Clawback tax base inclusion of VAT: constitutional prohibition of tax on tax and burden of proof for transactional exclusions

Şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

Constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a (veche) contencios administrativ şi fiscal, la data de 02.11.2015 sub dosar nr. x/2012, reclamantele societăţile A., B. şi C. reprezentaţi de D. S.R.L. au chemat în judecată pe pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, solicitând anularea adresei comunicate în format electronic în data de 14.02.2012, precum si a notificării x/09.07.2012 comunicată prin poştă în data de 13.07.2012, obligarea CNAS la recalcularea procentului "p" şi a consumului individual trimestrial aferent trimestrului IV 2011, cu excluderea medicamentelor vândute anterior datei de 01.10.2011, excluderea TVA şi a adaosurilor comerciale ale terţilor din baza de calcul şi corectarea erorilor sesizate cu privire la consumul comunicat de CNAS; obligarea CNAS să comunice datele primare în baza cărora a fost determinat consumul centralizat atribuit DAPP pe Trimestrul IV 2011, la nivel lunar în perioada octombrie - decembrie 2011, pentru fiecare furnizor (farmacie, spital, centru de dializa) şi pentru fiecare tranzacţie în parte, respectiv codul CIM şi forma farmaceutica, volumele consumate, tipul de compensare şi procentul specific de compensare (50%, 90%, 100%), precum şi valorile specifice de suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi furnizorii acestor produse.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 1819 din data de 24.05.2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantele societăţile A., B., reprezentate de D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

A anulat, în parte, adresa de notificare transmisă la 14.02.2012 şi adresa nr. x/09.07.2012 emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în sensul înlăturării (excluderii) cuantumului taxei pe valoarea adăugată (TVA) din valoarea procentului "p" calculat şi comunicat pentru trimestrul IV 2011 şi din valoarea consumului centralizat de medicamente comunicat fiecărei societăţi reclamante pentru trimestrul IV 2011.

A menţinut celelalte dispoziţii ale actelor administrative contestate.

A obligat partea pârâtă la plata către partea reclamantă a sumei de 750 RON, cheltuieli de judecată reprezentând cotă parte din onorariul de expert.

A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a reţinut următoarele:

Obiectul contestaţiei formulate de reclamantele A., B. şi C., reprezentante legal de D. S.R.L. îl constituie notificarea transmisă de către pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS), prin e-mail, în data de 14.02.2012, prin care le-au fost comunicate o serie de date necesare în vederea stabilirii şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului IV al anului 2011, astfel cum această contribuţie este reglementată de dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011; în concret, prin notificarea menţionată, reclamantelor le-au fost comunicate următoarele: (i) informaţii având ca obiect valoarea procentului "p" de 17,2%; (ii) valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul IV 2011 suportat din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS) şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie; (iii) valoarea bugetului de referinţă pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011, anume 1413,7 mii RON.

Examinând contestaţia formulate în temeiul dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, prima instanţă a reţinut că reclamantele critică în realitate mecanismul de calculare şi plată a contribuţiei litigioase, astfel cum este prevăzut acesta prin O.U.G. nr. 77/2011, inclusiv caracterul său pretins excesiv, pun în discuţie însăşi reglementarea legală aplicabilă cauzei. Or, câtă vreme normele juridice amintite nu sunt abrogate sau declarate neconstituţionale, ele se impun ca atare instanţei de judecată în soluţionarea cauzei de faţă, dat fiind că art. 124 din Constituţia România prevede că "(1) Justiţia se înfăptuieşte în numele legii. (…) (3) Judecătorii sunt independenţi şi se supun numai legii.".

În lumina jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, care atribuie statelor în exercitarea dreptului lor de a percepe impozite sau alte contribuţii în materie fiscală o mare marjă de acţiune cu privire la mijloacele pe care pot să le utilizeze în acest scop, prima instanţă a apreciat că nu poate identifica o atitudine a autorităţii statale lipsită de orice justificare obiectivă şi rezonabilă sub aspectul contribuţiei în discuţie.

În ceea ce priveşte medicamentele indicate de partea reclamantă, fie punctual, fie generic, prima instanţă a respins criticile formulate ca fiind netemeinice, observând că acestea se identifică în extrasele din sistemul informatic prezentate de CNAS cu titlu de date raportate şi validate în Sistemul Informatic Unic Integrat (SIUI) ca efect al înregistrării de vânzări în sistemul de decontare .

În plus, tranzacţiile concrete ce au stat la baza consumului raportat au fost detaliate de partea pârâtă prin înscrisul depus în format electronic (compact disc, dosar nr. x/2012, vol. II), identificându-se efectiv fiecare tranzacţie individuală dintre cele 116.244 menţionate, cu canalul de consum şi valoarea aferentă, fără însă ca partea reclamantă să arate vreo apărare credibilă în contestarea realităţii acestora, ci doar apărări cu caracter generic.

Or, aceste informaţii sunt de natură a combate în mod punctual apărările prin care partea reclamantă a contestat existenţa şi nivelul vânzărilor ce i-au fost opuse în anexa la notificarea litigioasă, din conţinutul datelor respective reieşind modalitatea de constituire a fiecărei sume comunicate de CNAS.

Potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate." [s.n.]. Textul menţionat indică, dincolo de obligaţia CNAS de a transmite în format electronic persoanelor vizate consumul centralizat de medicamente, şi baza probatorie a determinării acelui consum, adică potrivit datelor înregistrate în sistemul de asigurări sociale de sănătate. Altfel spus, legea însăşi acordă valoarea probatorie respectivelor înregistrări, pe baza lor emiţându-se actul administrativ de notificare a consumului.

Art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011 permite debitorului să conteste consumul comunicat, astfel că respectiva înregistrare în sistem nu produce efecte de probă absolută, fiind susceptibilă de a fi combătută printr-o probă contrară, care, în condiţiile art. 167 şi urm. C. proc. civ..(1865) trebuie să fie verosimilă şi concludentă, dar aptă a dovedi apărarea celui ce o invocă în susţinere.

Suspiciunile părţii reclamante, deducţiile sale pe bază de premise afirmate, dar nedemonstrate sub aspectul realităţii lor, sau extinderea pentru toate medicamentele a unei erori punctuale intervenite într-un caz concret, nu constituie mijloace de probă apte a contesta înregistrarea din sistem, faţă de valoarea probatorie atribuită de norma juridică.

În acest context, însăşi depunerea de partea reclamantă a listei medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, în conformitate cu art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 indică faptul că se obţineau venituri din comercializarea medicamentelor indicate acolo (în cazul A. codurile CIM W51851003, W51852003 şi W51853003, respectiv CIM W05456005, W08735005 şi W06943001, precum şi în cazul B. codurile CIM W13201001, W5140001 şi W51401001), aspect de altfel confirmat de datele operate în Sistemul Informatic Unic Integrat al Asigurărilor de Sănătate din România.

După cum s-a arătat deja, art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede obligaţia CNAS de a transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Astfel, actul emis de pârâtă trebuie să conţină potrivit legii informaţiile expres prevăzute de ordonanţa de urgenţă, ceea ce s-a şi transmis în cauză. Totodată, la baza acestuia rezultă că se află datele înregistrate în Sistemul Informatic Unic Integrat propriu sistemului de asigurări sociale de sănătate, comunicate şi părţii reclamante în cursul procedurii judiciare.

Simpla invocare de aceasta din urmă a unei pretinse omisiuni de motivare a actului litigios nu este de natură a determina anularea acestuia, câtă vreme obligaţia de comunicare a fost îndeplinită de pârâtă în limita a ceea ce impunea art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, iar la baza acesteia stau date concrete existente în sistemul anume nominalizat de norma juridică incidentă.

În consecinţă, notificarea contestată cuprinde referiri la dispoziţiile legale aplicabile, precum şi datele pe care legea obligă a fi comunicate către reclamantă, în cuprinsul notificării fiind relevate elementele de fapt şi de drept, conform legii, care să conducă reclamanta a determina care este sarcina fiscală, precum şi raţiunea din spatele acesteia.

Prima instanţă a apreciat că este neîntemeiată susţinerea reclamantei în sensul că pentru a putea verifica corectitudinea datelor transmise şi realitatea acestora, prin raportare la comunicările făcute de casele teritoriale de asigurări de sănătate, motivarea ar fi trebui să cuprinsă şi aceste date, apreciind că transmiterea suplimentară a acestora nu ar reprezenta în realitate o motivare în fapt a actului administrativ contestat şi nu constituie o obligaţie prevăzută de lege în sarcina CNAS.

Prima instanţă a considerat că nici apărările referitoare la lipsa caracterului transparent şi previzibil al acestei taxe nu ţine de motivul de nulitate al nemotivării notificării, ci chiar de reglementarea legală aplicabilă.

În interpretarea logică şi sistematică a cadrului normativ existent, obligaţia deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă/a reprezentantului legal de plată a contribuţiei instituite de O.U.G. nr. 77/2011 pentru întregul consum de medicamente, a căror valoare este suportată din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii şi care corespund codului atribuit medicamentelor în legătură cu deţinătorul respectiv al autorizaţiei de punere pe piaţă, iar nu doar pentru vânzările efectuate direct de respectivul deţinător.

În aceste condiţii, elementele esenţiale proprii regimului de calcul şi plată a contribuţiei reglementate de O.U.G. nr. 77/2011 sunt deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă sau reprezentantul său legal în calitate de debitor şi consumul de medicamente a căror valoare este suportată din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, iar nu vânzările directe efectuate de respectivul deţinător al autorizaţiei de punere pe piaţă/reprezentant. Dacă s-ar admite, prin metoda de interpretară logică a reducerii la absurd, interpretarea contrară în sensul că DAPP datorează contribuţia clawback doar pentru vânzările sale, atunci pentru ipoteza rezultată din dispoziţiile art. 787 alin. (4) din Legea nr. 95/2006, republicată, această contribuţie nu ar mai incumba spre plată niciunei persoane juridice, iar sistemul ar permite eludarea plăţii taxei prin efectuarea achiziţiilor de la producător direct de către distribuitori, cu notificarea prealabilă a deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă în caz de vânzare, ceea ce nu poate fi însă primit.

Lecturarea atentă a notificării în discuţie permite identificarea consumului centralizat ce trebuie comunicat potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, întrucât în conţinutul său se arătă atât codul CIM aferent fiecărui medicament relevant, cât şi valoarea asociată consumului acestui medicament, precum şi deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă.

Cât despre o pretinsă imputare în sarcina părţii reclamante a unui consum ce ar fi avut la bază vânzările sale din perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, prima instanţă a constatat că această critică din cererea de are caracter generic, iar în urma vizualizării ansamblului tranzacţiilor opuse societăţilor vizate de notificare, acestea nu au identificat nicio înregistrare care să vizeze medicamente din categoria celor pretinse în acţiune şi nu demonstrează că toate sau o parte dintre acele medicamente ar fi fost considerate relevante de partea pârâtă CNAS pentru calculul creanţei bugetare atât în sistemul art. 3631 din Legea nr. 95/2006, cât şi în sistemul O.U.G. nr. 77/2011.

În acest context prima instanţă a subliniat că, faţă de disp. art. 1169 C. civ. (1864), în raportul procesual de faţă sarcina probei demonstrării aspectului în discuţie incumba părţii care îl afirmă, anume reclamantelor, întrucât acestea pretind că anumite medicamente ar fi fost avute în vedere de pârâta CNAS atât în sistemul Legii nr. 96/2005, cât şi în sistemul O.U.G. nr. 77/2011, fără însă a fi fost făcută o astfel de probă contrară notificărilor litigioase şi documentaţiilor care le fundamentează prezumţiile de legalitate, autenticitate şi validitate.

Dimpotrivă, partea pârâtă a detaliat toate tranzacţiile avute în vedere (compact disc, dosar nr. x/2012, vol. II), iar expertul desemnat în proces a conchis că acele 116.244 tranzacţii relevante pentru notificarea litigioasă au fost raportate de către casele de asigurări de sănătate judeţene şi CASAOPSNAJ, precum şi faptul că în urma verificării amănunţite a acestora a reieşit că «totalurile din anexă corespund atât pe fiecare cod CIM în parte, cât şi pe total» .

În ce priveşte valoarea comunicată părţii reclamante, prima instanţă a constatat că atât preţul de referinţă, cât şi preţul de decontare, se stabilesc prin raportare la preţul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar preţul de producător, ci şi adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie şi taxa pe valoare adăugată. Acest aspect se confirmă din prev. art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătăţii nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman, conform căruia modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe bază de prescripţie medicală.

Conform prev. art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, "contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.".[s.n.]

În jurisprudenţa sa, Curtea Constituţională a arătat că nu se poate aprecia că ar exista un motiv de anulare valid sub aspectul valorii comunicate a medicamentelor (Decizia nr. 268/2014, Decizia nr. 668/2014, Decizia nr. 789/2015, Decizia nr. 203/2017.

De asemenea, prima instanţă a amintit că instanţa de contencios constituţional a statuat în repetate rânduri că «forţa obligatorie ce însoţeşte dispozitivul se aplică şi considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale, instanţele judecătoreşti urmând să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curţii Constituţionale, (…)». (deciziile Curţii Constituţionale nr. 263/2013, nr. 245/2013 şi nr. 249/2013), observând în această privinţă că instanţa constituţională a efectuat analiza de constituţionalitate atât prin raportare la norma supremă internă, cât şi la reglementarea europeană şi principiile analizate în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, fără a identifica vreun viciu de legalitate privind criticile părţii reclamante - inclusiv vizând adaosul comercial, cu consecinţa lipsei de temei a acestora.

Cu toate acestea, atât în ceea ce priveşte valoarea vânzărilor individuale, cât şi în ceea ce priveşte procentul "p", din conţinutul notificării şi al ordinului preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 33/10.02.2012 rezultă că pârâta a avut în vedere la calcule inclusiv TVA-ului din valorile compensate aferente fiecărui contribuabil, CNAS recunoscând în mod explicit că valorile consumului de medicamente conţin şi TVA.

Prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituţională a constatat ca fiind neconstituţională sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011.

De asemenea, în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepţia de neconstituţionalitate a O.U.G. nr. 77/2011, Curtea Constituţională a reţinut că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include şi TVA, revenind la soluţia legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Prin urmare, în acord cu opinia Curţii Constituţionale, prima instanţă a apreciat că interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, întrucât, pentru perioada de referinţă, O.U.G. nr. 77/2011 nu abilita CNAS să aibă în vedere la calculul procentului "p" şi la transmiterea consumului centralizat valori care conţin TVA, abia prin O.U.G. nr. 110/2011 de modificare a O.U.G. nr. 77/2011 s-a prevăzut includerea TVA în calcule, anterior o astfel de posibilitate nu exista pentru CNAS.

În sfârşit, în ceea ce priveşte procentul "p" comunicat prin notificarea litigioasă din 14.02.2012, prima instanţă a constatat că aprobarea acestuia în cuantum de 17,2% s-a făcut prin Ordinul nr. 33/2012 emis de Preşedintele Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, aplicabilitatea sa privind toţi deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă, debitori ai contribuţiei instituite de O.U.G. nr. 77/2011. Analizând punctual criticile formulate de reclamante, prima instanţă a conchis că nu se poate reţine vreo determinare eronată sau netransparentă de către pârâta CNAS a procentului "p", din moment ce informaţiile relevante pentru formula de calcul în condiţiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, anume BAt şi CTt, sunt menţionate explicit în conţinutul Ordinului nr. 33/2012.

În sfârşit, cât priveşte accesul acordat părţii reclamante la datele relevante pentru soluţionarea procesului de faţă, prima instanţă a subliniat, pe de o parte, că pârâta CNAS a detaliat toate cele 116.244 tranzacţii relevante pentru notificarea litigioasă, identificând fiecare medicament în parte prin codul său CIM, valoarea aferentă, locul şi data consumului, casa de asigurări de sănătate care îl declară şi trimestrul aferent, iar expertului desemnat în cauză i-a fost acordat acces la informaţiile necesare efectuării lucrării respective.

Referitor la raportul de expertiză, prima instanţă a observat că prin raportul de expertiză efectuat în proces, astfel cum a fost precizat prin răspunsul la obiecţiuni, expertul nu a identificat şi nu a argumentat absenţa caracterului real pentru vreuna dintre cele 116.244 tranzacţii relevante pentru notificarea litigioasă, ci a învederat raportarea acestora de către casele de asigurări de sănătate judeţene şi CASAOPSNAJ, precum şi faptul că în urma verificării amănunţite a acestora a reieşit că «totalurile din anexă corespund atât pe fiecare cod CIM în parte, cât şi pe total» .

Prin urmare, pentru aceste considerente, prima instanţă a admis în parte cererea de chemare în judecată; dispunând anularea în parte a adresei de notificare transmisă la 14.02.2012 şi adresa nr. x/09.07.2012 emise de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în sensul înlăturării (excluderii) cuantumului taxei pe valoarea adăugată (TVA) din valoarea procentului "p" calculat şi comunicat pentru trimestrul IV 2011 şi din valoarea consumului centralizat de medicamente comunicat fiecărei societăţi reclamante pentru trimestrul IV 2011, menţinând celelalte dispoziţii ale actelor administrative contestate.

Totodată, faţă de disp. art. 274 şi urm. C. proc. civ..(1865), a obligat partea pârâtă la plata către partea reclamantă a sumei de 750 RON, cheltuieli de judecată reprezentând cotă parte din onorariul de expert, individualizat în raport de măsura în care au fost validate apărările reclamantelor în proces şi a fost admisă cererea de chemare în judecată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 1819/2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., precum şi reclamantele A., B. şi C. invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

3.1. Prin recursul declarat, recurenţii reclamanţi au solicitat casarea în parte a sentinţei atacate, modificarea sentinţei atacate in sensul admiterii in integralitate a cererii de chemare in judecata, cu obligarea intimatei-parate la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

În prealabil, arată că prin hotărârea recurată în mod corect s-a admis acţiunea, cu consecinţa anulării actelor atacate în ceea ce priveşte includerea TVA-ului in valorile comunicate, însă a apreciat în mod greşit că celelalte motive de nelegalitate pun in discuţie însăşi reglementarea legală aplicabilă in cauza, în contextul în care reclamanta nu a putut arăta care dintre tranzacţiile ce au privit medicamentele pentru care datorează contribuţia sunt nelegale sau eronate, concluzia în acest sens fiind consecinţa aplicării greşite a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

În dezvoltarea recursului declarat formulează următoarele critici:

1. Aplicarea greşita a art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Potrivit art. 3. alin. (4) coroborat cu art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, pentru vânzările anterioare datei de 01 octombrie 2011 contribuţia a fost cea prevăzuta de art. 3631 din Legea nr. 95/2006, iar nu taxa de clawback instituita de O.U.G. nr. 77/21.09.2011, prin urmare, din consumul aferent trimestrului IV 2011 (primul trimestru in care a fost aplicata O.U.G. nr. 77/2011), ar fi trebuit calculată si scăzută valoarea produselor comercializate de reclamanţi pana la data de 01.10.2011, pentru care a fost deja percepută o taxă la momentul vânzării către distribuitori, dar care au fost eliberate consumatorilor după data de 01.10.2011, când a intrat in vigoare O.U.G. nr. 77/2011.

Datorită perioadei lungi necesare pentru ca un produs sa parcurgă întregul circuit comercial pană la destinatarul final - asiguratul, exista certitudinea ca in baza de calcul a taxei (valorile comunicate de CNAS) au fost incluse si medicamente vândute către distribuitori anterior datei de 01.10.2011, dar eliberate de furnizorii de servicii medicale si produse medicamentoase consumatorilor în Q4 2011.

Contravaloarea totală a produselor vândute anterior datei de 01.10.2011, dar eliberate asiguraţilor ulterior acestei date, nu s-a putut stabili in cauza exclusiv din culpa CNAS, aceasta fiind cea care deţine in mod exclusiv informaţiile prevăzute de lege si solicitate de experţi, dar pe care a refuzat sa le comunice. Mai mult, ar fi avut obligaţia să implementeze un mecanism care să identifice produsele ce trebuie excluse din baza de calcul a taxei, potrivit art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, pentru a face aplicabilă acest text de lege.

Prin urmare, art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost in mod greşit aplicat de instanţa fondului, care a apreciat ca reclamanţii nu au avut posibilitatea să indice tranzacţiile care au avut ca obiect produse pentru care taxa a fost deja achitata la momentul la care au fost vândute către distribuitori, fără a mai putea fi incluse si in baza de calcul a noii taxe, deşi sarcina probei incumba CNAS.

2. Aplicarea greşită a art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 este consecinţa includerii in consumul propriu a unor medicamente care, fie nu s-au comercializat niciodată in România, fie nu se mai comercializau cu mult înainte de intrarea in vigoare a O.U.G. nr. 77/2011. În acest sens, prin acţiunea formulată (pagina 10), reclamanţii au arătat că ultimele vânzări (livrări pe piaţa) ale anumitor produse au fost realizate cu mult înainte de data de 1 octombrie 2011.

In atare situaţie, acestea ar fi trebuit excluse din consumul aferent trimestrului IV 2011, întrucât au fost deja taxate deja sub vechea reglementare (aplicabilă pana la 01.10.2011), motiv pentru care si art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede in mod expres excluderea lor consumurile raportate începând cu data de 01.10.2011.

Pe de alta parte, reclamanţii au arătat ca nu au comercializat niciodată in România anumite produse cum ar fi cele având următoarele coduri CIM:

• W51851003 EXFORGE 10mg/160mg- 28 caps

• W51852003 EXFORGE 5mg/160mg - 28 caps

• W51853003 EXFORGE 5mg/80mg - 28 caps

Instanţa a făcut o aplicare greşită a prevederilor indicate anterior, deoarece pentru a putea fi incluse in consum, nu este suficient ca aceste medicamente sa fie incluse pe lista medicamentelor pentru care exista autorizaţie de punere pe piaţa si care se regăsesc pe listele de compensare, ci este necesar ca acestea sa îndeplinească si celelalte condiţii prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, printre care si aceea de a fi eliberate in trimestrul IV 2011 si de a nu fi făcut obiectul taxei anterioare.

3.2. Prin recursul formulat, pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate, iar pe fond respingerea acţiunii reclamantei, pentru următoarele motive:

Prima instanţă a anulat în parte adresa de notificare transmisă la 14.02.2012 şi adresa nr. x/09.07.2012 emise de CNAS, în sensul înlăturării (excluderii) cuantumului taxei pe valoarea adăugată (TVA) din valoarea procentului "p" calculat şi comunicat pentru trimestrul IV 2011 şi din valoarea consumului centralizat de medicamente comunicat fircărei societăţi reclamante pentru trimestrul IV 2011, dispunând obligarea pârâtei plata către reclamantă a sumei de 750 RON, cheltuieli de judecată reprezentând cotă parte din onorariul de expert.

1. Hotărârea este nelegală din perspectiva înlăturării TVA-ului din valoarea consumului de medicamente comunicat de către CNAS subiectului plătitor al contribuţiei trimestriale, prima instanţă apreciind în mod eronat că valoarea consumului nu trebuia să includă TVA, având în vedere prevederile deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/05.02.2013.

Potrivit art. 11 lit. C) alin. (3), teza a doua din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, deciziile pronunţate de Curtea Constituţională sunt generale şi obligatorii de la data publicării în Monitorul Oficial al României. Astfel, întrucât Decizia nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 5 februarie, aceasta produce efecte numai pentru viitor, începând cu data de 5 februarie 2013, dând expresie principiului constituţional al neretroactivităţii.

Drept urmare, sancţiunea nulităţii nu poate interveni atâta timp cât la momentul emiterii actelor administrative contestate acestea au respectat cadrul juridic în vigoare("tempus regit actum"), iar deciziile ulterioare ale Curţii Constituţionale au efect doar pentru viitor, nu pentru trecut.

În cauza de faţă nu putea fi luată în considerare decizia Curţii Constituţionale nr. 39/05.02.2013, având în vedere că prin decizia anterior menţionată s-a constatat neconstituţionalitatea prevederilor art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, prevederi care nu s-au aplicat şi trimestrului IV 2011, în care erau aplicabile prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Din coroborarea textelor legislative menţionate, reiese faptul că taxa pe valoarea adăugată la stabilirea contribuţiei clawback, s-a aplicat exclusiv pentru trimestrele I -III ale anului 2012, şi începând cu trimestrul IV al anului 2012.

In consecinţă, prin raportare la jurisprudenţa Curţii Constituţionale, la data la emiterii notificărilor contestate CNAS avea obligaţia legală de a face aplicarea prevederilor legale în vigoare, respectiv a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, prevederile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011 nefiind în vigoare la acel moment.

Pe de altă parte, chiar şi în situaţia în care s-ar considera că Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013 se aplică şi pentru trimestrul IV 2011, acest lucru nu poate conduce la anularea adresei contestate de către reclamantă, având în vedere că potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum si calculul si declararea contribuţiei este în sarcina reclamantei. Astfel, din valoarea consumului, transmisă de CNAS, reclamanta are obligaţia să scadă TVA-ul, în acest sens fiind necesară doar efectuarea unei rectificări la declaraţia depusă la ANAF, în care să arate că valoarea la care trebuie să plătească contribuţia trimestrială aferentă trimestrului IV 2011 este cea fără TVA.

CNAS nu are bază legală să transmită valoarea consumului de medicamente fără TVA, având în vedere prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 potrivit cărora pentru trimestrul IV 2011 avea obligaţia de a "transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Consumul de medicamente de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bată de prescripţie medicală în sistemul de asigurări sociale de sănătate este calculat în baza preţului de referinţa suportat din FNUASS care include şi TVA, iar în această situaţie consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include şi TVA.

Excluderea TVA-ului şi din consumul centralizat de medicamente, având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS, ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS. Acest preţ include şi TVA, şi în mod firesc şi consumul înregistrat va include şi TVA.

În acest context, mai arată că reclamanta nu a fost prejudiciată, potrivit legislaţiei naţionale, taxa clawback fiind o obligaţie fiscală alături de taxe şi impozite datorate conform prevederilor legale. Astfel, art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reglementează taxa pe valoarea adăugată ca fiind un impozit indirect datorat la bugetul statului colectat conform dispoziţiilor acestui act normativ, dispoziţii pe deplin aplicabile şi în situaţia de faţă, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condiţiile stabilite prin legislaţia fiscală naţională.

2. În ceea ce priveşte dispoziţia instanţei de obligare la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 750 RON, recurenta pârâtă susţine că nu se află în culpă procesuală, prima instanţă aplicând în mod greşit dispoziţiile alin. (2) şi (3) ale art. 274 C. proc. civ.. De asemenea, potrivit alin. (3), judecătorii au dreptul să mărească sau să micşoreze onorariile avocaţilor, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constată motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

În ceea ce priveşte dovada cheltuielilor de judecată solicitate, consideră că reclamanta nu a produs înscrisuri cu respectarea dispoziţiilor art. 129 alin. (1) din C. proc. civ., care statuează că "părţile au îndatorirea ca, în condiţiile legii, să urmărească desfăşurarea şi finalizarea procesului. De asemenea ele au obligaţia să îndeplinească actele de procedură în condiţiile ordinea şi termenele stabilite de lege sau de judecător, să-şi exercite drepturile procedurale, precum şi să-şi probeze pretenţiile şi apărările."

Reaminteşte în acest context aspectele statuate de jurisprudenţa CEDO, în sensul că rambursarea cheltuielilor de judecată către partea care a câştigat (în temeiul art. 274 C. proc. civ.) nu se poate face decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil. Aşadar, se poate susţine că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar şi rezonabil au fost plătite de partea care a câştigat procesul în timpul şi în legătură cu acel litigiu.

4. Apărările formulate în cauză.

La recursul formulat de recurenta Casa Naţionala de Asigurări de Sănătate reclamanţii au formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat, sens în care au formulat următoarele apărări:

Actele administrative atacate in cauza vizează trimestrul IV 2011, pârâta recunoascând includerea TVA-ului în consumuri, în contextul în care varianta iniţială a O.U.G. nr. 77/2011 nu exista vreun text de lege care sa prevadă includerea TVA in baza de calcul a taxei.

Textul de lege care a fost declarat neconstituţional prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din data de 5 februarie 2013, publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 100 din 20/02/2013 a fost art. 31 alin. (5), introdus prin O.U.G. nr. 110/2011 era aplicabil începând cu trimestrul I 2012 (un alt trimestru decât cel in cauza), după cum chiar CNAS precizează in motivele de recurs.

Aşadar, precum a învederat şi la fond (in ambele cicluri procesuale) Decizia CCR nr. 39/2013, precum si alte decizii ale Curţii Constituţionale cu privire la acelaşi act normativ, au fost învederate instanţei de judecata exclusiv in scopul de a dovedi ca interpretarea corecta a O.U.G. nr. 77/2011 in trimestrul IV 2011 (când nu exista art. 31 alin. (5) era in sensul ca in baza de calcul nu era inclus TVA-ul.

Aceste decizii prezentau relevanţă in speţă, întrucât in cuprinsul lor Curtea Constituţionala a analizat istoricul textelor legale relevante, respectiv modificările ce au intervenit de-a lungul timpului cu privire la chestiunea supusa analizei sale.

Aşadar, in mod inevitabil, in cuprinsul Deciziei CCR nr. 39/2013, precum si in cuprinsul nr. Deciziilor nr. 430 din 15/07/2013 şi nr. 245/2013, Curtea Constituţionala a examinat istoricul prevederii atacate pentru neconstitutionalitate, făcând deci vorbire si de forma anterioara a actului normativ, forma aplicabilă in prezenta cauza.

In ceea ce priveşte modalitatea corectă de interpretare a O.U.G. nr. 77/2011 in această formă, respectiv stabilirea faptului dacă aceasta prevedea sau nu prevedea la acel moment includerea TVA-ului, reclamanţii au reiterat cele arătate instanţei de fond. Au relevat considerente Deciziei nr. 245/2013, prin care Curtea Constituţionala a reţinut că: În aceasta situaţie, analizând evoluţia prevederilor legale ale Ordonanţei de urgenta a Guvernului nr. 77/2011, se constata ca iniţial nu era prevăzut ca procentul "p" se aplica si asupra taxei pe valoarea adăugată: ulterior, prin Ordonanţa de urgenta a Guvernului nr. 110/2011 s-a prevăzut ca "începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestriala se calculează astfel: [...]", iar "prin valoarea vânzărilor (...) se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include si taxa pe valoarea adăugată", pentru ca apoi, potrivit ultimei completări apărute prin Ordonanţa Guvernului nr. 17/2012, sa fie clarificată această problemă, în sensul că în valoarea vânzărilor asupra căreia se aplica procentul "p" nu se include si taxa pe valoarea adăugata, respectiv ca "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la ari 3 din Ordonanţa de urgenta a Guvernului nr. 77/2011 (...), unde CTtsi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugata(...).

Cum, potrivit jurisprudenţei sale constante, forţa obligatorie ce însoţeşte dispozitivul se aplică si considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale, instanţele judecătoreşti urmează sa aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curţii Constituţionale, în sensul ca baza de calcul a taxei clawback nu conţine si taxa pe valoarea adăugata".

Prin urmare, toate aceste Decizii ale CCR nu pentru a invoca neconstituţionalitatea unei prevederi, ci faptul ca interpretarea corecta a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 in forma sa iniţiala este in sensul ca aceasta nu prevedea includerea TVA in baza de calcul a contribuţiei prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, interpretare abordată inclusiv de Curtea Constituţionala.

In speţa, instanţa de fond, s-a raportat si la Decizia nr. 1007/2012 având ca obiect excepţia de neconstitutionalitate a O.U.G. nr. 77/2011, unde Curtea Constituţionala a reţinut că, după modificarea adusa prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012, care prevede expres ca formula de calcul nu mai include TVA, revenind la soluţia legislativa anterioara modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Prin urmare, in opinia Curţii Constituţionale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/20Î1 este aceea ca formula de calcul nu trebuie sa includă TVA, aceasta interpretare asigurând respectarea principiului constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale.

Aşadar, in mod judicios concluzionează instanţa de fond ca, in raport de raţionamentul avut in vedere de Curtea Constituţionala la pronunţarea Deciziilor nr. 1007/2012 si nr. 39/2013, indiferent de forma diferita a legislaţiei clawback aplicabilă intr-o anumita perioada, calcularea contribuţiei prin raportare la o baza de calcul conţinând si TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

In ceea ce priveşte critica adusa hotărârii primei instanţe referitoare la obligarea recurentei - parate la plata către reclamanţi a cheltuielilor de judecata in cuantum de 750 RON, reprezentând o cotă parte din onorariul de expert (in cuantum de 5000 RON arată că dovada efectuării plăţii rezultă din înscrisurile depuse la dosar - respectiv OP-ul nr. 17061/17.06.2013 vizat de E.).

Mai mult decât atât, potrivit dispoziţiilor art. 274 alin. (2) C. proc. civ. - instanţa nu poate micşora onorariile experţilor, nefiind incidente dispoziţiile alin. (3) ale aceluiaşi articol, având în vedere că aceasta a redus cuantumul cheltuielilor suportate în condiţiile admiterii parţiale a cererii introductive de instanţă.

In acest context, solicită respingerea şi a acestui motiv de recurs ca nefondat.

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, s-a fixat termen de judecată la data de 13 noiembrie 2019.

5. Soluţia instanţei de recurs.

Prin încheierea dată în şedinţa publică din 27.11.2019 Înalta Curte a admis cererea formulată de reclamantele recurente şi a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 3 alin. (2) si alin. (3), respectiv a art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

5.1. Analizând recursul reclamantelor, actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondat.

În lipsa unor argumente concrete, legate de modul de determinare a valorii consumului, prima instanţă a înlăturat susţinerile reclamantei în sensul că CNAS ar fi trebuit să aibă în vedere alte valori, obţinute prin scăderea valorii produselor comercializate anterior datei de 1.10.2011, pentru care a fost percepută taxa prevăzută de art. 3631 din Legea nr. 95/2006 la momentul vânzării către distribuitori sau că valorile avute în vedere nu pot fi verificate de contribuabil. A apreciat că aceste susţineri constituie în realitate critici ce vizează justeţea reglementării şi nu ţin de legalitatea actelor emise de autoritate în executarea legii, în limitele marjei de apreciere care îi revine.

Cu referire la susţinerea în sensul că valoarea consumului ar fi avut la bază vânzări de medicamente din perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, prima instanţă a constatat că această critică are caracter generic, iar în urma vizualizării ansamblului tranzacţiilor opuse societăţilor vizate de notificare nu au fost indicate acelea pentru care reclamantele au plătit contribuţia atât în temeiul art. 3631 din Legea nr. 95/2006, cât şi în sistemul O.U.G. nr. 77/2011.

Recurentele au susţinut că în aplicarea dispoziţiilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 mecanismul implementat de pârâtă în punerea în aplicare a legii nu-i permite identificarea cu exactitate a bazei impozabile aferente fiecărui trimestru, nu asigură transparenţă şi previzibilitate în stabilirea elementelor formulei de calcul în baza cărora trebuie să achite contribuţia, prin urmare nu este în măsură să înlăture prezumţia de legalitate de care se bucură actele contestatate din culpa pârâtei.

Înalta Curte apreciază că lipsa de transparenţă şi de previzibilitate a modului de calcul a taxei clawback constituie o apărare fundamentată pe înţelegerea greşită a principiilor fiscalităţii, în principal al principiului certitudinii impunerii, de către autorul excepţiei, care nu ţine seama de aspectele care au fost deja lămurite de către instanţa de contencios constituţional prin jurisprudenţa dezvoltată, şi care nu pot fi nesocotite de instanţele judecătoreşti.

În acest context, Înalta Curte, asemenea primei instanţe, aminteşte că instanţa de contencios constituţional a statuat în repetate rânduri că "forţa obligatorie ce însoţeşte dispozitivul se aplică şi considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale, instanţele judecătoreşti urmând să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curţii Constituţionale, (…)" (deciziile Curţii Constituţionale nr. 263/2013, nr. 245/2013 şi nr. 249/2013).

Astfel, prin paragraful 23 din Decizia 268/2014 Curtea Constituţională a reţinut că deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011, întrucât, potrivit art. 890 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 652 din 28 august 2015, Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală. În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit, aşadar, modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus.

Prin urmare, prima instanţă a reţinut în mod corect că potrivit art. 1169 C. civ. (1864) sarcina probei incumba reclamantelor, care nu au dovedit că anumite medicamente ar fi fost avute în vedere de pârâta CNAS atât în sistemul Legii nr. 96/2005, cât şi în sistemul O.U.G. nr. 77/2011.

În această ordine de idei, prima instanţă a evidenţiat că partea pârâtă a detaliat toate tranzacţiile avute în vedere (compact disc, dosar nr. x/2012, vol. II), iar expertul desemnat în proces a conchis că acele 116.244 tranzacţii relevante pentru notificarea litigioasă au fost raportate de către casele de asigurări de sănătate judeţene şi CASAOPSNAJ, precum şi faptul că în urma verificării amănunţite a acestora a reieşit că «totalurile din anexă corespund atât pe fiecare cod CIM în parte, cât şi pe total» .

Fără a combate aceste considerente prin argumente care să circumscrie motivul de recurs invocat, recurentele îşi reiterează apărările de fond, care nu sunt apte să demonstreze că verificările sau previziunile pe lanţul propriu de distribuţie, în condiţiile în care modul de formare al preţului final le este cunoscut, nu le-ar fi permis să urmărească şi să înţeleagă sarcina fiscală care le revine în baza rezultatului centralizat al valorii consumului propriu suportat din fondurile publice. Or, în acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că simpla îndoială a deţinătorilor de DAPP-uri în veridicitatea datelor comunicate nu poate justifica controlul jurisdicţional declanşat.

În ce priveşte valoarea comunicată părţii reclamante prima instanţă a constatat că atât preţul de referinţă, cât şi preţul de decontare se stabilesc prin raportare la preţul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar preţul de producător, ci şi adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie şi taxa pe valoare adăugată. Acest aspect se confirmă din prev. art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătăţii nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman, conform căruia modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe bază de prescripţie medicală.

Conform prev. art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, "contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie."

Concluzionând, în consecinţă, că nu se poate aprecia că ar exista un motiv de anulare valid sub aspectul valorii comunicate a medicamentelor, prima instanţă a aplicat în mod corect prev. art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, coroborate cu art. 9 alin. (1) din acelaşi act normativ, punând în valoarea aspectele lămurite prin jurisprudenţa Curţii Constituţionale, (Decizia nr. 268/2014, Decizia nr. 668/2014, Decizia nr. 789/2015, Decizia nr. 203/2017).

5.2. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă CNAS, a apărărilor invocate de reclamante prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul formulat de pârâtă este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Prima instanţă a reţinut că reclamantelor au obligaţia de a calcula, declara şi achita contribuţia clawback în conformitate cu datele comunicate în notificare, respectiv procentul "p" şi consumul de medicamente aferent societăţilor A., B. şi C., reprezentate de D. S.R.L. (art. 5 alin. (3) teza I din O.U.G. nr. 77/2011:

"Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate"). Reclamanta este deci obligată în a efectua calculul contribuţiei potrivit formulei din art. 3 strict pe baza valorilor comunicate de CNAS.

În acord cu susţinerile intimatelor reclamante, Înalta Curte apreciază că referirile primei instanţe la statuările Curţii Constituţionale în sensul că este neconstituţională sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 (Decizia nr. 39/2013) respectiv la considerentele prin care Curtea Constituţională analizează modificările normei legale relevante aduse prin O.U.G. nr. 110/2011, iar ulterior prin O.G. nr. 17/2012, care prevede expres că formula de calcul nu include şi TVA, revenind la soluţia legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011 (Decizia nr. 1007/2012) nu reprezintă o încălcare principiului tempus regit actum.

În acord cu statuările Curţii Constituţionale, prima instanţă a reţinut că interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând respectarea principiului constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale. Raţionamentul avut în vedere de Curtea Constituţională este concludent indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, întrucât reţine un principiu general valabil, şi anume că includere TVA în baza impozabilă la calcularea contribuţiei clawback echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

În cauză este necontestat faptul că datele comunicate pentru contribuţia clawback aferentă trimestrului IV al anului 2011 s-au raportat la preţul medicamentelor incluzând TVA, pârâta nu neagă faptul că aceasta echivalează cu impozit la impozit, şi nici că interpretarea pe care o dă prevederilor art. 3 O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de faţă, este în dezacord cu interpretarea aceloraşi prevederi de către Curtea Constituţională.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia primei instanţe potrivit căreia calcularea contribuţiei comunicate reclamantei nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra TVA aferentă, echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţie, cât şi a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite.

Având în vedere faptul că pentru perioada de referinţă O.U.G. nr. 77/2011 nu abilita CNAS să aibă în vedere la calculul procentului "p" şi la transmiterea consumului centralizat valori care conţin TVA, Înalta Curte nu poate primi apărarea recurentei pârâte, în sensul că nu avea nicio bază legală pentru a transmite valoarea consumului fără TVA. În acest din urmă sens, metodele de interpretare aplicate de prima instanţă permit concluzia reţinută în sensul că, câtă vreme abia prin O.U.G. nr. 110/2011 de modificare a O.U.G. nr. 77/2011 se prevede includerea TVA în calcule, anterior acestei modificări legislative o astfel de posibilitate nu exista pentru CNAS.

Este neîntemeiată şi susţinerea recurentei pârâte în sensul că intimatele nu au fost vătămate prin soluţia adoptată, întrucât aveau posibilitatea să scadă valoarea TVA-ului în aplicarea legislaţiei fiscale corespunzătoare, o asemenea posibilitate nefiind expres prevăzută prin notificarea contestată, în baza căreia reclamantele aveau obligaţia de a calcula, declara şi achita contribuţia clawback.

În final, Înalta Curte apreciază că prima instanţă, obligând partea pârâtă la plata către reclamante a sumei de 750 RON, cheltuieli de judecată reprezentând cotă parte din onorariul de expert, a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 274 şi urm. C. proc. civ..(1865), iar nemulţumirile recurentei pârâte cu privire la modul de cuantificare a taxei judiciare de timbru nu constituie critici reale de nelegalitate care să se încadreze la motivul de recurs invocat.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Cu privire la recursul reclamantelor, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ. sunt neîntemeiate, în temeiul art. 312 din acelaşi act normativ, raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat.

În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâtă, motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. nefiind întemeiat, în temeiul art. 312 din acelaşi act normativ, raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte îl va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenţii-reclamanţi A., B. şi C., reprezentaţi de D. S.R.L. şi de recurneta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătăate, împotriva sentinţei nr. 1819 din 24 mai 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.