Suspension of tax assessment enforcement: failure to prove serious doubt of illegality and imminent damage under Law 554/2004

Şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. Oneşti a chemat în judecată pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice - A.N.A.F., solicitând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei şi admiterea contestaţiei, anularea în parte a deciziilor contestate, cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale. În drept, în privinţa cererii de suspendare, reclamanta şi-a întemeiat cererea pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentinţa civilă nr. 67 din 28 aprilie 2017 pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bacău a respins cererea de suspendare ca nefondată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., fără indicarea expresă a motivului de casare invocat, solicitând admiterea recursului şi casarea hotărârii recurate, în sensul admiterii cererii de suspendare.

Decizia pronunţată în recurs de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prin decizia nr. 3843 din 9 noiembrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul, a casat sentinţa civilă nr. 67/2017 şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

2. Hotărârea primei instanţe, după casare cu trimitere spre rejudecare.

Prin sentinţa nr. 55 din data de 30.05.2019, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Oneşti, prin administrator judiciar Lichidator B. Bacău, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală. A suspendat executarea deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de inspecţie fiscală, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare care face obiectul dosarului nr. x/2017 al Curţii de Apel Bacău.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 55 din data de 30.05.2019, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, sentinţa primei instanţe este nelegală, dată cu încalcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 14 coroborat cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. s) şi t) din Legea nr. 554/2004, instanţa reţinând în mod greşit faptul că în speţa sunt indeplinite cumulaţivconditiile legale pentru suspendarea efectelor actului actului administrativ fiscal.

I) Referitor la existenţa unui caz bine justificat, instanţa de fond, analizând unele împrejurări (analiza care conturează aparenta dreptului) respectiv tranzacţii efectuate de reclamantă, reţine următoarele:

a) în ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate de reclamanta cu S.C. C. S.R.L. Oneşti (persoană juridical afiliată) şi facturate de acesta nu au fost realizate de aceasta societate, ci de către reclamanată, constatare în deplină concordanţă cu constatările organului de inspecţie fiscală consemnate în RIF nr. 3095 F-NT 159/2016, ceea ce confirmă legalitatea constatărilor organului de inspecţie fiscală şi implicit a actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită.

b) de aemenea, instanţa de fond a reţinut că, în ceea ce priveşte data achiziţiei unor materiale de construcţii reclamanta nu a probat susţinerea conform căreia ar fi achiziţionat aceste materiale anterior obţinerii autorizaţiei de construcţie, şi totodată faptul că expertul desemnat a menţionat că din cauza incorectitudinii operaţiunii de dare pe costuri făcută fără documente justificative din care să reiasă care sunt lucrările la care s-au folosit acele materiale, "nu poate stabili dacă achiziţiile au fost anterioare, concomitente sau ulterioare prestării serviciilor".

c) un alt argument al instanţei, care confirmă legalitatea deciziei de impunere îl reprezintă acela că data la care au devenit inactive doi dintre furnizori sunt irelevante întrucât temeiul de drept în baza cărora au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare nu îl reprezintă art. 11 alin (1)2 din Legea nr. 571/2003, ca urmare a achiziţionării unor bunuri de către reclamantă de la contribuabili înscrişi ca inactivi în Registrul Contribuabililor, ci în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, prin neluarea în considereare de către organul de inspecţie fiscală a tranzacţiilor considerate ca neavând un scop economic.

Instanţa de fond, deşi concluzionaează că toate aceste motive de fapt nu conturează îndeplinirea cazului bine justificat consideră îndeplinită condiţia prevăzută de art. 14 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, apreciind că în speţă trebuie considerate ca relevante şi probele administrate în dosarul de fond nr. x/2017, repectiv concluziile celor doi experţi fiscali, care, deşi sunt divergente, stabilesc în sarcina reclamantei obligaţii mai mici faţă de cele stabilite de organul de inspecte fiscală (ex. în cazul impozitului pe profit 267 RON faţă de 327775 RON şi TVA 175.651 RON faţă de 58.463 RON).

De altfel, acesta reprezintă unicul argument al instanţei care conduce la concluzia existenţei în speţă a cazului bine justificat.

Reclamanta nu a învederat existenţa unor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrativ fiscale şi care să poată forma obiectul analizei în acest cadru procesual, aspectele invocate de reclamantă necircumscriindu-se analizei sumare a aparenţei de drept, ele vizând fondul cauzei.

II). In ceea ce priveşte paguba iminentă, instanţa a reţinut că îndeplinirea acestei condiţii rezultă din necesitatea de a preîntâmpina intrarea în faliment a societăţii reclamante şi de a permite acesteia să intre în reorganizare, având în vedere faptul că ponderea creanţei fiscale reprezintă 63% din total creanţe, ceea ce ar conduce implicit la imposibilitatea respectării unui Plan de reorganizre în care creanţa fiscală să fie inclusă în Graficul de plată.

Reclamanta, în prezent în insolvenţă, a invocat faptul că a formulat cerere de deschidere a procedurii insolvenţei, cu intenţia de reorganizare, însă, în lipsa suspendării executării deciziei de impunere, în cazul admiterii planului de reorganizare, se va impune reluarea plăţii ratelor în vederea achitării debitului în sumă de 1.110.367 RON, iar respingerea cererii de suspendare face imposibilă revitalizarea societăţii, desfăşurarea unei reale reorganizări judiciare.

Totodată, menţionează faptul că AJFP Bacău este înscrisă în tabelul creditorilor ca şi creanţă garantată, sub condiţie rezolutorie, până la evaluarea bunurilor. Prin această menţiune, reclamanta încearcă să inducă ideea că o eventuală suspendare a actului administrativ fiscal nu ar prejudicia în nici un mod interesele creditorului bugetar, contrar susţinerilor anterioare conform cărora în lipsa suspendării ar fi în imposibilitate să respecte planul.

Totodată trebuie avut în vedere faptul că reclamanta, aşa cum însăşi precizează, a obţinut o eşalonare a obligaţiilor fiscale până la soluţionarea contestaţiei ce are ca obiect anularea deciziei de impunere, eşalonare pierdută pentru incapacitatea de a plăti ratele eşalonării, ceea ce ridică serioase semne de întrebare cu privire la capacitatea de redresare a societăţii.

Mai mut, până la această dată societatea nu a propus un plan de reorganizare din care să rezulte modalitatea de reorganizare, respectiv prin relansarea, restucturarea activităţii sau prin lichidarea activelor societăţii.

Aceste motive nu puteau fi avute în vedere de către instanţă în soluţionarea favorabila a cauzei, motivat de următoarele:

Articolul 2 alin. (1) lit. s) defineşte paguba iminentă ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil, situaţie în care nu se ragăseşte în prezenta cauză întrucât existenţa unui Plan de reorganizare în cazul reclamantei îl reprezintă o situaţie ipotetică, fără a se putea realiza o analiză minimă asupra seriozităţii acestuia şi implicit a capcitatii de redresare a societăţii, existând posibilitatea ca în fapt, intenţia societăţii să fie aceea de a favoriza alţi creditori ce urmează a fi prinşi în Plan în defavoarea creditorului bugetar sau tergiversarea procedurii, întârzierea lichidării societăţii.

Având în vedere considerentele exepuse anterior, solicită să se constate că în speţă nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind suspendarea executării.

4. Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 12 august 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 27 noiembrie 2019.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante invocate prin întâmpinarea depusă la dosar, Înalta Curte constată că recursul este fondat şi va fi admis.

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei şi admiterea contestaţiei, cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale.

Prima instanţă, în fond după casare, a admis cererea şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de inspecţie fiscală, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare care face obiectul dosarului nr. x/2017 al Curţii de Apel Bacău.

Pentru a pronunţa acestă sentinţă, prima instanţă a constatat îndeplinirea condiţiilor impuse de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 rezultate din necesitatea de a preîntâmpina intrarea în faliment a reclamantei, aflată deja în stare de insolvenţă şi pentru a permite acesteia să intre în reorganizare. Din tabelul preliminar de creanţe din dosarul de insolvenţă nr. 857/110/2018 rezultă că obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată în prezenta cauză, în sumă de 1.110.367 RON, are o pondere 63.53% în totalul creanţelor (de 1.747.804,24 RON), fiind înscrisă în tabel ca creanţă sub condiţie rezolutorie garantată, până la efectuarea evaluării.

Prin motivele de recurs se critică hotărârea primei instanţe pentru încalcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 14 coroborat cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. s) şi t) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.

Art. 2 alin. (1) lit. t) din aceeaşi lege defineşte cazurile bine justificate ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. În cadrul procedurii suspendării de executare nu se poate face o analiză aprofundată a conţinutului raportului juridic dedus judecăţii, pentru a nu se prejudeca fondul cauzei, dar aparenţa de nelegalitate, care poate viza şi aspecte de drept material, poate fi decelată pe baza unor motive evidente, care să nu implice examinarea fondului.

Sub acest aspect prima instanţă a reţinut că, în raportul de inspecţie fiscală xnr. 65 din 23 martie 2016 (inspecţia fiscală la reclamantă), în privinţa tranzacţiilor dintre reclamantă şi S.C. C. S.R.L. Oneşti s-a reţinut, atât din perspectiva impozitului pe profit, cât şi a TVA, faptul că prestările de servicii facturare de S.C. C. către reclamantă nu au fost realizate de această societate, societatea care a realizat lucrările fiind însăşi reclamanta. O astfel de constatare este în deplină concordanţă cu constatările organului de inspecţie fiscală consemnate în raportul de inspecţie fiscală x din 21 iunie 2016 (inspecţie fiscală la S.C. C. S.R.L.), raport în care s-a reţinut că S.C. C. S.R.L. a realizat venituri din prestarea de servicii de transport auto intern şi prestări servicii de inginerie şi consultanţă tehnică. Existenţa unor neconcordanţe între constatările organelor de inspecţie fiscală la cele două societăţi ar fi putut fi reţinută în situaţia în care în raportul de inspecţie fiscală nr. 3095 F-NT 159/2016 s-ar fi constatat, contrar celor reţinute în raportul de inspecţie fiscală xnr. 65/2016, că a realizat venituri din prestarea de lucrărilor pretins a fi fost executate S.C. C. S.R.L. în beneficiul reclamantei. În plus, este de constatat că cele două societăţi au acelaşi contabil, D., iar calitatea de asociat unic şi administrator aparţine unor persoane cu acelaşi nume, E. (F. la reclamantă şi G. la S.C. C. S.R.L.).

De asemenea, s-a reţinut că trebuie considerate ca relevante şi probele administrate în dosarul de fond nr. x/2017, mai exact concluziile raportului de inspecţie fiscală efectuat de consultantul H., precum şi de opinia exprimată de expertul contabil consilier pentru reclamantă I..

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii actelor administrative presupune, atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu, impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanţa de judecată nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate a actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Prin urmare, pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

Concret, prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de apel Bacău sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice laşi, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice - ANAF, în temeiul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 270/2015, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 3997/19.12.2016, privind soluţionarea contestaţiei formulată în cadrul procedurii prealabile împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016, în limitele obligaţiei fiscale menţinute în cuantum de 1.110.367 RON şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.03.2016, emisă de Administraţia Judeţeana a Finanţelor Publice Bacău - Inspecţie Fiscală în limitele obligaţiei fiscale arătate, solicitând:

a). Suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, potrivit art. 15 din Legea nr. 554/2004.

b). Admiterea contestaţiei, anularea în parte a Deciziilor contestate, cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 1.110.367 RON.

Or, în raport de relevanţa probelor administrate în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte constată că prin sentinţa nr. 98 din data de 01.11.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2017 Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Oneşti, prin administrator judiciar Lichidator B. Bacău, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca nefondată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, Curtea de Apel Bacău a reţinut că, în mod corect organul de inspecţie fiscală a reţinut în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016 că societatea nu a justificat cu documente legale că materialele achiziţionate/prestările de servicii în sumă de 2.148.211 RON înregistrate pe costuri au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni impozabile, întrucât aceste costuri nu au fost recuperate prin devizele de lucrări ulterioare, constatările organului de inspecţie fiscală vizând, în esenţă, realitatea operaţiunilor şi nu comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali.

Faţă de aceste aspecte, este incontestabil faptul că suspendarea executării actului administrativ, care se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea lui, constituie o măsură de excepţie, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, pe baza cărora să se poată reţine îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa pagubei, astfel cum sunt definite prin art. 2 lit. ş) şi t) din aceeaşi lege.

În raport cu circumstanţele concrete ale prezentei cauze, pe baza actelor dosarului şi a împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de recurenta-pârâtă, îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a fost greşit reţinută de prima instanţă.

Totodată, Înalta Curte reţine că cele două condiţii legale, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în acelaşi timp, iminenţa producerii unei pagube semnificative şi reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esenţial pentru a motiva existenţa cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

Or, în prezenta cauză, având în vedere considerentele sentinţei civile nr. 98 din data de 01.11.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2017 Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în raport de care condiţia cazului bine justificat apare ca neîntemeiată, condiţia pagubei iminente şi, implicit, motivele de recurs invocate sub acest aspect, nu se mai impun a fi analizate, având în vedere neîndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ.

Este necontestat că prin decizia de impunere ce se solicită a fi suspendată se naşte în sarcina intimatei-reclamante o obligaţie de plată a debitului stabilit de organele de inspecţie fiscală, însă acest fapt are la bază un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate, măsura respectivă având, la rândul său, un caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (2) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, împotriva sentinţei nr. 55 din 30 mai 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar lichidator B., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.