VAT Refund Interest Statute of Limitations and Right to Claim Accrual Despite Unresolved Principal Debt

Şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 3 aprilie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. a solicitat, in contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

- anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 56336/07.10.2014 emisă de către ANAF, comunicată Societăţii la data de 10.10.2014, prin care organele fiscale au respins contestaţia fiscală nr. 69234/01.10.2014;

- anularea deciziei nr. 56336/26.08.2014 prin care ANAF a respins cererea de dobânzi nr. x/12.08.2014 prin care Societatea a solicitat acordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a sumelor datorate cu titlu de TVA conform celor 28 deconturi cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2008 - aprilie 2010, înregistrate de Societate la organele fiscale competente;

- recunoaşterea dreptului Societăţii de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 4.153.749 RON (aferente restituirii cu o întârziere cuprinsă între 60 şi 851 zile a TVA de rambursat în cuantum total de 11.851.554 RON, aprobat la rambursare conform Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010 şi a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/22.06.2010 şi rambursat efectiv Societăţii în datele de 09.08.2010, 24.08.2010 şi 31.08.2010, conform extraselor de cont anexate, precum şi obligarea ANAF la achitarea efectivă către Societate a sumei de 4.153.749 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere;

- obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1438 din 26 aprilie 2016, Curtea de Apel Bucureşti a admis excepţia prescripţiei, invocată din oficiu, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată precizată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 56336/07.10.2014 emisă de pârâta ANAF - DGRFPB - Administraţia fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, a anulat Decizia de soluţionare a cererii de dobânzi nr. x/26.08.2014 emisă de pârâta ANAF - DGRFPB - Administraţia fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, a admis, în parte, cererea de dobânzi formulată de reclamanta A., a obligat pârâta să plătească reclamantei suma 1.677.291 RON reprezentând dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA şi a respins, în rest, cererea de dobânzi, pentru incidenţa prescripţiei.

De asemenea, a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 5.796,30 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert judiciar.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, au formulat recurs atât reclamanta A., cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3.1. Prin recursul formulat, reclamanta A. a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului şi:

- în principal, casarea, în parte, a sentinţei atacate în ceea ce priveşte admiterea excepţiei prescripţiei extinctive, invocată din oficiu, şi, în rejudecare, respingerea excepţiei prescripţiei şi admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, cu consecinţa obligării autorităţii fiscale pârâte la plata către societate a dobânzilor în cuantum de 2.476.458 RON, datorate ca urmare a rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare conform deconturilor de TVA aferente perioadei februarie 2008 - octombrie 2008;

- în subsidiar, casarea, în parte, a sentinţei atacate în ceea ce priveşte admiterea excepţiei prescripţiei extinctive referitor la dobânzile aferente deconturilor de TVA pentru lunile februarie 2008 - octombrie 2008 şi care au curs zi cu zi, şi, pe cale de consecinţă, rejudecând cauza, să se dispună obligarea organelor fiscale la plata către societate a dobânzilor de întârziere începând cu data de 1 ianuarie 2009 şi până la data plăţii efective a acestora, respectiv şi la plata sumei de 1.916.292 RON;

- obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei căi de atac.

Reiterând contextul factual în care a fost formulată cererea de acordare a dobânzilor, susţine recurenta-reclamantă că în mod nelegal a reţinut instanţa de fond că dreptul A. la dobânda aferenta sumei de TVA solicitată la rambursare prin deconturile mai sus menţionate ar fi parţial prescris, subliniind eroarea pe care a făcut-o judecătorul fondului în interpretarea dispoziţiilor legale aplicabile cu privire la momentul la care se naşte dreptul Societăţii la dobânzile de întârziere.

Criticile recurentei-reclamante au fost încadrate în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., hotărârea fiind pronunţată, în opinia Societăţii, ca urmare a greşitei interpretări şi aplicări a normelor de drept material.

Dezvoltând aceste critici, a arătat recurenta-reclamantă că s-a reţinut eronat, în cuprinsul hotărârii atacate, că Societatea avea un drept născut şi actual şi, prin urmare, un interes legitim de a solicita dobânzile de întârziere încă de la împlinirea termenului legal de 45 de zile de soluţionare a deconturilor de TVA, iar nu la momentul aprobării la rambursare a acestei taxei pe valoarea adăugată.

Prima instanţă a interpretat greşit prevederile art. 70 alin. (1), art. 117 alin. (9) şi art. 135 Codul de procedură fiscală, reţinând că dreptul la dobânzi se naşte la împlinirea termenului de 45 de zile pentru soluţionarea deconturilor de TVA.

Reluând dispoziţiile legale incidente în soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a sumelor rezultate din deconturile negative de TVA, a reproşat recurenta-reclamantă faptul că, în accepţiunea instanţei de fond, "distincţia dintre naşterea dreptului la dobânzi şi calcularea dreptului la dobânzi este în realitate una formală."

A susţinut recurenta-reclamantă că dreptul societăţii de a solicita dobânzi ia naştere doar la momentul la care sumele de TVA au fost aprobate la rambursare de către organul fiscal (sau chiar instanţa de judecata, după caz), înaintea acestui moment contribuabilul neputând depune o cerere de dobânzi, potrivit pct. 3 al cap. 2 din OMFP nr. 1899/2004.

În accepţiunea A., angajarea răspunderii statului presupune îndeplinirea în mod cumulativ a următoarelor condiţii, respectiv:

- formularea unei cereri de restituire/rambursare;

- admiterea (cel puţin în parte) a cererii;

- procedura de soluţionare favorabilă a cererii să depăşească termenul legal de 45 de zile.

Această concluzie, după cum afirmă recurenta-reclamantă, este pe deplin susţinută de împrejurarea că înainte de soluţionarea favorabilă a cererii de rambursare şi stabilirea dreptului la rambursare, societatea nu are un drept actual la dobânzi.

Pentru determinarea momentului naşterii dreptului la dobânzi instanţa trebuie să ia în considerare faptul că, spre deosebire de dreptul civil, în dreptul fiscal creanţele fiscale ale contribuabilului împotriva statului se stabilesc exclusiv de către organele statului respectiv organul administrativ în procedura de rambursare sau contestaţie ori de către instanţele de judecată în contenciosul fiscal. Înainte de emiterea deciziei de rambursare/restituire nu se poate şti dacă suma va fi acceptată la rambursare/restituire şi deci, nici dacă ar exista sau nu un drept la restituire/rambursare în legătură cu care să se pună problema unui drept la dobânzi al contribuabilului, orice solicitare de plată a dobânzilor înainte de stabilirea creanţei fiscale fiind respinsă în practică ca prematură sau inadmisibilă.

În acest context, a susţinut recurenta-reclamantă că art. 124 din Codul de procedură fiscală recunoaşte doar faptul că se datorează dobânzi ca urmare a depăşirii termenului legal de soluţionare, iar nu şi momentul la care se naşte dreptul corelativ, respectiv cel de a pretinde dobânzile datorate.

În opinia recurentei A., dobânzile de întârziere nu s-ar putea naşte nici măcar de principiu după împlinirea termenului legal de 45 de zile, întrucât nu este îndeplinită a 3-a condiţie cumulativă, respectiv aceea ca organul fiscal să fi aprobat la rambursare TVA solicitată de Societate, prin intermediul deconturilor de TVA.

Consideră A. că formularea unei solicitări de plată a dobânzilor de întârziere, în absenţa unei aprobări prealabile la rambursarea TVA, ar fi fost respinsă ca prematură de către autoritatea fiscală, necunoscându-se, la acel moment, dacă Societatea avea sau nu dreptul la rambursarea TVA şi cuantumul TVA raportat la care se puteau solicita şi calcula dobânzile de întârziere.

Din aceeaşi perspectivă, Societatea consideră că este vădit nelegală susţinerea instanţei de fond care apreciază că un drept la dobânzi născut la împlinirea termenului de soluţionare de 45 de zile ar putea fi cuantificat.

În acest sens, menţionează recurenta-reclamantă că baza de calcul a eventualelor dobânzi la care Societatea ar fi avut dreptul s-a conturat abia la momentul la care autoritatea fiscală a soluţionat efectiv deconturile de TVA aferente lunilor ianuarie- septembrie 2008, prin finalizarea controlului fiscal şi emiterea deciziilor de rambursare în luna iulie a anului 2010.

În al doilea rând, afirmă recurenta A. faptul că nu ar fi putut formula o cerere de plată a dobânzilor imediat după împlinirea termenului de 45 de zile de soluţionare, cu scopul de a întrerupe prescripţia, câtă vreme, în accepţiunea sa, o asemenea cerere ar fi fost în mod cert respinsă de organele fiscale, nefiind în prezenţa unui interes concret, respectiv actual, pentru a solicita plata dobânzilor de întârziere.

Făcând trimitere la doctrina juridică relevantă, susţine recurenta-reclamantă că dreptul Societăţii de a solicita plata dobânzilor de întârziere se naşte abia la momentul stabilirii/naşterii/recunoaşterii obligaţiei sale fiscale principale (menţionată în decontul de TVA), recunoaştere operată prin actul administrativ fiscal emis în acest scop de organul fiscal competent (în cazul Societăţii - decizia de nemodificare a bazei de impunere, respectiv deciziile de rambursare a TVA conform deconturilor de TVA), termenul de prescripţie urmând a curge abia de la această dată (respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care are loc recunoaşterea - în speţa de faţă data de 01.01.2011), iar nu de la momentul împlinirii termenului legal de soluţionare de 45 de zile, astfel cum s-a afirmat. Altfel, s-ar regăsi solicitantul cererii in ipoteza absurdă în care dreptul la creanţa accesorie s-ar naşte înainte de a se fi născut dreptul la creanţa principală.

Prin urmare, în opinia A., în mod nelegal a interpretat şi reţinut instanţa de fond prin sentinţa recurată faptul că dreptul Societăţii la dobânzi se naşte la împlinirea termenului legal de soluţionare a deconturilor de TVA, motiv pentru care solicită casarea hotărârii atacate şi admiterea în întregime a acţiunii introductive.

S-a mai susţinut în calea recursului că s-a făcut confuzie în sentinţa primei instanţe între momentul la care se naşte dreptul Societăţii la dobânzile de întârziere şi modalitatea de calcul a acestora, de la data aprobării la rambursare a TVA, când contribuabilul are reprezentarea prejudiciului suferit prin întârziere, precum şi baza necesară stabilirii acestui prejudiciu.

În opinia recurentei A. nu prezintă importanţă faptul că Societatea a formulat cererea sa de dobânzi imediat după rambursarea efectivă a TVA sau la un anumit timp după acest moment, câtă vreme şi-a exercitat totuşi dreptul înăuntrul termenului legal de prescripţie.

În acest sens, se arată în recurs că, în acord cu prevederile art. 135 din Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie de 5 ani urmează a fi calculat de la data de 01.01.2011 în raport de toate cele 28 de deconturi de TVA, acest termen împlinindu-se la data de 01.01.2016, cererea de dobânzi formulată de A. la data de 12.08.2014 fiind formulată în interiorul termenului de prescripţie.

Se mai reproşează primei instanţe faptul că a pronunţat o hotărâre cu interpretarea eronată a jurisprudenţei CJUE, precum şi a normelor naţionale aplicabile în materia prescripţiei, în care se face distincţie între două momente diferite, respectiv data la care are loc anularea actului administrativ fiscal pe de o parte şi data la care este realizată plata obligaţiilor fiscale conform actelor administrative fiscale anulate, iar în acest context motivarea instanţei de fond este una contradictorie, întrucât, pe de o parte, consideră că, potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală dreptul Societăţii la dobânzi se naşte la împlinirea termenului legal de 45 de zile, iar pe de altă parte îmbrăţişează jurisprudenţa clară (şi obligatorie asupra dreptului intern) a CJUE, care statuează în concret că nu există o diferenţă de regim între ipoteza din prezenta speţă şi cea reglementată de art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei-reclamante, ipoteza propusă de instanţa de fond, prin care se susţine naşterea dreptului la dobânzi anterior recunoaşterii efective a TVA de rambursat contravine flagrant principiului neutralităţii în materie de TVA, anihilând practic obligaţia statului membru de a compensa dezavantajul economic pricinuit Societăţii prin lipsirea de suma de TVA ce i se cuvenea la împlinirea termenului legal de 45 de zile, generând totodată, pentru perioada pentru care instanţa de fond a considerat incidentă prescripţia, o îmbogăţire fără titlu a statului care s-a aflat în toată această perioadă în posesia întregii sume de TVA de 11.851.554 RON.

O critică distinctă a recurentei A. a fost formulată în legătură cu pretinsa interpretare şi aplicare în mod eronat a dispoziţiilor prevăzute în OMFP nr. 1899/2004, arătându-se în calea de atac declarată că dispoziţiile invocate de Societate, respectiv pct. 3 al cap. 2 din OMFP nr. 1899/2004, susţin pe deplin teza conform căreia dobânzile se datorează şi se vor putea calcula efectiv numai după aprobarea cererii de rambursare a TVA.

S-a mai criticat în recursul de faţă faptul că instanţa de fond a reţinut greşit că recunoaşterea operată de organul fiscal prin aprobarea TVA la rambursare nu ar avea efect întreruptiv în privinţa dreptului Societăţii la dobânzile de întârziere, apreciind titulara căii de atac că efectul întreruptiv de prescripţie care a operat în cazul TVA va opera în egală măsură şi asupra dreptului accesoriu al Societăţii la dobânzile de întârziere, conform principiului accesorium sequitur principale.

Prin urmare, se susţine că nu era obligatoriu ca organul fiscal să recunoască ori să îşi dea acordul în privinţa unei sancţiuni ce i se aplica acestuia direct în temeiul legii, ca efect al rambursării cu întârziere a TVA, deci ca efect al încălcării de către acest organ fiscal a unor dispoziţii legale imperative (i.e. soluţionarea deconturilor de TVA în termen de 45 de zile de la înregistrare), iar recunoaşterea operată de organele fiscale prin plata (rambursarea - în sensul legii fiscale) a TVA solicitată de Societate conform deconturilor de TVA (toate deconturile, nu doar cele aferente lunilor ianuarie - septembrie 2008), care a avut loc abia în anul 2010, are ca efect întreruperea termenului de prescripţie şi în ceea ce priveşte dreptul Societăţii la plata dobânzilor aferente rambursării cu întârziere a TVA.

A mai arătat recurenta-reclamantă că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit inclusiv prevederile Decretului nr. 167/1958, întrucât a admis excepţia prescripţiei pentru dobânzile aferente sumelor din deconturile de TVA pentru lunile februarie - octombrie 2008 şi a admis acţiunea pentru dobânzile aferente deconturilor de TVA pentru lunile noiembrie 2008-mai 2010.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 12 din Decretul nr. 167/1938, "în cazul când un debitor este obligat la prestaţiuni succesive, dreptul la acţiune cu privire la fiecare din aceste prestaţiuni se stinge printr-o prescripţie deosebită" iar dobânzile pentru întârzierea la plată a unei sume de bani (în speţă, TVA de rambursat) sunt prestaţii succesive, întrucât ele se nasc zi cu zi.

În acest sens, conform pct. 119.1. din Normele metodologice aferente art. 124 din Codul de procedură fiscală, dobânda se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la art. 112 alin. (a) şi art. 199 din Codul de procedură fiscală până la data stingerii inclusiv a obligaţiei de plată prin compensare, restituire sau rambursare".

În criticile recurentei-reclamante se susţine că instanţa de fond ignoră incidenţa prevederilor art. 12 din Decretul nr. 167/1958, iar dobânzile aferente tuturor zilelor de întârziere sunt privite global şi sunt considerate prescrise în integralitate prin raportare la data naşterii dreptului la dobândă aferentă primei zile de întârziere, ca şi cum tot intervalul de timp şi toată suma datorată cu titlu de dobânzi ar fi cunoscută încă din start şi dreptul ar fi născut cu privire la toate dobânzile aferente tuturor zilelor de întârziere din viitor.

În concret, precizează recurenta A., cu titlu de exemplu, că dobânzile aferente sumei din decontul lunii martie 2008, care au curs de la data de 1 ianuarie 2009 şi până la data plăţii efective din luna august 2010 (în datele de 9, 27 şi 31) s-au născut zi cu zi. Prescripţia în privinţa acestor dobânzi a început aşadar să curgă distinct, conform regulii prevăzute de art. 12 din Decretul nr. 167/1958 pentru dobânda aferentă fiecărei zile din acest interval de timp, astfel încât, având în vedere că, potrivit art. 91 alin. (2) C. proc. civ. procedură fiscală, prescripţia începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, prescripţia pentru dobânzile aferente sumei din decontul lunii martie 2008, care s-au născut în cursul anului 2009, a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010. Aşadar, termenul de prescripţie s-ar fi împlinit la data de 01.01.2015 iar acesta a fost întrerupt prin cererea de dobânzi nr. x/12.08.2014. depusă de Societate.

Astfel, solicită recurenta-reclamantă ca, în cazul în care, prin absurd, vor fi înlăturate argumentele Societăţii în sensul că dreptul de a solicita dobânzi nu se poate naşte înainte de stabilirea creanţei fiscale principale asupra cărora poartă aceste dobânzi şi, chiar şi în măsura în care s-ar aprecia că dreptul la dobândă s-ar fi născut la expirarea termenului de soluţionare a deconturilor de TVA iar termenul de prescripţie a dreptului de a solicita dobânzi a fost întrerupt prin aprobarea la plată a deconturilor de TVA (aprobare care valorează "recunoaştere" în sensul art. 16 din Decretul nr. 167/1958), să se reţină, în atare condiţii, că Societatea a fost privată în mod nelegal de dobânzile aferente deconturilor de TVA aferente lunilor februarie - octombrie 2008, care s-au născut zi cu zi începând cu data de 1 ianuarie 2009 şi până la data plăţii sumelor de TVA acceptate la rambursare.

3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

A susţinut organul fiscal că hotărârea este, în parte, nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.) pentru următoarele considerente:

Deconturile cu sume negative şi opţiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată au fost soluţionate cu întârziere, fapt ce nu poate fi imputat organului fiscal, întrucât există în procedura internă a administraţiei fiscale criterii de care trebuie să se ţină seama:

- ordinea cronologică;

- societăţile cu mai multe deconturi negative cu opţiune de rambursarea taxei pe valoarea adăugată;

- cuantumul sumei solicitate.

În consecinţă, toate aceste criterii au condus la întârziere în cuprinderea în planul de control a cererilor de rambursare a societăţii nerezidente A., prin stocul foarte mare de cereri existent la acel moment în cadrul D.G.F.P.M.B., coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecţiei fiscale, vechimea cererilor de rambursare, precum şi termenele de restituire a sumelor aferente TVA aprobat la rambursare, conform tranşelor stabilite la nivel naţional.

A reluat recurenta-pârâtă prevederile legale aplicabile cererilor intimatei-reclamante de rambursare a TVA şi de acordare a dobânzilor fiscale pentru restituirea cu întârziere a sumelor rezultate din soluţionarea deconturilor, arătând că, potrivit Instrucţiunilor nr. 802.520/03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările si completările ulterioare, aprobate de ministrul finanţelor publice, "începând cu luna noiembrie 2009, principiile utilizate în selecţia de rambursare sunt următoarele:

- suma necesară pentru rambursarea lunară se va încadra într-o sumă stabilită la nivel naţional de comun acord cu Direcţia generală trezorerie şi contabilitate publică din cadrul M.F.P.;

- selecţia deconturilor care urmează a fi rambursate, conform principiilor menţionate, se realizează din baza de date naţională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicaţiei informatice puse la dispoziţie de D.G.T.I. Decontarea lunară efectivă se realizează automat la 3 termene fixe.";

Deciziile de rambursare emise din SERADN în data de 09.07.2010 au fost selectate pentru restituire TVA conform Selecţiei Naţionale pentru luna august 2010, respectiv data restituirii efective a TVA către A., astfel: 5.444.203 RON -tranşa din 06.08.2010, 5.382.088 RON - tranşa din 23.08.2010 şi 1.025.263 RON - tranşa din 30.08.2010.

- restituirea s-a efectuat conform notei de modificare a Instrucţiunilor nr. x/03.07.2009, privind rambursarea lunara TVA propusă de preşedintele A.N.A.F. şi aprobată de ministrul finanţelor din baza de date naţională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicaţiei informatice puse la dispoziţie de D.G.T.I., pe principiul cel mai vechi decont se stinge primul. Selecţia deconturilor se realizează în ordinea vechimii.

Având în vedere că soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale menţionate, cererea reclamantei prin care a solicitat acordarea de dobânzi pentru restituirea cu întârziere a TVA, respectiv pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de sume negative cu opţiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2008 - aprilie 2010, în mod corect şi legal a fost respinsa.

Recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti a criticat hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.796,30 RON, solicitând aplicarea, în cauză, a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., întrucât, în opinia organului fiscal, cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil, precum şi în situaţia admiterii în totalitate a acţiunii.

A contestat recurenta DGRFP Bucureşti suma la care a fost obligată cu titlu de cheltuieli de judecată constând în onorariul cuvenit apărătorului reclamantei A., arătând că instanţa de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta să intervină în raportul juridic decurgând din contractul de asistenţă legală şi fără ca un asemenea efect să se producă, fie şi indirect, câtă vreme instanţa de judecată trebuie să vegheze la menţinerea echilibrului procesual şi la asigurarea garanţiilor pentru părţi a desfăşurării unui proces echitabil. O asemenea prerogativă este cu atât mai necesară cu cât respectivul onorariu urmează a fi suportat de partea potrivnică, ceea ce presupune în mod necesar ca acesta să îi fie opozabil.

A făcut trimitere recurenta-pârâtă la jurisprudenţa CEDO, indicând, în acest sens, în acest sens, hotărârile pronunţate în cauza Costin contra România, Hotărârea din 26 mai 2005 şi în cauza Johanna Huber contra România, Hotărârea din 21 februarie 2008, în care a reţinut că aceste cheltuieli trebuie să fie necesare şi efectuate real în limita unui cuantum rezonabil.

În ceea ce priveşte onorariul de avocat, menţionează recurenta-pârâtă că, în legătura cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ. (în forma veche art. 274 alin. (3) C. proc. civ.), Curtea Constituţională s-a pronunţat prin deciziile 401/14.07.2005 şi 493/29.05.2007, arătând că este prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocaţial convenit, prin prisma proporţionalităţii sale cu amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-reclamantă A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat, prin întâmpinarea depusă la dosar, respingerea recursului ca nefondat şi, pe cale de consecinţă, menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate în limitele stabilite prin recurs, respectiv în ceea ce priveşte obligarea ANAF la plata dobânzilor de întârziere în cuantum de 1.677.291 RON şi a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.736,30 RON, precum şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea recursului.

A susţinut intimata-reclamantă că în mod temeinic şi legal a reţinut instanţa de fond că soluţionarea deconturilor de TVA s-a realizat cu depăşirea termenului legal de 45 de zile

Astfel, solicită intimata A. instanţei de control judiciar să constate că, raportat la circumstanţele speţei, concluzia primei instanţe în ceea ce priveşte depăşirea nejustificată de către ANAF a termenului legal de soluţionare este corect argumentată şi fundamentată, iar în recursul DGRFP nu se aduce, practic, nicio critică de nelegalitate a sentinţei recurate, ci se reia întreaga descriere a procedurii de soluţionare a deconturilor de TVA, începând de la înregistrarea acestora la organul fiscal, continuând cu inspecţia derulată pentru soluţionarea lor şi încheind cu rambursarea efectivă a TVA.

S-a mai susţinut în întâmpinarea A. că este corectă soluţia primei instanţe în care a stabilit faptul că desfăşurarea inspecţiei fiscale nu conduce la prelungirea termenului legal de soluţionare a deconturilor de TVA.

Totodată, chestiunile legate de lipsa de personal, stocul mare de cereri, prevederile instrucţiunilor interne de lucru şi rambursarea efectuată în baza unui program periodic, invocate în recursul organului fiscal, nu pot înlătura prevederile legale aplicabile în materia dreptului de a solicita dobânzi pentru întârziere şi a momentului de la care aceste dobânzi sunt datorate.

A reiterat intimata-reclamantă aspectele referitoare la bogata jurisprudenţă naţională şi europeană în această materie, exemplificând prin trimitere la cauzele relevante, reliefată în calea proprie de atac exercitată de A..

În privinţa cheltuielilor de judecată la care a fost obligat organul fiscal de către prima instanţă, a susţinut intimata-reclamantă că este corectă soluţia instanţei judecătoreşti, întrucât nu se impunea reducerea cuantumului onorariului avocaţial, în raport de munca depusă şi de complexitatea cauzei.

4.2. Legal citată, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti nu a depus întâmpinare faţă de recursul declarat de reclamanta A..

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

Prin rezoluţia din 26 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

6. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

La termenul de judecată din 12 iunie 2019, recurenta-reclamantă A. a depus o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la aplicarea normei europene, prin raportare la norma internă şi la conflictul existent între acestea.

Prin cererea formulată în conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul pentru Funcţionarea Uniunii Europene (în continuare "TFUE"), recurenta-reclamantă a solicitat instanţei de judecată să dispună înaintarea către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (în continuare "CJUE") a următoarei întrebări preliminare:

"Dispoziţiile art. 183 din Directiva de TVA în lumina principiilor neutralităţii, efectivităţii, echivalenţei, proporţionalităţii şi securităţii juridice se opun unei practici naţionale conform căreia momentul de la care se poate exercita dreptul la dobânzi trebuie să se raporteze la expirarea termenului de soluţionare a procedurii de rambursare a TVA, chiar dacă rambursarea nu a fost încă finalizată, iar contribuabilul nu cunoaşte nici dacă TVA solicitată la rambursare va fi aprobată şi nici care este cuantumul sumei aprobate la rambursare?"

Au fost prezentate contextul factual în care a luat naştere litigiul de faţă şi dispoziţiile legale naţionale considerate relevante pentru soluţionarea cauzei, susţinând autorul întrebării preliminare că este necesar a se stabili conformitatea practicii naţionale cu acquis-ul comunitar, iar problema supusă interpretării CJUE este aceea dacă exercitarea dreptului la dobânzi se poate realiza în abstract, înainte de finalizarea procedurii de rambursare a TVA şi rambursarea efectivă a taxei, adică mai înainte de recunoaşterea a însuşi dreptului persoanei impozabile la TVA de rambursat.

Chestiunea de drept ridicată în prezenta cerere constă, potrivit susţinerilor autorului cererii, în interpretarea prevederilor art. 183 din Directiva de TVA, prin raportare la principiile neutralităţii, efectivităţii, echivalenţei, proporţionalităţii şi securităţii juridice în materie fiscală, în sensul de a stabili dacă dreptul unui contribuabil la dobânzi ar trebui exercitat mai înainte de a cunoaşte soluţia asupra dreptului său la rambursarea TVA, în condiţiile în care autorităţile naţionale consideră că termenul de prescripţie pentru exercitarea acestui drept la dobânzi curge de la expirarea termenului legal de 45 de zile pentru soluţionarea fiecărei cereri de rambursare (decont de TVA) deşi la acel moment nu sunt stabilite existenţa dreptului la rambursare şi întinderea sa.

Deşi există o bogată jurisprudenţă a instanţei europene în privinţa dreptului de a primi dobânzi de întârziere pentru rambursarea TVA peste termenul legal prevăzut, nu există însă la acest moment nicio dezlegare a instanţei europene cu privire la momentul de la care ar trebui considerat că acest drept ar trebui exercitat de către contribuabil, pentru a se putea stabili care sunt limitele ce ar putea fi impuse în această privinţă de o legislaţie ori practică naţională astfel încât să nu se aducă atingere pe această cale aquis-ului european.

Cu privire la interpretarea privind aplicabilitatea principiului efectivităţii, a susţinut recurenta A. faptul că, în primul rând, incidenţa acestui principiu este pusă în discuţie în speţa de faţă prin aceea că, deşi în opinia autorităţilor naţionale, termenul de prescripţie a dreptului Societăţii la plata dobânzilor de întârziere curge de la momentul la care expiră termenul legal de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea deconturilor de TVA, totuşi, exercitarea în concret a acestui drept anterior finalizării de către organul fiscal a procedurii de soluţionare a deconturilor de TVA nu reprezintă o modalitate efectivă de realizare a dreptului din următoarele considerente:

- anterior soluţionării cererii de rambursare, persoana impozabilă nu cunoaşte dacă cererea sa va fi aprobată şi TVA solicitată va fi rambursată;

- anterior finalizării procedurii de rambursare, persoana impozabilă nu cunoaşte care va fi suma de TVA care îi va fi aprobată la rambursare şi rambursată efectiv;

- chiar dacă s-ar solicita plata dobânzilor înainte de soluţionarea cererii de rambursare a TVA, organul fiscal nu ar putea să determine cuantumul acestora întrucât procedura naţională stabilită în acest sens stabileşte că dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită (conform pct. 3 din Capitolul 2 din Ordinul 1899/2004).

În aceste condiţii, susţine recurenta-reclamantă că trebuie sesizată neconcordanţa vădită existentă între intervenţia prescripţiei, momentul la care se naşte dreptul la dobânzi şi, respectiv, momentul de la care poate fi exercitat dreptul la dobânzi.

Astfel, deşi legea naţională stipulează că dreptul Societăţii la dobânzi se naşte din ziua următoare împlinirii termenului de 45 de zile, în interpretarea dreptului european ar trebui stabilit de către CJUE dacă poate fi considerată efectivă o exercitare a dreptului la dobânzi care ar trebui să aibă loc chiar de la data expirării acestui termen, în lipsa însă a unei soluţionări favorabile a cererii de rambursare, atât timp cât până la momentul la care taxa pe care Societatea a solicitat-o la rambursare nu va fi efectiv aprobată şi rambursată cu întârziere, nu va exista niciun fel de prejudiciu care ar putea să justifice solicitarea sa de plată a dobânzilor.

În al doilea rând, soluţia se impune, în opinia titularului cererii de trimitere preliminară, şi prin raportare la principiul proporţionalităţii, întrucât sancţiunea prescripţiei extinctive nu poate curge de la momentul la care se presupune că s-a născut dreptul la dobânzi, deoarece nu există o atitudine culpabilă, imputabilă Societăţii, în sensul în care aceasta ar avea posibilitatea de a obţine cu succes dobânzi de la stat, însă rămâne în pasivitate.

În al treilea rând, afirmă recurenta-reclamantă că principiul efectivităţii trebuie să asigure că posibilitatea de valorificare a dreptului la dobânzi în faţa autorităţilor naţionale este una reala şi posibilă, în acest caz, încă la de momentul introducerii cererii de plată a dobânzilor; în caz contrar, nu se poate discuta practic despre exerciţiul acestui drept.

Aceasta întrucât, deşi dreptul s-a născut la data împlinirii termenului legal de soluţionare (i.e. dreptul la despăgubiri aferente prejudiciului ocazionat de nerambursarea culpabilă a TVA de către organele fiscale, denumite de lege dobânzi), în măsura în care existenţa acestui drept va fi recunoscută pe cale administrativă sau judecătorească, dreptul respectiv nu va putea fi exercitat în concret din acelaşi moment, ci se va raporta la această dată doar pentru a determina perioada pe durata căreia se vor datora dobânzile de întârziere în cazul în care TVA solicitată la rambursare va fi în cele din urmă aprobată şi rambursată efectiv.

În al patrulea rând, tot din perspectiva principiului efectivităţii, precizează recurenta A. faptul că formularea cererii de dobânzi presupune pentru contribuabilul în cauză angajarea unor costuri specifice (e.g. cele aferente demersului procedural), ceea ce face ca, în contextul în care contribuabilul solicită dobânzile mai înainte de a i se fi aprobat la rambursare TVA, adică mai înainte de a fi suferit vreun prejudiciu cauzat de organul fiscal, aceste costuri să fie suportate în mod complet inutil, fiind afectat însuşi dreptul sau la proprietate.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Protocolul adiţional la Convenţia pentru apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor fundamentale "orice persoană fizică sau juridică are dreptul la respectarea bunurilor sale. Nimeni nu poate fi lipsit de proprietatea sa decât pentru cauză de utilitate publică şi în condiţiile prevăzute de lege şi de principiile generale ale dreptului internaţional".

7. Punct de vedere asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Legal citată, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti nu a depus un punct de vedere faţă de cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, formulată în cauză de recurenta-reclamantă A..

II.1. Referitor la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte urmează a o respinge, pentru următoarele considerente.

Procedura instituită prin articolul 267 TFUE este un instrument de cooperare între CJUE şi instanţele naţionale, cu ajutorul căruia Curtea furnizează acestora din urmă elementele de interpretare a dreptului Uniunii care le sunt necesare pentru soluţionarea litigiului asupra căruia urmează să se pronunţe.

Pentru a da Curţii posibilitatea de a oferi un răspuns util întrebărilor preliminare, este esenţial ca instanţa de trimitere să furnizeze o expunere clară a contextului factual şi normativ în care se înscrie litigiul. De asemenea, este necesar ca instanţa de trimitere să precizeze motivele care au determinat-o să îşi pună întrebări cu privire la interpretarea anumitor dispoziţii de drept al Uniunii şi să considere necesară sesizarea Curţii. Instanţa de trimitere trebuie să furnizeze un minimum de explicaţii de natură a justifica alegerea sa în privinţa dispoziţiilor de drept al Uniunii a căror interpretare o solicită, precum şi legătura pe care o stabileşte între aceste dispoziţii şi legislaţia naţională aplicabilă litigiului principal.

Solicitarea de adresare a întrebării preliminare a fost justificată de către titulara cererii pe necesitatea unei dezlegări din partea instanţei europene cu privire la momentul de la care trebuie exercitat dreptul la dobânzi în favoarea contribuabilului, pentru a se putea stabili care sunt limitele ce ar putea fi impuse în această privinţă de o legislaţie sau practică naţională, astfel încât să nu se aducă atingere, pe această cale, normelor europene. În acest sens, a subliniat recurenta-reclamantă că, în aplicarea principiului efectivităţii, CJUE a stabilit, în practica sa, că, în absenţa unei reglementări europene cu privire la rambursarea taxelor naţionale, sistemul juridic intern al fiecărui Stat membru trebuie să stabilească instanţele competente şi dispoziţiile procedurale detaliate care guvernează acţiunile destinate să asigure apărarea drepturilor conferite particularilor prin dreptul european, cu condiţia ca ele să nu facă practic exercitarea drepturilor conferite de dreptul comunitar imposibilă sau excesiv de dificilă.

În sistemul de drept naţional, dreptul de a pretinde dobânzi de întârziere pentru rambursarea TVA-ului de către organul fiscal se exercită într-un termen de prescripţie de 5 ani (termenul general de prescripţie în materie fiscală), ce începe să curgă de la data expirării termenului în care trebuia soluţionată cererea de rambursare, pentru fiecare zi de întârziere curgând o prescripţie diferită, potrivit normelor legale de drept comun în materia prestaţiilor succesive, cu luarea în considerare a particularităţii acestui termen, conform prevederilor art. 91 din Codul de procedură fiscală.

În susţinerea caracterului necesar al sesizării CJUE s-a reclamat o insuficientă protecţie a drepturilor contribuabilului, rezultată din împrejurarea că norma naţională impune contribuabilului interesat să formuleze o cerere de acordare a dobânzilor la un moment în care nu cunoaşte dacă cererea de rambursare a taxei va fi admisă şi nici care este întinderea sumei aprobate spre restituire, astfel rezultând o imposibilitate de valorificare completă a dreptului în faţa instanţei naţionale.

În cauza C-472/08, Alstom Power Hydro împotriva A. ienemumu dienests, CJUE a statuat, prin hotărârea sa din 21.01.2010, paragraful 17, că, " (...) potrivit unei jurisprudenţe constante, în lipsa unei reglementări comunitare în materia restituirii impozitelor naţionale percepute fără a fi datorate, revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru, printre altele, atribuţia de a desemna instanţele competente şi de a stabili modalităţile procedurale aplicabile acţiunilor în justiţie destinate să asigure protecţia drepturilor conferite justiţiabililor de dreptul comunitar, cu condiţia ca aceste modalităţi să nu fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile unor acţiuni similare din dreptul intern (principiul echivalenţei) şi să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară (principiul efectivităţii) (a se vedea în special Hotărârea din 17 noiembrie 1998, Aprile, C-228/96, Rec., p. I-7141, punctul 18, precum şi Hotărârea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Rec., p. I-6325, punctul 34)."

Totodată, Înalta Curte observă, că, în jurisprudenţa sa consolidată în materie de TVA, CJUE a statuat că autonomia procedurală a statelor membre trebuie să se circumscrie respectării principiilor echivalenţei şi efectivităţii, ceea ce determină adoptarea unor soluţii legislative clare care să garanteze posibilitatea de a fi acordate dobânzi atunci când excedentul de TVA nu este rambursat în termenul prevăzut prin norma fiscală naţională.

În viziunea instanţei supreme, încălcarea acestor principii trebuie să se concretizeze într-o manifestare de voinţă din partea autorităţilor statului, prin care să se împiedice accesul la dreptul efectiv pretins, fapt de natură a pune în discuţie o verificare a compatibilităţii normelor şi principiilor europene în raport de legislaţia şi practica administrativă din statul membru.

Doar în măsura în care s-ar fi prefigurat în litigiul de faţă o împiedicare de exercitare a dreptului de a obţine dobânzi de la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea deconturilor negative de TVA cu opţiune de rambursare a excedentului taxei, împiedicare survenită prin acţiuni concrete ale administraţiei fiscale în acest sens, s-ar fi putut grefa cererea de sesizare a CJUE pe o astfel de situaţie factuală, determinând, astfel, pertinenţa întrebării pentru soluţionarea litigiului în faţa instanţei naţionale. În absenţa oricărei împiedicări din partea autorităţii fiscale în obţinerea integrală a dreptului la dobânzi de întârziere, se reţine că autonomia procedurală a statelor membre, manifestată în acest caz prin instituirea unui termen de prescripţie de 5 ani, care începe să curgă de la data naşterii dreptului, respectiv de la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea cererilor de rambursare TVA, respectă principiile efectivităţii şi echivalenţei.

Circumstanţele factuale ale litigiului de faţă relevă, în realitate, o pasivitate nejustificată a recurentei-reclamante în privinţa exercitării dreptului său de a pretinde dobânzi pentru întârziere, cererea de acordare a dobânzilor fiind formulată la data de 12.08.2014, în condiţiile în care rambursarea de TVA s-a încheiat la data de 31.08.2010.

În cauza C-107/10, CJUE a statuat, la paragraful 51 din hotărâre, că un "calcul al dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, citată anterior, punctele 63 şi 64)".

Naşterea unui drept patrimonial în favoarea unei persoane coincide cu începutul termenului de prescripţie pentru exercitarea acelui drept, conform regulilor generale în materie de prescripţie, adoptate în dreptul naţional, singurele ipoteze în care cele două momente ar putea fi decalate fiind cele ale unor drepturi afectate de o condiţie suspensivă ori de un termen suspensiv, situaţii care nu se regăsesc în cauză.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge cererea de adresare a unei întrebări preliminare către CJUE, în lipsa oricăror indicii care ar fi putut conduce la o prefigurare a încălcării prevederilor art. 183 din Directiva de TVA, precum şi a principiilor neutralităţii, efectivităţii, echivalenţei, proporţionalităţii şi securităţii juridice. Se reţine, totodată, că dezlegările anterioare ale CJUE cu privire la momentul de la care se datorează dobânzi într-o situaţie precum cea din litigiul de faţă sunt suficiente pentru a se putea aplica în cauză aceste interpretări, în condiţiile în care normele naţionale stabilesc că naşterea dreptului la dobânzi coincide cu momentul de la care acestea se acordă.

II.2. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor formulate în cauză

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Recursul declarat de reclamanta A., fundamentat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă A. a criticat soluţia primei instanţe sub aspectul reţinerii, de către judecătorul fondului, a faptului că Societatea ar fi avut un drept născut şi actual de a solicita dobânzi în cauză de la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea deconturilor de TVA, precum şi sub aspectul incidenţei prescripţiei dreptului de a solicita acordarea dobânzilor pentru întârzierea la rambursarea TVA.

O primă chestiune ce se cuvine a fi tranşată în examinarea recursului declarat de reclamanta A. este cel referitor la momentul de la care ia naştere dreptul de a pretinde dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA-ului evidenţiat în deconturile negative cu opţiune de rambursare depuse spre soluţionare la organul fiscal competent.

În deplin acord cu judecătorul fondului, reţine Înalta Curte că, potrivit prevederilor art. 124 alin. (1) C. procedură fiscală, "pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Aşadar, momentul de la care începe să curgă dreptul de a pretinde dobânzi de întârziere este cel al expirării termenului de 45 de zile prevăzut în legislaţia naţională pentru soluţionarea cererii de rambursare a excedentului de TVA evidenţiat în deconturile cu sume negative în care s-a bifat opţiunea de rambursare a taxei.

Deşi recurenta-reclamantă susţine că dreptul Societăţii de a solicita dobânzi ia naştere doar de la momentul la care sumele de TVA au fost aprobate la rambursare, de către organul fiscal sau, după caz, de către instanţa judecătorească, anterior acestui moment contribuabilul neputând depune o cerere de dobânzi, conform prevederilor art. 3 al capitolului 2 din OMFP nr. 1899/2004, aceste argumente nu sunt împărtăşite de către Înalta Curte.

Se încearcă, de către recurenta-reclamantă, a se reliefa existenţa unei dihotomii între data naşterii dreptului de a pretinde dobânzi şi data de la care se calculează aceste dobânzi, iar în susţinerea acestui raţionament pretinde recurenta A. că, deşi dobânzile urmează a se calcula de la momentul expirării termenului de 45 de zile stabilit pentru soluţionarea cererii de rambursare a excedentului de TVA, totuşi, momentul la care se naşte dreptul de a solicita dobânzi este cel la care suma reprezentând TVA a fost rambursată efectiv.

Or, cele două momente nu pot fi disociate, astfel că data naşterii dreptului de a cere dobânzi de întârziere coincide cu data de la care aceste dobânzi pot fi calculate, condiţia fiind aceea a valorificării respectivului drept în interiorul termenului de prescripţie. Creditorul obligaţiei fiscale era îndreptăţit să formuleze cerere de acordare a dobânzilor oricând după momentul expirării termenului de 45 de zile, prevăzut de art. 124 alin. (1), coroborat cu art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală, nivelul dobânzii în această materie fiind cel arătat prin normele fiscale, iar cuantificarea lor exactă se putea realiza şi ulterior, chiar în procedura executării silite.

În concordanţă cu prevederile legale din dreptul intern este şi jurisprudenţa CJUE în această materie, fiind relevante, în acest sens, trimiterile făcute de prima instanţă la cele statuate prin Hotărârea Curţii din 12 mai 2011, în cauza C-107/09, Enel Maritsa Iztok 3 AD împotriva Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP, paragraful 51.

Cât priveşte interesul pe care pretinde recurenta-reclamantă că ar fi putut să-l afirme doar după consfinţirea dreptului său la rambursarea TVA, nici acest raţionament nu poate fi validat, interesul fiind născut încă de la momentul expirării termenului prevăzut pentru soluţionarea decontului de TVA cu opţiune de rambursare a soldului sumei negative, de atunci fiind cauzată contribuabilului o pagubă prin întârzierea în plata sumei după scadenţă, iar calculul acestor dobânzi se face potrivit regulilor instituite prin prevederile pct. 1 şi 3 din capitolul 2 al OMFP nr. 1899/2004.

Sigur că nimic nu împiedică pe contribuabil să formuleze o cerere de acordare a dobânzilor de întârziere după ce a fost aprobată suma reprezentând TVA solicitată la rambursare, condiţia necesară pentru valorificarea dreptului de a primi dobânzi fiind aceea ca cererea să fie adresată organului fiscal în termen de 5 ani de la data expirării termenului de 45 de zile pentru soluţionarea primului decont de TVA cu sume negative, atunci când rambursarea taxei priveşte mai multe deconturi (decontul cel mai vechi din punct de vedere cronologic).

Însă această cerere, formulată ulterior expirării termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. procedură fiscală, nu produce consecinţe juridice în sensul începerii termenului de prescripţie de la momentul la care a fost aprobată rambursarea taxei. Dreptul patrimonial pretins pentru rambursarea cu întârziere a taxei se naşte la momentul la care expiră termenul stabilit de norma procedurală fiscală pentru soluţionarea cererii privind creanţa principală, astfel încât, de la expirarea acestui termen se poate solicita plata daunelor-interese moratorii pentru întârziere. Aplicând regulile stabilite prin Decretul nr. 167/1958 în materia prescripţiei extinctive (art. 7 alin. (1) şi art. 12), se observă că începutul termenului de prescripţie pentru dreptul de cere o sumă de bani este determinat de momentul de la care se poate pretinde acest drept, nefiind permis să existe un decalaj al celor două chestiuni (momentul de la care se calculează dobânzi şi momentul de la care curge termenul de prescripţie pentru aceste dobânzi). Data la care organul fiscal soluţionează cererea de rambursare nu are nicio relevanţă asupra termenului de prescripţie a dreptului de a cere dobânzi, iar principiul accesorium sequitur principale nu se interpretează în sensul că se naşte dreptul la dobânzi din momentul soluţionării obligaţiei principale, ci aplicarea acestui principiu se face sub alte aspecte, cum ar fi însăşi existenţa dreptului accesoriu, ce depinde de recunoaşterea dreptului principal, sau stabilirea intervalului de timp pentru care se cuantifică daunele-interese moratorii.

Din această perspectivă, se reţine că disocierea eronată, de către recurenta-reclamantă, a celor două elemente care influenţează raportul juridic creat prin cererea de plată a dobânzilor (data naşterii dreptului şi momentul de la care se calculează dobânzile datorate) nu are fundament legal, neputând fi acceptată construcţia juridică propusă de A..

În privinţa modalităţii de calcul a prescripţiei dreptului de a cere dobânzi, reţine Înalta Curte o interpretare şi aplicare greşită a normelor de drept material de către judecătorul fondului, fapt pentru care va reforma soluţia recurată, sub acest aspect.

Daunele-interese moratorii sub forma dobânzii legale au caracterul unor prestaţii succesive, datorate pentru întreaga perioadă de întârziere în executarea obligaţiei principale, fiind calculate pentru fiecare zi de întârziere, cu începere de la data scadenţei obligaţiei principale.

Curgerea termenului de prescripţie pentru dobânzile solicitate nu este afectată de recunoaşterea dreptului la rambursarea TVA, survenită din partea titularului obligaţiei principale, o astfel de manifestare de voinţă neavând un efect întreruptiv ori suspensiv asupra termenului, ci doar aptitudinea de a determina cuantificarea dobânzilor în funcţie de cuantumul sumei principale.

Pentru a obţine dobânda, cererea de acordare a acestui drept trebuie să fie formulată în interiorul termenului de prescripţie de 5 ani de la data fiecărei zi de întârziere, care începe să curgă de la expirarea termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea fiecăruia dintre cele 28 de deconturi prin care s-a solicitat rambursarea taxei, cu luarea în considerare a prevederilor speciale în materia procedurii fiscale. Potrivit art. 91 alin. (2) C. procedură fiscală, "termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."

Aceasta înseamnă că, fiind formulată cererea de acordare a dobânzilor în anul 2014, un termen de prescripţie de 5 ani pentru exercitarea dreptului de a primi dobânzi de întârziere ia în calcul 5 ani fiscali anteriori acestei cereri, fiind în interiorul acestui termen sumele calculate pe fiecare zi de întârziere, cu începere de la data de 01.01.2009. Pentru acea perioadă scursă între data expirării termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea deconturilor de TVA din anul 2008 şi data de 31.12.2008, se consideră că sunt prescrise aceste drepturi ale recurentei-reclamante, astfel că soluţia primei instanţe va fi reformată sub aspectul intervalului de timp pentru care s-a reţinut incidenţa prescripţiei dreptului de a cere dobânzi fiscale.

Este vorba, în concret, despre dobânzile solicitate prin deconturile aferente lunilor ianuarie 2008- septembrie 2008, al căror termen de 45 de zile, prevăzut pentru soluţionare, s-a împlinit anterior datei de 01.01.2009, iar cererea de acordare a dobânzilor pentru sumele aferente aceste deconturi, formulată la data de 12.08.2014, putea fi soluţionată doar pentru dobânda neprescrisă, respectiv cea datorată de la data de 01.01.2009, până la rambursarea sumelor provenite din aceste deconturi, realizată prin plata efectuată în cadrul primei tranşe, la data de 09.08.2010.

Întrucât suma solicitată la rambursare a fost achitată contribuabilului A. în trei tranşe, pentru fiecare dintre cele 28 de deconturi s-a urmărit a se stabili întinderea dreptului la dobânzi în funcţie de momentul de început al dreptului de a pretinde aceste daune-interese moratorii, cât şi de data plăţii efective a obligaţiei principale, ce a condus, în consecinţă, la stingerea dreptului la dobânzi pentru întârziere în executarea obligaţiei principale.

Aşadar, pentru deconturile aferente lunilor octombrie 2008- iulie 2009 s-a stabilit întinderea dreptului la dobânzi între data expirării termenului de 45 de zile pentru fiecare dintre cele două deconturi, până la data de 09.08.2010, când a fost rambursat TVA-ul, pentru deconturile lunilor august 2009- martie 2010 s-a împlinit durata pentru care s-au calculat dobânzi la data de 24.08.2010, când a fost achitată tranşa a II-a (momentul de început fiind tot acela al expirării termenului de 45 de zile pentru soluţionarea fiecărui decont, în parte), iar pentru decontul lunii aprilie 2010, perioada pentru care organul fiscal datorează dobânzi este cea cuprinsă între data expirării termenului de 45 de zile pentru soluţionarea decontului şi data de 31.08.2010, când a fost achitată ultima tranşă din suma cuvenită contribuabilului cu titlu de rambursare TVA.

B. Recursul declarat de pârâta DGRFP Bucureşti, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Criticile recurentei-pârâte au vizat modalitatea de soluţionare, de către prima instanţă, a cererii de chemare în judecată, prin stabilirea în sarcina sa a obligaţiei de plată a dobânzilor de întârziere solicitate de reclamanta A., precum şi a cererii de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată pretinse de partea adversă.

Modalitatea de dezlegare a aspectelor litigioase de către prima instanţă a fost criticată în calea recursului, susţinând recurenta DGRFP Bucureşti că a respectat metodologia stabilită pentru soluţionarea deconturilor negative de TVA, cu opţiunea de rambursare a taxei, iar întârzierile determinate de aplicarea acestei metodologii nu-i pot fi imputate şi nu pot produce consecinţa acordării dobânzilor de la data solicitată de A..

Astfel cum s-a reţinut anterior, intimata-reclamantă A. S.R.L. a înregistrat la organul fiscal competent 28 de deconturi negative de TVA cu opţiune de rambursare, aferente lunilor ianuarie 2008- aprilie 2010 .

Pentru soluţionarea acestor deconturi a fost necesară efectuarea unei inspecţii fiscale, finalizate prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010 şi decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/22.06.2010, suma de 11.851.554 RON fiind aprobată spre rambursare în trei tranşe, după cum urmează:

- suma de 5.444.203 RON achitată la 06.08.2010;

- suma de 5.382.088 RON la data de 23.08.2010;

- suma de 1.025.263 RON la data de 30.08.2010.

Cererea de acordare a dobânzilor pentru întârziere, înregistrată la DGRFP Bucureşti sub nr. x/12.08.2014, a fost respinsă prin decizia nr. 56336/26.08.2014, iar contestaţia formulată împotriva acestei decizii a fost, la rândul său, respinsă prin decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 56336/07.10.2014, fiind astfel epuizată etapa căilor administrative de atac exercitate de A..

În calea de atac declarată în cauză susţine recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti că nu-i poate fi imputată durata procedurii de restituire a soldului negativ al TVA-ului solicitat la rambursare, cât timp a respectat prevederile Codului de procedură fiscală şi normele interne de planificare a inspecţiilor fiscale şi de aprobare a sumelor de restituit, conform strategiei naţionale în privinţa soluţionării deconturilor negative de TVA cu opţiune de rambursare.

În justificarea emiterii deciziilor de rambursare la datele relevate anterior a susţinut organul fiscal că au fost respectate prevederile art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 în privinţa restituirii taxei pe valoarea adăugată solicitată, iar selecţia naţională pentru restituire se transmite lunar, conform instrucţiunilor nr. 802.520/03.07.2009 privind rambursarea lunară de TVA, cu modificările şi completările ulterioare.

Argumentele recurentei-pârâte nu sunt însă apte de a înlătura răspunderea organului fiscal pentru întârzierile cauzate de nerespectarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 124 din O.G. nr. 92/2003, în care se arată că "pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor".

Potrivit prevederilor art. 70 din O.G. nr. 92/2003, "(1)Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate".

Recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti a făcut trimitere la prevederile pct. 6, lit. B) din Capitolul 1 al Ordinului MFP nr. 263/2010, dispoziţii pe care le reţine Înalta Curte ca fiind emise cu respectarea prevederilor art. 70 din O.G. nr. 92/2003, referitoare la prelungirea termenului de soluţionare a decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare cu perioada cuprinsă între data solicitării de informaţii suplimentare şi data primirii informaţiilor respective, fără a putea constitui însă un temei legal pentru prelungirea termenului de 45 de zile cu durata inspecţiei fiscale derulate în vederea soluţionării decontului aferent lunii septembrie 2012.

Fundamentul depăşirii termenului de 45 de zile, în ipoteza reglementată de art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, este acela al necesităţii depunerii unor informaţii suplimentare relevante de către solicitantul cererii de restituire, termenul fiind extins, în acest caz, cu durata cuprinsă între data solicitării de noi informaţii şi data primirii informaţiilor cerute.

Or, în cauza de faţă, recurenta-pârâtă nu a făcut dovada adresării unei solicitări către A., în vederea soluţionării deconturilor depuse de aceasta, în sensul depunerii unor informaţii suplimentare relevante pentru emiterea deciziei fiscale, nefiind reliefată, din documentaţia depusă la dosar, necesitatea completării informaţiilor şi înscrisurilor depuse la organul fiscal pentru analiza deconturilor negative de TVA cu opţiune de rambursare aferente lunilor ianuarie 2008- aprilie 2010.

Distinct de argumentele prezentate de recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti, de justificare a întârzierii în soluţionarea celor 28 de deconturi în legătură cu care s-a formulat cererea de acordare a dobânzilor pentru depăşirea termenelor prevăzute de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, reţine Înalta Curte că, indiferent de caracterul imputabil sau nu al nerespectării termenelor legale, contribuabilul care are sume de rambursat de la bugetul de stat este îndreptăţit la dobânda legală pentru sumele primite cu întârziere, astfel cum corect a stabilit şi judecătorul fondului în cauza de faţă.

În aplicarea acestei interpretări legale un rol definitoriu îl are jurisprudenţa CJUE conturată în materie de TVA, care, în cauze de referinţă privind chestiunea dobânzilor de întârziere, a lămurit aspecte legate de termenele ce trebuie respectate de autorităţile fiscale, relevante fiind, în aceste sens:

- Hotărârea pronunţată la 12 mai 2011 în cauza C 107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD, paragraful 61 ("Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, în lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva privind TVA-ul trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.");

- Hotărârea pronunţată la 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 Rafinăria Steaua Română S.A., paragrafele 20, 22 şi 25 ("Astfel, deşi punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ţine, în principiu, de autonomia procedurală a statelor membre, nu este mai puţin adevărat că această autonomie este încadrată de principiile echivalenţei şi efectivităţii (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 29). (…) Acestea sunt consideraţiile în lumina cărora Curtea a statuat deja că modalităţile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil.(…) din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă. În acest context, nu există vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.")

Prin urmare, depăşirea termenul de 45 de zile prevăzut de norma naţională pentru soluţionarea cererilor de rambursare de la bugetul de stat a soldului negativ de TVA pentru lunile ianuarie 2008- aprilie 2010 a determinat acordarea dobânzii legale pentru întârziere, în condiţiile în care inspecţia fiscală efectuată la persoana nerezidentă A. nu poate conduce la o prorogare a împlinirii termenului pe durata desfăşurării sale şi nu s-a făcut dovada adresării unei solicitări către societatea care a depus deconturile verificate pentru completarea informaţiilor cu unele suplimentare, relevante în vederea emiterii deciziei fiscale, care să determine prelungirea termenului cu perioada cuprinsă între data solicitării de informaţii şi data primirii respectivelor informaţii.

Cererea intimatei-reclamante de acordare a dobânzilor de întârziere pentru sumele de rambursat de la bugetul de stat a respectat prevederile cuprinse în Ordinul MFP nr. 1899/2004, temeinicia acesteia fiind verificată în raport de termenul de soluţionare, de către organul fiscal, a deconturilor depuse de A., pentru rambursarea soldului negativ de TVA aferent lunilor ianuarie 2008- aprilie 2010, cu luarea în considerare, de către prima instanţă, a incidenţei prescripţiei dreptului de a obţine dobânzi, aspect criticat în recursul reclamantei şi lămuri conform considerentelor instanţei de control judiciar în calea de atac a părţii adverse.

În privinţa cheltuielilor de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă de către judecătorul fondului, se reţine, în calea controlului judiciar, că suma acordată cu titlul de onorariu cuvenit apărătorului ales al reclamantei a fost de 4446,30 RON, fiind acordate în integralitate cuantumul taxei de timbru, cel al onorariului cuvenit expertului judiciar şi cel cuvenit apărătorului ales al A.. Aceste cheltuieli sunt justificate, în raport de complexitatea cauzei, volumul de muncă şi celelalte criterii de apreciere a muncii prestate de către avocat, astfel încât nu se impune, în calea recursului de faţă, o cenzurare a cuantumului redus al onorariului cuvenit avocatului reclamantei, suportat de către partea adversă, fiind corectă soluţia fondului asupra proporţionalităţii dintre cerinţele evidenţiate în cuprinsul art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi suma la plata căreia care a fost obligată pârâta DGRFP Bucureşti.

Cât priveşte cheltuielile de judecată ocazionate în calea recursului, Înalta Curte reţine că, prin soluţia de respingere a căii de atac declarate de DGRFP Bucureşti împotriva hotărârii pronunţate de prima instanţă şi în raport de admiterea recursului declarat de reclamantă, intimata-pârâtă este în culpă procesuală faţă de cealaltă parte litigantă, A. fiind îndreptăţită să primească şi în această etapă procesuală cheltuieli de judecată de la organul fiscal DGRFP Bucureşti.

Făcând aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi în faza recursului, Înalta Curte reţine că se justifică diminuarea onorariului pretins de apărătorul ales al intimatei-reclamante, în cuantum de 11.262 RON, conform înscrisurilor depuse la dosar, până la concurenţa sumei de 5.000 RON, ce va fi suportată de către recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti cu titlul de cheltuieli de judecată în calea de atac, în raport de complexitatea cauzei, numărul de termene acordate în cauză şi munca efectiv prestată de apărătorul ales al intimatei-reclamante.

II.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele anterior expuse, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 1438 din 26 aprilie 2016, pe care o va casa în parte şi, în rejudecare, va anula în parte actele administrative fiscale contestate, admiţând în parte cererea de acordare a dobânzilor, în sensul recunoaşterii acestui drept pentru perioada începând de la 01.01.2009 până la momentul rambursării efective a sumelor aferente fiecărui decont, cu luarea în considerare a faptului că pentru deconturile al căror termen de soluţionare de 45 de zile s-a împlinit după data de 01.01.2009, momentul de la care se recunosc dobânzile de întârziere este cel al zilei următoare expirării acestui termen.

Cât priveşte recursul declarat de pârâta DGRFP Bucureşti, Înalta Curte îl va respinge ca nefondat, sentinţa primei instanţe fiind legală sub aspectele criticate în această cale de atac.

În consecinţă, vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate, inclusiv cu privire la cheltuielile de judecată ce au fost acordate de către prima instanţă în favoarea reclamantei A., iar pentru etapa procesuală a recursului va fi obligată intimata DGRFP Bucureşti la plata către recurenta A. a sumei de 5.000 RON, cu titlu de onorariu cuvenit apărătorului ales, onorariu cenzurat conform prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, cerere formulată de recurenta-reclamantă A..

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 1438 din 26 aprilie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată.

Anulează decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 56336/07.10.2014 emisă de ANAF - DGRFPB - Administraţia fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

Anulează decizia de soluţionare a cererii de dobânzi nr. x/26.08.2014 emisă de pârâta ANAF - DGRFPB - Administraţia fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.

Admite, în parte, cererea de dobânzi formulată de reclamanta A..

Obligă pârâta să plătească reclamantei dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA, după cum urmează:

- pentru deconturile aferente lunilor ianuarie 2008 - septembrie 2008, de la 01.01.2009 până la 9.08.2010;

- pentru deconturile aferente lunilor octombrie 2008 - iulie 2009, de la data expirării termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea fiecărui decont, până la 9.08.2010;

- pentru deconturile aferente lunilor august 2009 - martie 2010, de la data expirării termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea fiecărui decont, până la 24.08.2010;

- pentru decontul aferent lunii aprilie 2010, de la data expirării termenului de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea decontului, până la 31.08.2010.

Respinge în rest cererea de dobânzi, pentru incidenţa prescripţiei.

Menţine dispoziţia instanţei de fond de obligare a pârâtei la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.796,30 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert judiciar.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata către recurenta-reclamantă A. a sumei de 5.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.