Judicial review of fiscal security measures: failure to prove asset dissipation risk despite suspected phantom suppliers

Şedinţa publică din data de 26 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 15 mai 2017 sub nr. x/2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/13.04.2017emisă de pârâta de rd. 2 ca fiind nelegală şi netemeinică.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3703 pronunţată în data de 13 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală Juridică - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria şi Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria şi anulat Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/13.04.2017emisă de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Alexandria, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiate.

Susţine că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.04.2017a fost întocmită în conformitate cu modelul prevăzut în Ordinul 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente, iar motivarea măsurilor este prezentată, în mod sintetic, fiind reluate succint dar precis, argumentările prezentate pe larg în Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii constatate în urma controlului efectuat la societate.

Precizează că, prin aplicarea sechestrului asigurătoriu asupra bunurilor nu s-a adus niciun fel de prejudiciu societăţii A. S.R.L., bunurile fiind folosite în continuare şi măsura este reglementată de lege.

În fapt, din verificările efectuate la societăţi furnizoare al societăţii A. S.R.L. s-a constatat faptul că toate au un comportament fiscal inadecvat, specific firmelor de tip "fantomă", acestea fiind folosite pentru constituirea unor lanţuri comerciale fictive, în vederea ascunderii provenienţei reale a unor bunuri şi implicit a obţine avantaje fiscale (deducerea TVA şi a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit) de către societatea A. S.R.L..

Sub aspectul stabilirii stării de fapt fiscale, elementele expuse anterior pot avea valoarea unor factori obiectivi, care dovedesc implicarea societăţii A. S.R.L. în derularea unor practici abuzive, de natură a-i procura avantaje fiscale (deducerea TVA şi a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit).

Prin înregistrarea în perioada februarie 2011 - iunie 2015 în evidenţa contabilă unor facturi conţinând operaţiuni fictive, societatea A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli în sumă de 4.635.236 RON care nu au la bază operaţiuni reale şi a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise în numele furnizorului scriptic în valoare totală de 1.077.509 RON (4.402.254 RON x 24% şi 232.982 RON x 9%).

Mai arată că, pentru a se putea institui măsuri asigurătorii este necesar a fi îndeplinite două condiţii cumulative, respectiv existenţa unei obligaţii de plată chiar şi înaintea emiterii titlului de creanţă, precum şi existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Referitor la condiţia existenţei pericolului de sustragere de la plata creanţei, subliniază faptul că măsura asigurătorie este una temporară, prin care nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar şi înainte de emiterea titlului de creanţă.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii sub forma sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile aparţinând societăţii A. S.R.L. este temeinică şi legală, fiind îndeplinite toate cerinţele prevăzute de lege pentru emiterea acesteia, fiind invocate dispoziţiile legale incidente, menţiuni ce pot fi considerate ca satisfăcând exigenţele de motivare a actului, creditorul fiind îndreptăţit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitorului său, în cauza de faţă prin luarea măsurilor asigurătorii.

Sub aspectul intenţiei este de reţinut conduita fiscală a debitoarei de înregistrare în evidenţa contabilă a unor operaţiuni fictive prin care s-a urmărit sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, precum şi comportamentul fiscal ulterior al operatorului economic.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 19 ianuarie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 26 noiembrie 2019, prin încheierea de şedinţă din data de 17 aprilie 2019.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, şi faţă de criticile recurentei-pârâte, constată recursul nefondat şi îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. de înregistrare AFTRT 3778/13 aprilie 2017 emisă de pârâta MFP-ANAF-DGAF - DRAF 3 Alexandria, solicitând anularea acesteia ca nelegală şi netemeinică.

Prima instanţă a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamantă şi a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/13.04.2017emisă de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Alexandria a declarat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societăţii A. S.R.L. având ca obiectiv "verificarea realităţii şi legalităţii tranzacţiilor comerciale desfăşurate cu alte societăţi în perioada 01.01.2013 - 31.12.2015", în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFTRT 3778/13 aprilie 2017 de către pârâta MFP-ANAF-DGAF - DRAF 3 Alexandria, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligaţii de plată în sumă totală de 1.819.147 RON compusă din: 741.638 RON impozit pe profit şi 1.077.509 RON TVA.

În decizie s-a arătat că există motive întemeiate în ceea ce priveşte aprecierea pericolului de risipire a patrimoniului/averii, astfel că se dispune instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma totală de 2.745.784 RON reprezentând un procent de 150% din suma stabilită, raportându-se la dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală şi a punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605/21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii îl reprezintă:

"sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile, inclusiv titlurile de valoare şi bunuri mobile necorporale până la acoperirea integrală a prejudiciului estimat".

Potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile. (3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605/21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii: a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, cu modificările şi completările ulterioare;(...) c) în situaţia în care urmează să fie stabilite obligaţii fiscale cu ocazia acţiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, apreciem că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior.

Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii.

Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, recurenta pârâtă nu a motivat în concret, cu argumente suficient de precise şi concordante, nici existenţa unei situaţii excepţionale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Recurenta învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii a fost comportamentul fiscal al societăţii A. S.R.L. care a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de bunuri de la societăţi cu comportament fiscal inadecvat, toate ducând la un cuantumul ridicat al prejudiciului estimat, fără a arăta însă de ce acest comportament conturează pericolul sustragerii sau ascunderii patrimoniului.

Mai mult decât atât, organele fiscale nu au dovedit că operaţiunile înregistrate nu au un conţinut economic, că facturile au fost înregistrate în contabilitate doar în vederea sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor, fără a se fi achiziţionat propriu-zis mărfurile arătate.

În acest sens este relevantă încheierea penală nr. 67/2 iunie 2019 pronunţată de Tribunalul Teleorman, secţia penală - Judecătorul de Cameră preliminară - prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică împotriva ordonanţei nr. 390/P/2015 din 20.02.2019 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman şi a ordonanţei nr. 35/II/2019 din . 1.04.2019 a prim procurorului aceluiaşi parchet prin care s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect infracţiunea de grup infracţional organizat, prev. de art. 367 C. pen. şi infracţiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., cu referire la art. 314 alin. (1) lit. a) C. proc. pen. rap. la art. 16 alin. (1) lit. a), b) teza I C. proc. pen., depusă de intimat reclamantă în recurs.

Prin ordonanţa de clasare, menţinută de judecătorul de cameră preliminară, s-a reţinut că actele de urmărire penală efectuate în cauză nu au confirmat existenţa faptei de evaziune fiscală sesizate stabilindu-se că operaţiunile comerciale efectuate de intimata reclamantă cu S.C. CI-AM B. S.R.L. Bucureşti şi S.C. C. ŞI PROIECTE EDILITARE S.R.L. Roşiorii de Vede au fost înregistrate în evidenţa contabilă a intimatei reclamante din prezenta cauză care a virat sumele de bani corespunzătoare furnizorilor. Mărfurile înscrise în facturile e achiziţii înregistrate de intimata reclamantă au existat şi au intrat în circuitul de producţie al firmei.

Or, în lipsa dovedirii participării societăţii într-un mecanism fraudulos cu societăţile partenere, doar comportamentul inadecvat al acestora din urmă nu justifică măsura excepţională a indisponibilizării mărfurilor şi bunurilor societăţii, aşa cum în mod corect a arătat şi prima instanţă.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. şi invocate de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Alexandria nu sunt incidente în cauză.

În consecinţă, reţinându-se că motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este incident, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Alexandria împotriva sentinţei civile nr. 3703 din 13 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 noiembrie 2019.