Illegality of extending fiscal inspection beyond three-year statutory limit without specific derogatory grounds under Art. 98(3) Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015, a Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii nr. 1/22.09.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei fiscale nr. 186/3873/08.10.2015, emise de pârâtă, precum şi obligarea pârâtei la restituirea sumei de 1.375.370 RON şi a sumei de 19.563 RON, sume stabilite cu titlu de contribuţie datorată la fondul de mediu, dobânzi (majorări de întârziere) şi penalităţi de întârziere.

1.2. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 14 iulie 2016, reclamanta a renunţat parţial la pretenţiile din acţiunea introductivă, respectiv la motivele de nulitate şi cererea privind restituirea sumelor stabilite de pârâtă cu titlu de obligaţii fiscale la fondul de mediu, pentru anii fiscali 2012, 2013 şi 2014, ce fac obiectul actelor administrative fiscale contestate în cauză. Astfel, reclamanta a arătat că solicită doar restituirea sumelor imputate de organul de control aferente anilor 2008, 2009, 2010, 2011.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 137 din 29 septembrie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a luat act de renunţarea parţială la judecată cu privire la cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu;

(ii) a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare parţială a Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii nr. 1/22.09.2015, invocată de pârâtă;

(iii) a admis în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată ca urmare a renunţării parţiale la judecată, formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu;

(iv) a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015, a Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii nr. 1/22.09.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei fiscale nr. 186/3873/08.10.2015, emise de pârâtă, cu privire la obligaţiile fiscale principale şi accesorii aferente anilor 2008, 2009, 2010 şi 2011, în cuantum total de 750.557,91 RON (741.112 RON conform Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015 şi 9445,91 RON, conform Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii nr. 1/22.09.2015) şi a obligat pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu la restituirea acestor sume către reclamanta Societatea A. S.R.L.;

(v) a respins restul pretenţiilor, până la concurenţa sumei de 10.540 RON privind obligaţiile fiscale accesorii stabilite conform Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii nr. 1/22.09.2015.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 137 din 29 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În susţinerea recursului său, a arătat recurenta-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu (AFM) că este eronată sentinţa primei instanţe, în care s-a stabilit că dispunerea efectuării inspecţiei fiscale pe o perioadă mai mare de 3 ani este nelegală, fiind, astfel, anulate obligaţiile stabilite de control pentru anii 2008-2011.

Recurenta-pârâtă a făcut trimitere la prevederile art. 98 alin. (1) şi la cele ale art. 92 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, arătând, totodată, că, potrivit normei de trimitere din Codul de Procedură fiscală, sunt aplicabile prevederile art. 16 alin. (1) şi ale art. 17 din Decretul nr. 167/1958.

A menţionat recurenta AFM că, prin depunerea declaraţiilor lunare aferente perioadei ianuarie 2008- martie 2013 în data de 08.04.2013, de către Societatea A. S.R.L., această entitate juridică a săvârşit un act de recunoaştere a dreptului AFM de a stabili obligaţii la Fondul pentru mediu, precum şi de a cere executarea silită, fiind, astfel, întrerupt termenul de prescripţie.

A mai susţinut recurenta-pârâtă că Societatea A. S.R.L. a declarat cu întârziere, la data de 08.04.2013, obligaţiile datorate către AFM, pentru perioada ianuarie 2008- martie 2013, iar de la această dată a început să curgă un nou termen de prescripţie de 5 ani, decizia de impunere nr. x/30.07.2015, referitoare la perioada 2008-2014, fiind emisă cu respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală.

Totodată, a arătat recurenta-pârâtă că a emis la data de 22.09.2015 decizia nr. 1/114877/2015, referitoare la obligaţii de plată accesorii, în conformitate cu prevederile art. 173 din Legea nr. 207/2015, iar dintre sumele cuprinse în acest act administrativ fiscal, prima instanţă a anulat, în mod nelegal, în opinia recurentei, suma de 9445,91 RON, considerând că reprezintă accesorii aferente obligaţiilor stabilite suplimentar de plată pentru anii 2008-2011, în realitate doar suma de 8110,21 RON fiind accesorii pentru debitele stabilite suplimentar la control, iar diferenţa de 1004,31 RON reprezintă accesorii datorate pentru sumele declarate de societate pentru perioada 2008-2011 şi achitate cu întârziere, această sumă fiind eronat anulată de către prima instanţă.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 10 aprilie 2017, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A arătat intimata, în privinţa excepţiei invocate, că, în pofida întemeierii prezentului recurs pe dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, trebuie indicate motivele de nelegalitate a sentinţei atacate, dintre cele cuprinse în dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

În referire la chestiunile de fapt şi de drept invocate de recurentă, a susţinut intimata A. S.R.L. că nu se încadrează în categoria marilor contribuabili, în accepţiunea calificării stabilite prin OMFP nr. 2400/2009, iar inspecţia fiscală derulată de AFM a fost de la început efectuată pentru o perioadă de 7 ani, între 01.01.2008-31.12.2014, depăşind perioada de trei ani, specifică pentru contribuabilii mici şi mijlocii.

A subliniat intimata că, în realitate, nu a început o inspecţie fiscală pe o perioadă de trei ani, care să fie apoi extinsă, ci s-a avut în vedere de la bun început data de 01.01.2008, fără a se menţiona niciunul dintre criteriile de la art. 98 Codul de procedură fiscalălă, care să justifice extinderea controlului peste durata de 3 ani, iar în raportul de inspecţie fiscală s-a menţionat că societatea verificată a întocmit şi transmis către AFM declaraţiile privind cantităţile de ambalaje introduse pe piaţă şi obligaţiile de plată datorate pentru perioada 2008-2014.

A mai susţinut intimata-reclamantă că este corect raţionamentul primei instanţe, care a făcut diferenţă între perioada inspecţiei fiscale şi prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, iar normele care reglementează procedura inspecţiei fiscale sunt de ordine publică, fiind imperativă respectarea lor.

Din perspectiva prescripţiei dreptului de stabili obligaţii fiscale, a arătat intimata-reclamantă că recunoaşterea unei alte datorii decât cele stabilite prin actele de control nu poate avea efect întreruptiv asupra termenului de prescripţie. Cât priveşte obligaţiile de plată stabilite prin decizia nr. 1/1144877/22.09.2015, în opinia intimatei au fost corect anulate de către judecătorul fondului sumele cu titlu de accesorii pentru obligaţiile principale aferente perioadei 2008-2011, perioadă în care controlul s-a efectuat cu încălcarea prevederilor art. 98 Codul de procedură fiscalălă, iar chestiunea referitoare la calcului acestor sume poate forma, mai degrabă, obiectul unei cereri de îndreptare a erorii materiale, nu al unei căi de atac, precum cea de faţă.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

O primă critică a recurentei-pârâte AFM a vizat pretinsa nelegalitate a sentinţei atacate, prin care au fost anulate obligaţiile fiscale datorate pentru perioada 2008-2011, în raport de această soluţie fiind reiterate prevederile referitoare la efectele întreruperii termenului de prescripţie pentru stabilirea acestor sume, ca efect al recunoaşterii dreptului AFM de a stabili aceste obligaţii, prin depunerea cu întârziere, de către Societatea A. S.R.L., la data de 08.04.2013, a declaraţiilor lunare pentru intervalul ianuarie 2008- martie 2013.

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2015, întocmit de către AFM, s-au reţinut în sarcina contribuabilului A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare datorate bugetului Fondului pentru mediu, din perioada 01.01.2008-31.12.2014, fără a se arăta nici în cuprinsul acestui raport, nici în avizul de inspecţie fiscală nr. x/24.04.2015, care este temeiul de drept al efectuării inspecţiei fiscale pentru o perioadă de 7 ani.

În privinţa obligaţiilor fiscale principale şi accesorii, stabilite pentru anii 2012, 2013 şi 2014, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat instanţei de fond să ia act de manifestarea sa de voinţă în sensul renunţării la judecată, recunoscând, astfel, impunerea fiscală efectuată de AFM, în discuţie rămânând perioada 2008-2011, pentru care s-a reţinut prin hotărârea recurată că s-a efectuat inspecţia fiscală cu încălcarea prevederilor art. 98 C. procedură fiscală.

Prima instanţă, anulând în parte actele administrative fiscale, a reţinut incidenţa normei legale precitate (art. 98 Codul de procedură fiscalălă), ce reglementează durata inspecţiei fiscale, noţiune juridică diferită de cea a prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Astfel, potrivit prevederilor art. 98 alin. (1) Codul de procedură fiscalălă, " inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale", aceasta reprezentând norma generală, de la care textul legal prevede şi excepţii, interesând, în situaţia intimatei-reclamante, exclusă din categoria marilor contribuabili, dispoziţiile alin. (3) ale aceluiaşi articol, în care se prevede că " La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat."

Aşadar, o extindere a perioadei inspecţiei fiscale dincolo de intervalul ultimilor trei ani fiscali, până la întreaga perioadă de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, trebuia să fie realizată sub rezerva identificării vreuneia dintre situaţiile enumerate de lit. a)-c) ale art. 98 Codul de procedură fiscalălă.

Chestiunea referitoare la posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale pe o perioadă mai mare decât ultimii trei ani fiscali a fost supusă controlului de constituţionalitate, iar în examinarea conformităţii prevederilor art. 98 alin. (3) C. procedură fiscală cu textele din Constituţia României, Curtea Constituţională a arătat, în considerentele Deciziei nr. 1637/2009, următoarele:

"În raport cu dispoziţiile art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, Curtea observă că acestea consacră principiul potrivit căruia inspecţia fiscală ce vizează contribuabilii mici şi mijlocii se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din cod cuprinde prevederi derogatorii de la acest principiu, legiuitorul fiind legitimat din punct de vedere constituţional să adopte soluţii legislative corespunzătoare situaţiilor de fapt cu care se confruntă. Desigur, pentru a adopta astfel de măsuri, legiuitorul trebuie să respecte două condiţii esenţiale:

- exceptarea să fie justificată în mod temeinic, obiectiv şi raţional;

- prevederea legală prin care se realizează exceptarea să îndeplinească cerinţele de predictibilitate a normei juridice.

În cazul de faţă, Curtea constată că exceptările realizate prin efectul art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din Codul de procedură fiscală sunt justificate de conduita contribuabilului, şi anume acesta, prin anumite mijloace, încearcă să se sustragă plăţii la bugetul de stat a obligaţiilor sale fiscale. Conduita contribuabilului care se abate de la reglementarea legală strictă în domeniul fiscal este un motiv suficient pentru a fi supus unui control mai temeinic, mai strict, ceea ce presupune extinderea acestuia pe o perioadă mai mare de timp. Prin urmare, se constată că raţiunea exceptării în toate cele trei cazuri este justificată în mod temeinic, obiectiv şi raţional prin comportamentul contribuabilului care se abate de la legalitate.

Cu privire la predictibilitatea reglementării, Curtea reţine că prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală conţin garanţii împotriva atingerilor arbitrare ale puterii publice. Astfel, Curtea observă că un contribuabil mic sau mijlociu va putea invoca în apărarea sa faptul că inspecţia fiscală a vizat perioade mai mari de trei ani bazându-se pe faptul că organul fiscal a invocat existenţa unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Hotărârea organului fiscal nu este discreţionară cu privire la acest aspect, ea trebuie motivată şi, de asemenea, poate fi supusă cenzurii instanţelor judecătoreşti. Prin urmare, formularea redacţională a textului criticat impune obligaţia organului fiscal de a dovedi existenţa acestor indicii, aspect ce va putea fi analizat de instanţa de judecată care se va putea pronunţa pe temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal.

În fine, se reţine că prevederile art. 98 alin. (1) şi (3) lit. b) şi c) din acelaşi Cod sunt suficient de predictibile şi clare, conţinutul lor normativ fiind legat de elemente obiective şi neputând eo ipso da naştere la abuzuri în procesul de aplicare a legii." Având în vedere considerentele decisive ale deciziei pronunţate de instanţa de control constituţional, se reţine obligativitatea dovedirii, de către organul fiscal, a existenţei vreuneia dintre ipotezele reglementate de art. 98, alin. (3), lit. a)-c) C. procedură fiscală, ca justificare obiectivă, temeinică şi raţională pentru extinderea inspecţiei fiscale pe o durată mai mare decât ultimii trei ani de impunere fiscală.

În sentinţa recurată se analizează situaţia reglementată prin dispoziţiile art. 98 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscalălă, referitoare la ipoteza "nedepunerii declaraţiilor fiscale în termenul de prescripţie", în raport de acest temei nefiind regăsite critici punctuale ale hotărârii pronunţate în primă instanţă. Totuşi, verificând incidenţa acestei norme în justificarea extinderii inspecţiei fiscale peste durata celor trei ani, reţine Înalta Curte că, astfel cum s-a arătat şi în sentinţa atacată, depunerea declaraţiilor fiscale aferente perioadei ianuarie 2008- martie 2013 la data de 08.04.2013 s-a realizat în interiorul termenului de prescripţie de 5 ani, ceea ce înlătură ipoteza vizată de prevederile art. 98 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscalălă.

Cât priveşte celelalte posibilităţi de extindere a inspecţiei fiscale pe durata termenului de prescripţie a obligaţiilor fiscale, se reţine în calea controlului judiciar faptul că recurenta-pârâtă nu a făcut, până la acest moment, nicio dovadă în sensul aplicării în mod conştient, voit şi asumat a normei legale de la art. 98 Codul de procedură fiscalălă, în raport de anumite premise care, dacă ar fi fost identificate, ar fi putut justifica efectuarea controlului fiscal pe o durată mai mare de timp decât ultimii trei ani de depunere a declaraţiilor fiscale.

Aceasta deoarece, în raport de motivarea primei instanţe, în care se arată că celelalte două cazuri reglementate de art. 98 alin. (3) lit. a) şi c) C. procedură fiscală nu au fost invocate de către AFM şi nici nu se regăsesc menţionate în înscrisurile depuse la dosarul cauzei, recurenta-pârâtă nu critică punctual temeiul de drept reţinut de judecătorul fondului şi nu arată explicit ce norme legale au fost avute în vedere de către Administraţia Fondului pentru Mediu la momentul efectuării inspecţiei fiscale pentru perioada 01.01.2008-31.12.2014, fiind reluate argumente ale întâmpinării depuse la dosarul de fond, fără a încerca să lămurească ipoteza legală avută în vedere pentru justificarea derulării inspecţiei fiscale pe o perioadă mai mare de trei ani. Reiese, astfel, în mod evident, caracterul formal al criticilor din recurs, critici ce vor fi respinse ca nefondate.

Un alt aspect supus verificării în cauză este cel legat de cuantumul accesoriilor care au fost anulate prin sentinţa recurată, criticile recurentei-pârâte fiind exprimate în referire la suma de 1004,31 RON, reprezentând accesorii pentru sumele declarate de societate pentru perioada 2008-2011 şi achitate cu întârziere.

Reţinând nelegalitatea deciziei de impunere nr. x/30.07.2015, pentru extinderea verificărilor fiscale pe o perioadă mai mare decât ultimii trei ani de declarare a obligaţiilor fiscale, a stabilit prima instanţă că urmările acestei anulări parţiale se răsfrâng asupra tuturor obligaţiilor aferente perioadei 2008-2011, perioadă pentru care nu a existat niciun temei legal de verificare.

Din examinarea acestui raţionament logico-juridic reiese că prima instanţă a avut în vedere anularea obligaţiilor fiscale accesorii aferente sumelor principale stabilite prin decizia nr. 59/30.07.2015, pentru perioada 2008-2011, fără a avea în vedere anularea acelor debite accesorii aferente sumelor declarate de Societatea A. S.R.L. prin declaraţiile depuse la 08.04.2013. Cum criticile recurentei-pârâte au privit punctual o altă chestiune decât cea avută în vedere de către judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că soluţia pronunţată în cauză prin sentinţa recurată este una legală, fiind validat raţionamentul potrivit căruia anularea actului principal de impunere fiscală conduce la anularea, în consecinţă, a deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii pentru sume ce au fost înlăturate din obligaţia principală impusă contribuabilului, astfel că nu sunt motive de reformare a hotărârii atacate.

Cât priveşte o eventuală eroare materială asupra cuantumului acestor obligaţii accesorii, partea interesată are la îndemână procedura reglementată de art. 442 C. proc. civ., pentru a obţine confirmarea, pe cale judecătorească, a sumei de la plata căreia a fost exonerată intimata-reclamantă cu titlu de accesorii calculate pentru perioada 2008-2011, aferente obligaţiei principale anulate, în cuantum de 741112 RON.

Imposibilitatea instanţei de control judiciar de a se pronunţa asupra unei cereri de îndreptare a erorilor materiale cu privire la calculul unor sume, erori strecurate în conţinutul sentinţei ce formează obiectul căii de atac, rezultă din prevederile art. 445 C. proc. civ., în care se arată că "îndreptarea, lămurirea, înlăturarea dispoziţiilor contradictorii ori completarea hotărârii nu poate fi cerută pe calea apelului sau recursului, ci numai în condiţiile art. 442-444 C. proc. civ.."

II.2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele anterior expuse, cu aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei civile nr. 137 din 29 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va fi menţinută ca legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei civile nr. 137 din 29 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.