Suspension of execution of tax assessment: insufficiency of prima facie illegality indicators and proof of imminent harm

Şedinţa publică din data de 26 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 07 decembrie 2018 sub numărul x/2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice sector 6, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii sociale aferente, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 5479 pronunţată în data de 19 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII- contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 6, ca neîntemeiată şi a dispus restituirea cauţiunii în cuantum de 19.647 RON consemnată în dosarul nr. x/2018 la B. Sucursala Victoria, conform recipisei de consemnare nr. x/08.08.2018.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea cererii de chemare în judecată şi suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii sociale aferente, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare pe care o vor promova împotriva acestui act administrativ fiscal.

Susţine că nu este legală concluzia primei instanţe în sensul neîndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, astfel încât, întrucât cele două condiţii substanţiale pentru a se dispune suspendarea efectelor unui act administrativ sunt cumulative, nici nu a mai analizat cerinţa pagubei iminente.

Printr-o prezentare exhaustivă, societatea reclamantă a expus pe larg situaţia de fapt şi legislaţia incidentă cauzei, susţinând că argumentele invocate de societate prin cererea de suspendare reprezintă simple indicii de nelegalitate, susceptibile a fi constatate la o analiză prima facie.

Astfel cum raţionamentul din cuprinsul sentinţei recurate se bazează pe o interpretare eronată a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prevederi ce conţin definiţia cazului bine justificat, care a condus la excluderea indiciilor de nelegalitate invocate de societate, de o manieră nelegală.

Precizează că, în cuprinsul Deciziei de impunere şi în cel al Raportului de inspecţie fiscală nu există referiri exprese la dispoziţiile legale fiscale care ar fi fost încălcate de A. şi care ar fi justificat recalificarea indemnizaţiilor de detaşare achitate de societate angajaţilor detaşaţi în Franţa/Belgia drept venituri salariale (Secţiunea 1.1 din cererea de chemare în judecată).

Singurul argument invocat de organele fiscale în susţinerea recalificării indemnizaţiei de detaşare pare, chiar şi la o analiză la prima vedere, să fie fondat pe o premisă falsă, aceea că diurna menţionată în cuprinsul statului de plată pentru lucrătorii detaşaţi în Franţa ar reprezenta plata unor ore suplimentare, căci calculul său se raportează la numărul de ore. În realitate acest lucru se datorează faptului că, pentru anumite meserii, în Belgia, salariul minim garantat la plată depinde de numărul de ore lucrate pe săptămână/lună.

Fundamentarea Deciziei de impunere pe dispoziţiile Directivei privind detaşarea şi a legilor sale de transpunere, acte normative esenţialmente de dreptul muncii şi care nu conţin nicio reglementare a tratamentului fiscal aplicabil diurnelor, aspect care ridică, chiar şi la prima vedere, îndoieli serioase privind legalitatea impunerii.

Modalitatea vădit nelegală de calculare a contribuţiilor sociale la global, la nivelul valorii tuturor indemnizaţiilor de detaşare acordate, iar nu la nivel individual, pentru fiecare salariat, împrejurare ce a condus la depăşirea plafonului individual prevăzut de lege pentru contribuţiile de asigurări sociale şi la impunerea nelegală a sumei de 6.145.971 RON cu depăşirea plafonului prevăzut de lege.

În ceea ce priveşte iminenţa producerii unei pagube, susţine că executarea Deciziei de impunere va produce consecinţele grave şi iminente asupra activităţii comerciale a societăţii A. ca urmare a obligării sale la plata sumei de 6.145.971 RON, efectele executării traducându-se într-o reacţie în lanţ, pornind de la insuficienţa lichidităţilor pentru acoperirea obligaţiilor curente, continuând cu imposibilitatea onorării obligaţiilor contractuale asumate faţă de partenerii săi comerciali sau cei 25 de salariaţi şi sistarea plăţilor de taxe, impozite şi contribuţii către bugetul de stat şi culminând cu intrarea directă în faliment şi concedierea angajaţilor.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata- pârâtă nu a depus la dosar întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 20 mai 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 26 noiembrie 2019, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente.

Recurenta-reclamantă a solicitat prin cererea de chemare în judecată suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.07.2018 prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii sociale aferente, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare.

Curtea de apel a respins cererea, apreciind că nu este îndeplinită condiţia existenţei unei situaţii de caz bine justificat, context în care nu a analizat şi condiţia pagubei iminente având în vedere că suspendarea se poate dispune doar în cazul întrunirii cumulative a celor două condiţii.

Înalta Curte consideră că nu există motive de reformare a sentinţei, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât aceasta a fost motivată corespunzător şi este expresia interpretării şi aplicării corecte a normelor naţionale şi europene incidente la situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora:

"în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea executării actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii. Atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat" astfel cum este definită la art. 2 alin. (1) lit. t) în cadrul Legii nr. 554/2004, lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Instanţa constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu uşurinţă, la nivelul aparenţelor.

La o examinare sumară a legalităţii actului administrativ contestat, pe care o permite soluţionarea cererii de suspendare a executării, nu se identifică indicii de nelegalitate vădită, de natură să justifice suspendarea executării deciziei de impunere.

Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/31.07.2018, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 6.145.971 RON.

Reclamanta a invocat în susţinerea existenţei cazului bine justificat motivele de nelegalitate a deciziei, respectiv că actul administrativ conţine erori, în sensul că s-a menţionat greşit că indemnizaţia de detaşare este venit de natură salarială şi baza impozabilă s-a calculat la nivelul valorii tuturor indemnizaţiilor de detaşare acordate, iar nu la nivel individual.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a reţinut că reclamanta nu a relevat împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ-fiscal, ci a invocat veritabile motive de nelegalitate, specifice acţiunii în anulare.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a reţinut că "stabilirea naturii juridice a sumelor achitate salariaţilor cu titlu de indemnizaţie de detaşare a salariaţilor, inclusiv a dispoziţiilor legale în raport de care se realizează calificarea (stabilirea aplicabilităţii Directivei privind detaşarea şi a Legilor nr. 344/2006 şi nr. 16/2017, care o transpun în legislaţia naţională, în privinţa regimului juridic aplicabil indemnizaţiei de detaşare) cu consecinţe directe asupra regimului de impozitare aplicabil precum şi bazei de impozitare ce trebuie avută în vedere pentru calcularea contribuţiilor, presupune o cercetare pe fondul cauzei". Or, această operaţiune excede cadrului sumar al verificărilor ce pot fi efectuate în cadrul cererii de suspendare, întrucât stabilirea naturii juridice a sumelor presupune o analiză minuţioasă a situaţiei de fapt şi a prevederilor legale incidente.

Instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce recurentei-reclamante în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

În cauza de faţă, reclamanta nu a invocat nicio împrejurarea care să facă dovada unui prejudiciu material viitor şi previzibil al executării actului administrativ, ci a făcut trimitere la cuantumul creanţei şi posibilităţile sale financiare, precum şi la efectele inerente oricărei executări.

Simpla menţionare a creanţei constatate şi a valorii ei nu duce, de facto, la constatarea că există o pagubă iminentă. Recurenta inserează o serie de motive generale, care nu dovedesc paguba iminentă care i s-ar produce prin punerea în executare a actelor administrative contestate.

Recurenta a invocat, în sprijinul admiterii cererii de suspendare şi Directiva 96/71/CE, însă, trebuie avut în vedere faptul că aceasta a fost transpusă în Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi vizează fondul cauzei, respectiv acţiunea în anulare.

Prin urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a respins cererea de suspendare reţinând că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 5479 din 19 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 noiembrie 2019.