobil nu poate produce efecte retroactive. Într-adevăr, după cum arătat şi prima instanţă, trebuia avut în vedere preţul iniţial stabilit în Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, deoarece la momentul semnării sale a avut loc transferul dreptului de proprietate. În acelaşi timp, este de observat şi faptul că acest act adiţional la contractul de vânzare-cumpărare a fost încheiat după ce recurentul a primit avizul de inspecţie fiscală (.03.11.2009).

În altă ordine de idei, împrejurarea că familia recurentului a locuit mai mult de un an în imobilul aflat în discuţie nu prezintă relevanţă.

În concluzie, importantă este operaţiunea de transfer a dreptului de proprietate care a fost realizată la momentul semnării Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, aşa cum s-a stipulat în cuprinsul acestuia.

5.2.5. Critica recurentului referitoare la calcularea greşită a accesoriilor la creanţa principală este fondată.

Prima instanţă a menţinut actele administrativ-fiscale contestate pentru suma de 692.128 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi 1.032.933 RON, reprezentând obligaţii fiscale accesorii.

În Decizia CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean se menţionează:

"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizării a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Factorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).

(51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludării a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 47).

(52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

Prin Decizia nr. 86/2018 pronunţată în Dosarul nr. x/2018 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept s-a statuat în sensul că:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul de sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean."

Pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie, Înalta Curte apreciază că se impune casarea, în parte, a sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecarea capătului de cerere având ca obiect anularea actelor atacate în ceea ce priveşte creanţele fiscale accesorii. În concret, instanţa de trimitere va analiza în ce măsură a fost respectat principiul proporţionalităţii din perspectiva jurisprudenţei CJUE anterior nominalizate, precum şi a dezlegării date prin Decizia nr. 86/2018 pronunţată în Dosarul nr. x/2018 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin dispunerea unei expertize contabile cu acest obiectiv.

5.2.6. Critica recurentului referitoare la suplimentarea greşită a onorariului de expertiză este nefondată, întrucât prima instanţă a avut în vedere volumul lucrării efectuate de expertul desemnat în cauză.

5.3. Referitor la recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

5.3.1. Recurenta a susţinut că nu a fost stabilită corespunzător baza de calcul a TVA colectat pentru tranzacţiile imobiliare aflate în discuţie. În opinia sa, în raport de dezlegarea dată prin Decizia nr. 6/2014 a Comisiei Fiscale Centrale şi de preţul menţionat în contractele de vânzare-cumpărare prezentate de contribuabil - care nu cuprinde nicio menţiune cu privire la TVA - nu poate fi determinată TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Critica recurentei este nefondată.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, a statuat că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere această dezlegare, în mod corect prima instanţă a aplicat procedeului sutei mărite. În raport de concluzia expertizei contabile, suma datorată cu titlu de TVA era de 692.128 RON.

5.3.2. Cheltuielile de judecată acordate reclamantului au fost proporţionale cu cuantumul pretenţiilor admise acestuia.

5.4. Referitor la recursul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti

5.4.1. Critica recurentei prezentată la pct. 3.3.1. este nefondată.

Instanţa de fond s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii primului capăt al acţiunii formulate de reclamantă, excepţie invocată prin întâmpinarea depusă la dosar, prin încheierea de şedinţă din data de 11.04.2014, încheiere care nu a fost recurată.

5.4.2. Critica recurentei referitoare la aplicarea procedeului sutei mărite va fi respinsă pentru aceleaşi considerente expuse la pct. 5.2.1.

5.4.3. Critica recurentei privind acordarea cheltuielilor de judecată reclamantului va fi respinsă pentru aceleaşi considerente expuse la pct. 5.2.2.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) şi art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită şi se impune efectuarea unei expertize de specialitate, pentru calcularea accesoriilor:

- va admite recursul declarat de reclamant;

- va casa, în parte, sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea capătului de cerere având ca obiect anularea actelor atacate în ceea ce priveşte creanţele fiscale accesorii.

Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile declarate de agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2650 din 19 octombrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de A. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea capătului de cerere având ca obiect anularea actelor atacate în ceea ce priveşte creanţele fiscale accesorii.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.