Taxpayer's appeal dismissed; VAT assessments on municipal land sales upheld.

Şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 14 aprilie 2015, pe rolul Tribunalului Prahova, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Buşteni, prin Primar, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/2180 din 05.05.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 05.05.2014, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 22 din 26.01.2015, emise de pârâtă.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 1112 din 19 mai 2015, Tribunalul Prahova, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

1.3. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 iunie 2015, sub nr. x/2015.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 303 din 22 decembrie 2016, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Buşteni, prin Primar, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 303 din 22 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Buşteni, prin Primar, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi, în principal, casarea în tot a sentinţei recurate, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi a anulării obligaţiilor fiscale în sumă de 4.101.830 RON, iar în subsidiar, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi admiterea, în parte, a cererii de chemare în judecată, cu consecinţa reducerii obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei la suma de 1.474.268 RON, din care 887.063 RON TVA, 449.780 RON majorări şi 137.425 RON penalităţi.

În motivarea recursului, reclamanta a susţinut că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 127 pct. 5 şi art. 141 alin. (2) lit. e) şi f) Codul fiscal, apreciind că sunt îndeplinite condiţiile de scutire de la plata TVA pentru operaţiunile de vânzare a terenurilor din domeniul său privat şi că instanţa de fond a reţinut, în mod greşit, că activitatea economică desfăşurată de reclamantă ar produce o distorsiune a concurenţei.

În acest sens, recurenta-reclamantă a argumentat că, deşi a înstrăinat terenurile în discuţie, nu a intrat în concurenţă cu o altă autoritate publică care desfăşura activitate pe raza oraşului Buşteni. De asmenea, dispoziţiile Directivei 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată fac trimitere la denaturări "semnificative" ale concurenţei, situaţie neîntâlnită în cauză, având în vedere că nici organul fiscal şi nici o altă autoritate nu au reclamat existenţa unor astfel de denaturări.

Totodată, a arătat reclamanta, vânzarea terenurilor din domeniul privat s-a realizat în urma adoptării hotărârilor consiliului local, astfel încât nu se poate reţine o distorsiune a concurenţei prin blocarea posibilităţii unui operator privat de a pătrunde pe piaţă.

În ceea ce priveşte subsidiarul cererii de recurs, recurenta-reclamantă a învederat că, potrivit raportului de expertiză realizat în dosarul de fond, la stabilirea obligaţiilor fiscale s-a avut în vedere o cotă greşită de TVA, respectiv de 24%, pe toată perioada verificată (ianuarie 2008 - septembrie 2013), deşi, până la data de 30.06.2010, cota de impunere a fost de 19%, sens în care a solicitat instanţei de control judiciar să anuleze obligaţiile fiscale ce exced cotei legale de TVA.

Recurenta-reclamantă a susţinut că, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, scutirea de TVA nu se aplică terenurilor construibile, fiind, astfel, necesară stabilirea categoriei terenurilor înstrăinate.

În cauză, afirmă reclamanta, au fost înstrăinate şi terenuri în suprafaţă de până la 200 de mp, identificate prin completarea la raportul de expertiză întocmit în cauză, care nu se încadrează în categoria de terenuri construibile, în raport de prevederile Legii nr. 50/1991 şi ale H.G. nr. 525/1996, situaţie întâlnită atât în cazul terenurilor vândute către beneficiarii Legii nr. 112/1995, cât şi în cazul terenurilor care au făcut obiectul transformării contractelor de concesiune în contracte de vânzare-cumpărare, dar şi al terenurilor vândute beneficiarilor Legii nr. 15/2003.

Referitor la vânzarea terenurilor afectate de contracte de concesiune, recurenta-reclamantă a susţinut că, potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, concesiunea reprezintă o operaţiune scutită de TVA, motiv pentru care, la vânzarea acestor terenuri, se impune calcularea TVA doar asupra diferenţei dintre valoarea concesiunii şi preţul contractului de vânzare-cumpărare.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 17 martie 2017, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În esenţă, intimata-pârâtă a reluat apărările formulate în faţa instanţei de fond, apreciind că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor Codul fiscal incidente cauzei şi că motivele de nelegalitate formulate prin cererea de recurs reiau argumentele din cuprinsul acţiunii, pe de-o parte, iar pe de altă parte, vizează modalitatea de interpretare a probelor administrate în cauză, critică ce poate fi formulată doar într-o cale devolutivă de atac, iar nu prin calea de atac a recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Buşteni este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Prima critică de nelegalitate formulată de reclamantă, referitoare la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 127 Codul fiscal, din perspectiva neîndeplinirii condiţiilor referitoare la producerea distorsiunilor concurenţiale, va fi respinsă, ca nefondată.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat în mod eronat încălcarea dispoziţiilor art. 127 pct. 5 Codul fiscal, întrucât în cuprinsul actului normativ nu există un text de lege cu o astfel de numerotare. Însă, în raport de motivele expuse în susţinerea recursului, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă s-a referit la prevederile art. 127 alin. (4) Codul fiscal, criticile formulate urmând a fi analizate prin raportare la acest text de lege.

Potrivit art. 127 alin. (4) din Codul fiscal:

"Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum şi a celor prevăzute la alin. (5) si (6)".

În clarificarea sintagmei de "distorsiune concurenţială", normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc în cuprinsul pct. 3 alin. (3) şi (4), de explicitare a art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 că:

"(3) În sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, distorsiuni concurenţiale rezultă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, faţă de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxă contravaloarea livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii efectuate. (4) În situaţia în care instituţia publică desfăşoară activităţi pentru care este tratată ca persoană impozabilă, instituţia publică este considerată persoană impozabilă numai în legătură cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activităţi".

În acest cadru normativ, Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că activitatea economică desfăşurată de instituţia reclamantă, constând în vânzarea terenurilor aflate în domeniul privat al oraşului, reprezintă o activitate pe care o desfăşoară şi alţi operatori economici, având caracter de continuitate, în scopul realizării unor venituri constante şi care creează distorsiuni concurenţiale, deoarece contravaloarea bunurilor vândute, negrevate de taxă, conduce la un tratament fiscal preferenţial în favoarea instituţiei publice, în raport cu alte persoane aflate în situaţie similară.

Este nerelevant argumentul recurentei, privitor la inexistenţa unei plângeri, formulate de o altă autoritate publică ori de un alt agent economic, cu referire la denaturarea mediului concurenţial, întrucât textul de lege nu prevede o astfel de cerinţă, ci incidenţa sa se apreciază în raport de criterii precum volumul vânzărilor efectuate. Or, având în vedere cele 281 de tranzacţii desfăşurate de reclamantă, precum şi valoarea acestora, instanţa de control judiciar apreciază că se creează premisele unei distorsiuni concurenţiale, în cazul în care s-ar considera că unitatea administrativ teritorială nu se încadrează în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, pentru că neincluderea taxei în valoarea contractelor încheiate de aceasta i-ar dezavantaja pe ceilalţi agenţi economici, care desfăşoară activităţi similare.

Nici argumentul vânzării terenurilor din domeniul privat, ca urmare a adoptării hotărârilor consiliului local, nu poate constitui un factor de înlăturare a prevederilor legale referitoare la obligativitatea înregistrării în calitate de persoană impozabilă în scopuri de TVA şi la plata taxei aferentă vânzărilor încheiate. În cauză, reclamanta nu a acţionat în calitate de instituţie publică, în regim de putere publică şi pentru satisfacerea unui interes public, realizând vânzări ocazionale, ci, dimpotrivă, activitatea sa a fost circumscrisă exploatării bunurilor imobile din domeniul privat, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, împrejurare care o poziţionează pe recurenta-reclamantă, din punct de vedere fiscal, în categoria agenţilor economici, iar nu a instituţiilor publice neimpozabile.

II.2. Referitor la criticile reclamantei vizând aplicarea unei cote eronate a taxei pe valoare adăugată, respectiv 24% în loc de 19% pentru tranzacţiile încheiate până la data de 30.06.2010, Înalta Curte constată că această critică excede motivelor de fapt şi de drept care au fost formulate de recurenta-reclamantă prin contestaţia depusă în procedura administrativ jurisdicţională, dar şi celor regăsite în acţiunea introdusă pe rolul instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

Se observă, astfel, că solicitarea recurentei-reclamante de verificare a legalităţii actelor administrative fiscale a fost circumscrisă, în esenţă, motivelor referitoare la greşita încadrare în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, din perspectiva calităţii sale de instituţie publică, celor privitoare la modul de determinare a bazei impozabile asupra căreia organul fiscal a calculat TVA datorat în cazul înstrăinării terenurilor aflate în concesiune, precum şi motivelor referitoare la neîncadrarea unora dintre terenurile înstrăinate în categoria terenurilor construibile.

Motivul de nelegalitate referitor la aplicarea şi calcularea unei cote greşite de TVA a fost formulat de către reclamantă, pentru prima dată, după efectuarea raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, fiind cuprins în notele scrise depuse în dosarul instanţei de fond şi redat în concluziile orale de la termenul la care prima instanţă a rămas în pronunţare.

Prin urmare, reclamanta nu a îndeplinit rigorile procedurale ale învestirii instanţei de judecată cu un petit distinct de verificat în calea acţiunii judiciare de faţă, referitor la greşita aplicare a cotei legale de TVA, iar acest set de critici de nelegalitate nu poate face obiectul cercetării în recurs, al cărui obiect îl reprezintă, conform art. 483 alin. (3) C. proc. civ., verificarea legalităţii sentinţei recurate, în cadrul căruia nu pot fi formulate pretenţii noi, respectiv motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative contestate.

II.3. Nefondată este şi critica referitoare la neîncadrarea unora dintre terenurile înstrăinate în categoria de terenuri construibile, din perspectiva suprafeţei restrânse a acestora.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren, cu excepţia situaţiei în care livrarea priveşte o construcţie nouă, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. Acelaşi text de lege menţionează că, prin teren construibil se înţelege orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare.

De asemenea, normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc, în cuprinsul pct. 37 alin. (6) de explicitare a art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că un teren va fi calificat ca fiind construibil sau având o altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, în raport de menţiunile din certificatul de urbanism.

În speţă, terenurile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de recurenta-reclamantă au fost încadrate la categoria intravilan - curţi construcţii, conform extraselor de carte funciară şi menţiunilor din certificatele de urbanism, astfel cum s-a reţinut şi în cuprinsul raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză. Această concluzie este valabilă pentru toate cele trei categorii de terenuri înstrăinate, respectiv cele date anterior în concesiune şi cele vândute beneficiarilor Legii nr. 15/2003 (pentru care beneficiarii au obţinut, anterior vânzării, autorizaţii de construire), precum şi cele vândute beneficiarilor Legii nr. 112/1995.

Este eronat argumentul reclamantei, bazat pe dispoziţiile Legii nr. 50/1991 şi ale H.G. nr. 525/1996 privind regulamentul general de urbanism, referitor la modalitatea de determinare a terenurilor construibile în raport de suprafaţa înstrăinată. Aceste dispoziţii cuprind o definiţie de natură tehnică a caracterul construibil, aplicabilă unui teren liber, pe care urmează să fie edificată o construcţie. Or, în prezenta cauză, sintagma de "teren construibil" trebuie privită din punct de vedere fiscal, iar livrările realizate de reclamantă se circumscriu acestei noţiuni, întrucât livrarea terenului a avut loc ulterior livrării construcţiei sau independent de livrarea construcţiei (dar în condiţiile existenţei unei autorizaţii de construire), conform art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

În acest context, suprafaţa terenurilor înstrăinate nu produce modificări asupra destinaţiei menţionată în cuprinsul documentelor de urbanism, în sensul că nu determină schimbarea categoriei de teren construibil, a cărui înstrăinare este supusă plăţii taxei pe valoare adăugată.

II.4. În ceea ce priveşte TVA aferentă livrării terenurilor afectate de contracte de concesiune, Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele reclamantei referitoare la aplicarea TVA doar asupra diferenţei dintre valoarea concesiunii şi preţul contractului de vânzare-cumpărare.

Înalta Curte constată că nu există nicio dispoziţie legală care să confirme aceste susţineri, întrucât prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, invocate de reclamantă, reglementează un caz de scutire de la plata TVA, iar nu o modalitate de determinare a bazei de calcul a taxei, în raport de diferenţa dintre valoarea concesiunii şi preţul contractului de vânzare-cumpărare.

Pe de altă parte, în cauză nu este îndeplinită ipoteza reglementată de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, care prevăd scutirea de TVA a operaţiunilor având ca obiect arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile. În speţă, TVA a fost calculată şi aplicată prin raportare la contractele de vânzare-cumpărare prin care s-a transferat dreptul de proprietate asupra bunurilor imobile, iar nu prin raportare la contractele de concesiune, prin care, anterior, s-a cedat dreptul de folosinţă asupra acestor bunuri.

Scutirea de la plata TVA reprezintă un beneficiu acordat de legiuitor punctual, pentru anumite operaţiuni juridice, neputând fi extins la alte livrări decât cele expres prevăzute în textul de lege. Aşadar, beneficiul scutirii de la plata TVA aferent contractelor de concesiune nu poate fi extins asupra contractelor de vânzare-cumpărare, chiar dacă obiectul contractelor se referă la aceleaşi terenuri, legiuitorul optând pentru un regim diferenţiat al TVA, aplicabil celor două operaţiuni juridice distincte (concesiunea, respectiv vânzarea bunurilor imobile).

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Buşteni, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Buşteni, prin Primar, împotriva sentinţei civile nr. 303 din 22 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.