Scope of conditions for 75% reduction of excise guarantee: non-cumulative requirement of guarantee execution or forced execution initiation under HG 1/2016

Şedinţa publică din data de 25 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 23 august 2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, anularea Deciziilor nr. 045/30.05.2016 şi nr. 060/29.07.2016 emise de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate şi obligarea pârâtului la recunoaşterea dreptului pretins prin obligarea pârâtului la emiterea unei decizii de reducere cu 75% a garanţiei pentru accizele ce pot deveni exigibile.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 246/CA/2016 - P.I. din 2 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în cauză s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. cu sediul ales la consilier juridic B. în Oradea, str. x, C., jud. Bihor, având CUI x în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate cu sediul în Bucureşti, str. x.

S-au anulat Deciziile nr. 045/30.05.2016 şi 060/29.07.2016 emise de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate.

A fost obligat pârâtul să emită în favoarea reclamantei o decizie de reducere cu 75% a garanţiei pentru accizele ce pot deveni exigibile.

S-a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată de către reclamantă.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 246/CA/2016 - P.I. din 2 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor care a invocat motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Noul C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare iar în subsidiar, în urma rejudecării pe fond, respingerea acţiunii formulate în cauză ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate a susţinut că:

Prin sentinţa atacată instanţa constată că potrivit art. 8 alin. (39) lit. b) din H.G. nr. 1/2016, în forma în vigoare la data emiterii deciziilor contestate, în cazul antrepozitarului autorizat, destinatarului înregistrat şi expeditorului înregistrat, comisia sau, după caz, comisia teritorială aprobă reducerea garanţiei, la cerere.

Prin Decizia nr. 045/30.05.2016 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate cererea reclamantei a fost respinsă, din cauza neîndeplinirii condiţiilor prevăzute la lit. b) de la alin. (39) a pct. 8 de la Titlul VIII din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

La alin. (8) de la art. 348 din Codul fiscal este menţionat că valoarea garanţiei se analizează periodic, pentru a reflecta orice schimbări în volumul afacerii sau al nivelului accizelor.

În cazul operatorilor economici care au o conduită corespunzătoare în raport cu obligaţiile fiscale, la lit. b) de la alin. (39) a pct. 8 din Normele de aplicare a Codul, Fiscal, se menţionează:

"în cazul antrepozitarului autorizat, comisia aprobă reducerea garanţiei, la cerere, cu 75%, în situaţia în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat, nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor Administrate de Agenţia Naţională de Administrară Fiscală în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită."

Prin urmare, pentru a putea beneficia de facilitatea prevăzută la pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, se impune ca:

- operatorul economic să îşi fi desfăşurat activitatea neîntrerupt în ultimii 3 ani consecutivi şi totodată,

- să nu fi înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Ţinând cont de aceste prevederi legale s-a constatat că:

- potrivit încheierii nr. 782/2015 a Judecătoriei Beiuş a rezultat că a existat cerere de suspendare a unei executări silite pentru acest antrepozitar;

- potrivit adresei nr. x/08.04.2016, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. x/18.04.2016, prin care Serviciul de executare Silită din cadrul Administraţiei pentru Contribuabilii Mijlocii - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a rezultat că garanţia constituită de acest antrepozitar a fost executată (încasată în data de 19.01.2016) şi reîntregită în data de 11.02.2016;

- în ultimii trei ani de activitate societatea nu a funcţionat consecutiv, autorizaţiile de antrepozit fiscal fiind invalidate în perioada 10.11.2015-18.01.2016;

- la această dată autorizaţiile operatorului economic sunt validate doar ca urmare a sentinţei civile nr. 1/18.01.2016, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios administrativ, societatea nedeţinând autorizaţii emise conform actualelor prevederi legale, respectiv cu termen de valabilitate, considerându-se astfel că nu sunt îndeplinite cele trei condiţii cumulative pentru aprobarea cererii de reducere cu 75% a garanţiei, întrucât:

- societăţii i-a fost executată garanţia;

- activitatea din antrepozitul fiscal nu a fost în ultimii 3 ani desfăşurată neîntrerupt;

- a fost începută procedura de executare silită, suspendată de Judecătoria Beiuş, motiv pentru care a fost respinsă cererea de reducere a garanţiei şi a fost emisă decizia nr. 045/30.05.2016.

În aceste condiţii consideră că instanţa de fond, prin sentinţa atacată, constată eronat că refuzul de a acorda reducerea garanţiei nu se poate fundamenta numai pe existenţa în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat antrepozitarul a unor obligaţii fiscale ci este necesar ca pentru acestea să se fi dispus executarea garanţiei şi să se fi început executarea silită.

Faţă de constatarea instanţei de fond cum că obligaţia pentru care s-a pornit executarea silită împotriva reclamantei în dosarul execuţional nr. x/2013 nu reprezintă o obligaţie fiscală restantă astfel încât nu este întrunită condiţia cumulativă cerută de lege pentru a se putea refuza acordarea reducerii garanţiei ca pentru obligaţiile fiscale restante să se fi început executarea silită, precizează că aceasta analiză nu este motivată deoarece, aşa cum s-a arătat şi la momentul analizei cererii de reducere cu 75% a garanţiei, din adresa nr. x/08.04.2016, înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. x/18.04.2016, Serviciul de Executare Silită din cadrul Administraţiei pentru Contribuabilii Mijlocii - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, structura cu atribuţii în evidenţa şi înregistrarea obligaţiilor de natură fiscală, a rezultat că la sfârşitul fiecărui an din ultimii trei ani de activitate societatea a figurat cu obligaţii fiscale în sold, precizându-se în acest sens situaţia obligaţiilor de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală.

SC A. S.A. a beneficiat de eşalonare la plata obligaţiilor fiscale restante în sumă de 1.674.618 RON cu scadenţă la data de 25.03.2016.

În ce priveşte îndoiala exprimată de societate vizavi de natura obligaţiilor precizează că la pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal se face referire clară la "obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală"

Referitor la faptul că "...în decizie s-a susţinut că societatea ar fi figurat cu obligaţii de natură fiscală, iar pe de altă parte se enumeră şi o altă categorie de obligaţie, care face obiectul mai multor proceduri judiciare atât în ţară cât şi în străinătate, care nu are însă natura unei obligaţii fiscale", precizează că aşa cum s-a comunicat prin adresa nr. x Direcţiei generale de legislaţie Codul de procedură fiscală, reglementari nefiscale şi contabile, sumele datorate de intimata reclamantă reprezentând ajutor de stat, cu care acesta figurează în evidenţa fiscală au natura unor obligaţii fiscale.

Referitor la motivaţiile prezentate în analiza condiţiei potrivit cărei trebuie "...să fie vorba de obligaţii pentru care să se fi dispus executarea garanţiei" precizează că aceasta nu este justificată deoarece aşa cum s-a arătat prin adresa nr. x/08.04.2016, garanţia constituită pentru antrepozitul fiscal a fost executată la Trezoreria Oradea şi încasată în data de 19.01.2016. Reîntregirea garanţiei s-a făcut la data de 11.02.2016, fapt comunicat Comisiei prin adresa nr. x/15.02.2016.

Cu adresa nr. x/16.02.2016, Biroul Vamal Interior Gr. I Bihor a transmis în copie deciziile nr. 06, 07 şi 08 din data de 09.02.2016, prin care s-a dispus actualizarea garanţiilor aferente celor 3 antrepozite fiscale, garanţia totală stabilită fiind în sumă de 7.947.559,78 RON, iar cu adresa nr. x/03.03.2015, Biroul Interior Gradul I Bihor, a transmis Decizia nr. 11/24.02.2010 privind respingerea plângerii prealabile formulată împotriva deciziilor nr. 06, 07 şi 08 din 09.02.2016.

Cu adresa nr. x/07.04.2016 organul fiscal teritorial a transmis adresa nr. x/06.04.2016 a Serviciului de Executare Silită din cadrul Administraţiei pentru Contribuabilii Mijlocii - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, conform căreia S.C. A. S.A. şi-a actualizat garanţia aferentă antrepozitelor fiscale, aceasta fiind la data de 21.03.2016 în sumă de 7.947.559,87 RON conform extrasului de cont al Trezoreriei Cluj.

Din cele prezentate concluzionează că garanţia constituită de antrepozitar a fost executată la Trezoreria Oradea şi încasată în data de 19.01.2016, reîntregirea garanţiei efectuându-se în data de 11.02.2010.

Referitor la motivaţiile prezentate de societate în analiza condiţiei potrivit căreia trebuie "să fie vorba de obligaţii pentru care să se fi început procedura de executare silită" consideră că nici acestea nu sunt susţinute deoarece, din încheierea nr. 782/2015 a Judecătoriei Beiuş, rezultă că a fost admisă cererea de suspendare a executării silite formulată de către contestatori, printre care şi S.C. A. S.A., menţionându-se printre altele că:

- prin somaţia nr. x/17.04.2015, în dosarul fiscal x, contestatoarei S.C. A. S.A., i s-a solicitat plata sumei de 383.174,579 RON, reprezentând venituri din ajutoare de stat recuperate;

- prin procesul-verbal privind calculul de dobânzi, penalităţi de întârziere, majorări de întârziere sau alte sume care nu au fost stabilite în titlul executoriu nr. x/21.04.2015 emis în dosarul de executare nr. x de către DGAMC pentru neachitarea la scadenţă/termen a obligaţiilor fiscale în sarcina debitorului S.C. A. S.A., s-a calculat suma totală de 19.230.199,11 RON; - ceea ce demonstrează că a existat o executare silită.

Referitor la menţiunea intimatei reclamante că "...în cuprinsul Deciziei nr. 045 din 30.05.2016, se mai susţine că autorizaţiile de antrepozit fiscal ale societăţii au fost invalidate în perioada 10.11.2015 -18.01.2016, iar aceasta ar prezenta un alt motiv de refuz al reducerii garanţiei", precizând în acest sens că din prevederile art. 8 pct. 39 lit. b) ale H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, nu rezultă instituirea unei astfel de condiţii pentru acordarea reducerii garanţiei, iar măsura de revocare a fost invalidată de instanţa de judecată momentan pe baza unei suspendări a actului administrativ, urmând ca soluţia asupra legalităţii acesteia să fie pronunţată în dosarul x/2016, recurenta pârâtă arată că autorizaţiile de antrepozit fiscal deţinute de operatorul economic nu au fost valide pe tot cuprinsul ultimilor 3 ani consecutivi:

Începând cu data de 10,11.2015, urmare comunicării Deciziei nr. 106/22.10.2015 în registrul operatorilor de produse supuse accizelor armonizate SEED, starea autorizaţiilor de antrepozit fiscal deţinute de S.C. A. S.A. a fost modificată din valid în nevalid.

Prin adresa înregistrată la Ministerul Finanţelor Publice sub nr. x/05.11.2015, societatea a formulat plângere prealabilă împotriva Deciziei nr. 106/22.10.2015.

În urma analizei plângerii prealabile a fost respinsă cererea de reautorizare formulată de S.C. A. S.A. pentru reautorizarea antrepozitelor fiscale de producţie şi a fost emisă Decizia nr. 118/17.12.2015.

Prin sentinţa civilă nr. 1/18.01.2016, pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x instanţa a admis cererea formulată de S.C. A. S.A. de suspendare a executării deciziei nr. 106/22.10.2015 prin care s-a dispus revocarea autorizaţiilor de antrepozit fiscal, până la soluţionarea acţiunii în contencios administrativ privind anularea Deciziei nr. 106/22.10.2015.

Urmare a acestei sentinţe, în registrul operatorilor de produse supuse accizelor armonizate SEED, s-a procedat la modificarea stării anterioare a autorizaţiilor de antrepozit fiscal deţinute de S.C. A. S.A., nevalid în valid.

La aceasta dată autorizaţiile operatorului economic sunt valide ca urmare a sentinţei civile nr. 1/18.01.2016, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios administrativ, societatea nedeţinând autorizaţii emise conform actualelor prevederi legale, respectiv cu termen de valabilitate.

Solicită judecarea cauzei în conformitate cu art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a invocat:

1. lipsa dovezii calităţii de reprezentant a celui care a acţionat în numele părţii, respectiv a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bihor şi a persoanei care a semnat cererea de recurs.

În ipoteza în care se va putea face dovada calităţii de reprezentant invocată mai sus, invocă:

2. nulitatea cererii de recurs pentru neîncadrarea motivelor prezentate prin cererea de recurs în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

3. în subsidiar, solicită respingerea recursului ca nefondat.

1. Referitor la lipsa dovezii calităţii de reprezentant a celui care a acţionat în numele părţii, respectiv a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bihor şi a persoanei care a semnat cererea de recurs arată că potrivit art. 458 C. proc. civ.:

"Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane."

În prezenta cauză, cererea de chemare în judecată a fost soluţionată în primă instanţă în contradictoriu cu intimata Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, cu sediul în Bucureşti, str. x.

Cererea de recurs este formulată şi semnată de pretinşi reprezentanţi ai unei alte instituţii, respectiv ai Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bihor.

Or, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 458 C. proc. civ., calea de atac poate fi formulată şi de alte organe, doar dacă potrivit legii, acest drept îl au şi acestea din urmă.

În cazul de faţă, recurenta nu a indicat o prevedere legală care să atribuie Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bihor dreptul de a formula o cale de atac în numele Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate.

În privinţa unui eventual raport de mandat, el este nedovedit. Recurenta nu a depus nici un înscris conform căruia Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor este mandatată să formuleze o cale de atac în numele Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate.

Chiar dacă, în mod formal, un astfel de înscris ar exista, apreciază că el nu ar putea fi acceptat în materia reprezentării juridice a instituţiilor de drept public. Astfel, o instituţie care a stat şi poate sta în instanţă în nume propriu poate să fie reprezentată în instanţă de un avocat, un consilier juridic sau, cel mult, printr-un funcţionar al respectivei instituţii. Prevederile C. proc. civ. nu reglementează posibilitatea ca o entitate juridică să fie reprezentată în instanţă, sau la formularea căilor de atac de o altă entitate juridică.

Arată şi că recursul este semnat de "Şeful administraţiei", dl. D., semnătura având inclusă şi o mică liniuţă care, în mod uzual, semnifică faptul că a semnat o altă persoană "pentru" sau "în numele" persoanei al cărui nume apare menţionat.

2. Nulitatea cererii de recurs în temeiul art. 486 alin. (3) coroborat cu art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Referitor la această excepţie argumentează că la o scurtă analiză a recursului formulat, se poate observa că recurenta nu enunţă niciunul dintre motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ. şi nici nu se raportează la ele pe parcursul cererii de recurs Ceea ce pare a fi o motivare a recursului nu reprezintă o dezvoltare a motivelor de nelegalitate ci o înşiruire a afirmaţiilor instanţei şi a afirmaţiilor făcute de intimata reclamantă în faţa primei instanţe, urmată de o serie de interpretări în manieră proprie a unor prevederi legale, fără nicio referire la motivele de casare şi fără nicio critică directă şi punctuală a raţionamentului primei instanţe.

Consideră că raportat la temeiul de drept al cererii (art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.), recurenta trebuia să enunţe cele două motive de recurs invocate. Recurenta nu face acest lucru şi nici nu se raportează în cuprinsul cererii la unul din cele două motive.

Întregul conţinut al cererii de recurs este dedicat descrierii situaţiei de fapt, descrierii conţinutului hotărârii primei instanţe, citării exprese a unor dispoziţii legale şi prezentării unor concluzii proprii ale recurentei.

Nu apare nicăieri, o critică directă cu privire la "încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material" şi nici cu privire la lipsa motivelor pe care se întemeiază hotărârea sau existenţa unor motive contradictorii ori străine de natura cauzei.

Recursul, pentru a se considera că respectă prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) şi art. 489 alin. (2) C. proc. civ., trebuie să aducă critici propriu zise hotărârii împotriva căreia este formulat, care să se încadreze în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Recursul formulat în prezenta cauză se întemeiază în mod greşit pe reluarea unor interpretări proprii ale recurentei şi pe reluarea argumentelor invocate în faţa instanţei de fond, fără a indica nicio critică adusă hotărârii recurate.

Susţine şi că, astfel cum s-a statuat în doctrină, sancţiunea va fi tot nulitatea, chiar dacă recurentul arată că îşi întemeiază recursul pe unul dintre cele 8 puncte ale art. 488 C. proc. civ., dar se limitează la indicarea temeiului legal, fără a indica efectiv argumentele sale în ipoteza respectivului temei legal sau dezvoltă critici vizând netemeinicia pe fond a hotărârilor atacate. Concluzia este aceea că recurentului nu-i este permis să copieze susţinerile făcute în faţa instanţelor de fond - intitulându-le motive de recurs - şi nici să formuleze critici care să vizeze presupusa netemeinicie a hotărârii atacate, fără a se referi la nelegalitatea hotărârii respective, aşa cum impune art. 488 C. proc. civ. civilă.

3. În subsidiar, solicită respingerea recursului ca nefondat

Arată astfel că recurenta trebuia să dovedească faptul că:

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei;

- hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În privinţa "lipsei motivării" susţine că prima instanţă a prezentat într-un mod exhaustiv pe parcursul a două pagini motivele pentru care a admis cererea formulată.

Dacă instanţa nu şi-ar fi motivat hotărârea pronunţată, recurenta nu avea cum să ajungă la cea de a doua concluzie conform căreia hotărârea ar fi fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În privinţa aplicării greşite a normelor de drept material, apreciază că această critică este la rândul ei, nefondată.

Astfel referitor la concluzia recurentei că pentru a putea beneficia de reducerea garanţiei operatorul economic trebuie "să îşi fi desfăşurat activitatea neîntrerupt în ultimii 3 ani consecutivi de activitate" arată că textul invocat nu conţine o astfel de condiţie, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

Cu privire la faptul că garanţia sa pentru accize ar fi fost executată şi ulterior reîntregită de către intimata reclamantă susţine că, aşa-zisa executare a garanţiei a fost o simplă eroare îndreptată imediat de organele fiscale prin emiterea Notei nr. x/11.02.2016 privind reîntregirea garanţiei financiare pentru antrepozitele fiscale ale S.C. A. S.A. (anexa 16 la cererea de chemare în judecată).

Astfel arată că, la data de 22.10.2015 Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a pronunţat Decizia nr. 106/22.10.2015 prin care a dispus revocarea autorizaţiei sale de antrepozit fiscal. Ca urmare a acestei decizii, dată fiind existenţa pe stoc a unor cantităţi mari de alcool etilic care, ca urmare a revocării autorizaţiei nu mai beneficiau de regimul specific antrepozitelor, intimata a declarat pentru aceste cantităţi o acciză de plată în sumă de 5.435.940 RON prin declaraţia înregistrată cu indexul x din data de 27.11.2015.

Prin sentinţa nr. 1/2016 a Curţii de Apel Oradea, pronunţată în dosarul nr. x/2015, a fost suspendată executarea deciziei nr. 106 din 22.10.2016 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate prin care intimatei reclamante i-a fost revocată autorizaţia de antrepozit fiscal, motiv pentru care, în data de 19.01.2016, a depus declaraţia cu indexul x din 19.01.2016 prin care am rectificat suma de 5.435.940 RON declarată conform celor precizate mai sus. Efectele revocării fiind suspendate, accizele declarate nu mai erau datorate, marfa aflându-se din nou în antrepozitul fiscal.

În data de 19.01.2016, fără a ţine cont de declaraţia rectificativă cu indexul x din 19.01.2016 şi de sentinţa nr. 1/2016 a Curţii de Apel Oradea, organul fiscal a executat garanţia societăţii. În urma rectificării, intimata reclamantă a figurat cu acciză plătită în avans în valoare de 3.228.479 RON.

Ca urmare a sesizării nr. 201/04.02.2016, organul fiscal a remediat eroarea referitoare la executarea garanţiei prin emiterea Notei nr. x/11.02.2016 privind reîntregirea garanţiei financiare pentru antrepozitele fiscale ale S.C. A. S.A.

Astfel, "reîntregirea" garanţiei nu s-a făcut de către intimat reclamantă ci de către organele fiscale care şi-au îndreptat propria eroare.

Având în vedere contextul de mai sus şi faptul că executarea garanţiei a fost doar rezultatul unei neconcordanţe privind înregistrarea la timp a declaraţiei rectificative, susţine că ea nu ne poate fi imputabilă şi nu poate fi luată în considerare în analiza cererii de reducere a garanţiei, aşa cum în mod corect a şi procedat instanţa de fond.

De altfel, arată că prin sentinţa nr. 178/2016 pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosar x/2016 a fost anulată Decizia nr. 106 din 22.10.2016 emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate.

Cu toate acestea, recurenta insistă pe efectele unei decizii care a fost declarată nulă de către instanţa de contencios administrativ.

Recurenta mai susţine că intimata reclamantă ar fi avut obligaţii fiscale restante în ultimii trei ani. Astfel, face o prezentare a datoriilor fiscale aflate în soldul societăţii la finele anilor 2013, 2014 şi 2015 sugerând că acele sume sunt de fapt datorii fiscale restante.

După cum rezultă însă din situaţiile contabile puse la dispoziţie de către Departamentul financiar-contabil, sumele indicate de intimată în Decizia nr. 45/30.05.2016 nu pot fi luate în considerare ca obligaţii fiscale restante.

Astfel, din sumele aflate în sold la 31.12.2013 suma de 19.423.798 RON prezentată la rubricile 1-3 din situaţia contabilă a fost instituită prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 14.12.2012 şi prin Decizia de impunere nr. x/04.12.2012. Prin această decizie a fost obligată să achite accize în cuantum de 14.511.258 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 2.735.854 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 2.176.686 RON. La aceste sume s-au adăugat şi o dobândă pentru neplată în sumă de 323.674 RON (rubrica 4).

Toate aceste obligaţii au fost anulate prin sentinţa nr. 199/2013 pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2013 care a anulat în totalitate actele de control sus-amintite. Sentinţa nr. 199/2013 a fost menţinută de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 2704/30.06.2015.

Suma de 9.682.668 RON - rubrica 5 din situaţia de la 31.12.2013 reprezintă obligaţii fiscale accesorii anulate de asemenea pe cale judiciară. Ea a făcut obiectul dosarului nr. x/2012 finalizat prin Decizia nr. 1349/2015. Înalta Curte a obligat Administraţia Finanţelor Publice Bihor la emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale în valoare de 9.682.668 RON, lucru ce s-a şi întâmplat prin Decizia 2097/02.06.2015 emisă de DGAMC Bucureşti.

Sumele de la rubricile 6-18 - anexa 9, 6-19 - anexa 10 şi 1-11 - anexa 11 reprezintă datorii curente ale societăţii care se aflau în sold la 31 decembrie 2013 -2015 fiind achitate în mai puţin de 30 de zile.

Pe de altă parte în cuprinsul Deciziei nr. 060/29.07.2016 (prin care a fost soluţionată plângerea prealabilă) recurenta nu mai face nicio menţiune cu privire la sumele sus-amintite, validând practic argumentele sale conform cărora sumele respective nu trebuiau avute în vedere în analizarea condiţiilor de acordare a reducerii, însă, la formularea recursului, titularul cererii a omis acest aspect.

Recurenta pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1 Excepţia lipsei calităţii de reprezentant a persoanei care a formulat cererea de recurs

Referitor la acest aspect se reţine că recursul în cauză a fost declarat, aşa cum se precizează în cuprinsul cererii de recurs, de către Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, care a avut calitatea de pârât în faţa instanţei de fond, reprezentat prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

La solicitarea instanţei recurenta a depus la dosarul cauzei împuternicirea nr. 86796/21.11.2016. Este de precizat că şi notele de şedinţă depuse de pârâtă în faţa instanţei de fond au fost formulate tot prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în calitate de reprezentant.

Conform art. 67 alin. (1) C. proc. civ., părţile pot să exercite drepturile procedurale personal sau prin mandatar. Excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant este o excepţie de procedură, peremptorie, care duce la anularea cererii, dar care începe prin a avea un efect dilatoriu, deoarece art. 161 alin. (1) C. proc. civ., dă posibilitatea instanţei de a acorda un termen pentru ca reprezentantul să facă dovada mandatului său. Excepţia respectivă, deşi este una absolută, dreptul comun (regulile contractului de mandat) permite titularului dreptului chiar să ratifice actele îndeplinite în numele său de cel care nu avea calitatea de reprezentant.

În speţă, contrar susţinerilor intimatei în sensul inexistenţei unei dispoziţii normative prin care Ministerul Finanţelor Publice să poată mandata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau structurile teritoriale ale acesteia pentru a o reprezenta în faţa instanţelor, Înalta Curte observă că, potrivit art. 7 lit. A). pct. 33 din H.G. nr. 520/2013, privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, aceasta, organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, are printre atribuţiile sale generale şi pe aceea de a reprezenta Ministerul Finanţelor Publice ca subiect de drepturi şi obligaţii în raporturile juridice litigioase sau în legătură cu acestea, în care Ministerul Finanţelor Publice participă nemijlocit în nume propriu, sau ca reprezentant al statului, în baza mandatului acordat.

Pe de altă parte prin împuternicirea nr. 86796/21.11.2016, depusă la dosarul cauzei s-a făcut dovada că Ministerul Finanţelor Publice a împuternicit, încă de la judecata în fond, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor să îl reprezinte în prezenta cauză, până la soluţionarea definitivă a acesteia, mandat în baza căruia, structura teritorială a ANAF astfel mandatată poate să exercite şi calea de atac împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond.

În ceea ce priveşte semnarea recursului prin actele depuse în recurs de către mandantul recurentului s-a făcut dovada că recursul a fost semnat de către dl. E., numit prin OPANAF nr. 757/18.02.2016 şef administraţie adjunct la Administraţia judeţeană a finanţelor publice Bihor, şi care, potrivit art. 33 alin. (2) lit. a) din Regulamentul de organizare şi funcţionare al direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice - aparat propriu şi unităţi subordonate - aprobat prin OPANAF 875/2014, este înlocuitor de drept al şefului de administraţie judeţeană.

5.2. Excepţia nulităţii recursului

În soluţionarea acestei excepţii Înalta Curte are în vedere că aşa cum arată dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) şi alin. (3) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă, sub sancţiunea nulităţii "motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor".

Astfel, prin reglementarea actuală a C. proc. civ. legiuitorul face o diferenţiere între noţiunile "motive de nelegalitate" şi "motive de casare" utilizate în cuprinsul dispoziţiilor legale ce reglementează recursul.

Diferenţierea este una de natura gen proxim - categorie specifică în care genul proxim îl constituie noţiunea de "motive de nelegalitate" iar categoria specifică, ce se subsumează acestuia, este reprezentată de noţiunea "motive de casare".

Analizând din acest punct de vedere dispoziţiile legale anterior indicate se reţine că legiuitorul impune recurentului sub sancţiunea nulităţii cererii de recurs obligaţia de a indica "motive de nelegalitate" iar nu "motive de casare", încadrarea motivelor de nelegalitate invocate în motivele de casare reglementate expres şi limitativ în art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 C. proc. civ. urmând a fi apreciată de instanţa de recurs în raport de motivele invocate, aşa cum dispune expres art. 489 alin. (2) C. proc. civ. care, interpretat per a contrario, arată că sancţiunea nulităţii recursului nu intervine în situaţia în care recurentul a prezentat motive de recurs, decât în ipoteza în care acestea nu sunt susceptibile a fi încadrate în motivele de casare expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Făcând aplicarea celor mai sus arătate în speţa dedusă judecăţii se reţine că, recurentul pârât a indicat expres în cererea de recurs motivele de casare pe care aceasta se întemeiază respectiv cele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., arătând subsumat motivelor de casare invocate argumentele pentru care consideră că hotărârea instanţei de fond este nemotivată sub anumite aspecte precum şi motivele pentru care consideră că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a normelor de drept substanţial în speţa dedusă jucecăţii.

Înalta Curte reţine şi că dispoziţiile de procedurale incidente în materie nu impun o anumită formă în care recurentul să fie ţinut a-şi prezenta motivele de nelegalitate pe care înţelege să le invoce, astfel că o prezentare a acestora, în raport de susţinerile părţii adverse prezentate în faţa instanţei de fond şi cele reţinute de aceasta, cum este cazul recursului analizat, nu poate fi reţinută principial ca prohibită de lege atât timp cât din aceasta rezultă cu claritate care sunt criticile de nelegalitate invocate de recurent.

5.3. Analiza motivelor de recurs

Potrivit art. 348 - Garanţii - din Codul fiscal în forma sa incidentă în speţa dedusă judecăţii:

"(1) Antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat şi importatorul autorizat au obligaţia depunerii la autoritatea competentă a unei garanţii, la nivelul stabilit conform prevederilor din normele metodologice, care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile.

Pct. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016 prevede:

"În cazul antrepozitarului autorizat, destinatarului înregistrat şi expeditorului înregistrat, comisia sau, după caz, comisia teritorială aprobă reducerea garanţiei, la cerere, după cum urmează:

a) cu 50%, în situaţia în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită;

b) cu 75%, în situaţia în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită."

Din dispoziţia normativă anterior enunţată rezultă că pentru a beneficia de reducerea garanţiei pe care este obligat să o constituie, antrepozitarul autorizat, trebuie, în primul rând, să îşi fi desfăşurat activitatea pentru care a fost autorizat pe perioadele prevăzute în ipoteza normei analizate (2 ani, respectiv 3 ani anterior consecutivi).

O dificultate în interpretarea normei analizate este dată de condiţia subsecventă privind inexistenţa unor obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei şi a fost începută procedura de executare silită.

În speţă, instanţa de fond bazându-se pe o interpretare literală a normei analizate a reţinut că pentru ca această condiţie să fi îndeplinită de către antrepozitarul care solicită reducerea garanţiei trebuie ca pentru eventualele sale obligaţii fiscale să se fi dispus executarea garanţiei şi să se fi dispus începerea procedurii executării silite, aceste ultime condiţii fiind reţinute de către instanţa de fond ca fiind cumulative.

Această interpretare nu poate fi însă reţinută ca fiind cea corectă în lumina celorlalte reglementări privind garanţia pe care este obligat a o constitui antrepozitarul autorizat.

Astfel, potrivit art. 348 alin. (2) Codul fiscal: "În situaţia în care antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat sau importatorul autorizat înregistrează obligaţii fiscale restante administrate de A.N.A.F. cu mai mult de 30 de zile faţă de termenul legal de plată, garanţia se extinde şi asupra acestor obligaţii de drept şi fără nicio altă formalitate."

În acest sens pct. 8 alin. (34) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, prevăd că:

"În situaţia în care se constată că antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat, importatorul autorizat sau reprezentantul fiscal:

a) înregistrează întârzieri de la plata accizelor peste termenul prevăzut la art. 433 din Codul fiscal, autoritatea fiscală teritorială dispune executarea garanţiei şi comunică acest fapt autorităţii vamale teritoriale, în termen de cel mult două zile lucrătoare de la data executării garanţiei;

b) înregistrează întârzieri de la plata altor obligaţii fiscale de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, cu mai mult de 30 de zile faţă de termenul legal de plată, autoritatea fiscală teritorială dispune executarea garanţiei şi comunică acest fapt autorităţii vamale teritoriale în termen de cel mult două zile lucrătoare de la data executării garanţiei."

Ca urmare se reţine că garanţia constituită de antrepozitarul autorizat priveşte în primul rând plata accizelor dar se extinde şi asupra celorlalte obligaţii fiscale ale antrepozitarului pentru care se înregistrează întârzieri la plată de mai mult de 30 de zile de la data scadenţei.

Pornind de la această premisă instanţa de recurs reţine că dispoziţiile pct. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016 nu pot fi interpretate cumulativ în sensul că pentru eventualele obligaţii fiscale restante să se fi dispus executarea garanţiei şi, cumulativ, să se fi dispus începerea procedurii executării silite deoarece în această interpretare nu se respectă scopul pentru care legiuitorul a instituit obligaţia de garanţie în sarcina antrepozitarului autorizat.

Altfel spus în situaţia în care s-ar reţine ca fiind corectă interpretarea normei analizate dată de către instanţa de fond s-ar ajunge la concluzia că reducerea garanţiei, ce reprezintă o facilitate acordată antrepozitarului autorizat, depinde exclusiv de cuantumul obligaţiilor fiscale pe care acesta nu le-a achitat la scadenţă iar nu de comportamentul fiscal al acestuia.

Aceasta deoarece, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 348 alin. (2) Codul fiscal şi cele ale pct. 8 alin. (34) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, anterior citate, garanţia depusă de antrepozitar se poate executa cu prioritate de către organul fiscal pentru orice obligaţie fiscală a acestuia iar nu numai pentru neplata accizei devenită exigibilă.

În această ipoteză, interpretând literal dispoziţiile pct. 8 alin. (39) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aşa cum a procedat instanţa de fond, se ajunge la concluzia că antrepozitarul autorizat care are obligaţii fiscale (inclusiv accize) scadente într-un cuantum mai mic decât garanţia constituită, pentru care nu este necesar a se porni executarea silită deoarece realizarea lor se poate face prin executarea garanţiei, poate beneficia în continuare de dispoziţiile legale favorabile privind reducerea garanţiei, spre deosebire de antrepozitarul autorizat care are de asemenea obligaţii fiscale scadente şi neplătite dar într-un cuantum mai ridicat (chiar şi cu o sumă relativ mică) decât garanţia anterior constituită, caz în care organul fiscal, pe lângă executarea garanţiei va proceda şi la începerea procedurii de executare silită.

Or, nu acesta poate fi reţinut ca fiind scopul urmărit de legiuitor prin edictarea facilităţii reducerii garanţiei pe care antrepozitarul autorizat este ţinut să o constituie ci acela de a acorda această facilitate contribuabilului - antrepozitar autorizat - care demonstrează un comportament fiscal corespunzător şi faţă de care nu a fost necesar a se lua măsura executării garanţiei sau aceea de a se începe procedura executării silite.

În speţă, pornind la interpretarea anterior prezentată, instanţa de fond, pentru a pronunţa sentinţa recurată, s-a rezumat la a analiza cerinţa privind începerea procedurii executării silite, constatând în baza acestei analize că executarea silită începută faţă de intimata reclamantă nu a vizat obligaţii fiscale.

Însă aşa cum se reţine de către instanţa de recurs potrivit interpretării dispoziţiilor pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, analiza cauzei făcută de instanţa de fond este insuficientă, impunându-se a se verifica în vederea pronunţării unei hotărâri judecătoreşti legale şi temeinice, prin care să se dezlege fondul cauzei pe baza susţinerilor şi apărărilor părţilor şi a probatoriului administrat în cauză dacă intimata reclamantă:

- a desfăşurat activitatea pentru care a fost autorizată ca antrepozit fiscal în ultimii 3 ani consecutivi anteriori formulării cererii de reducere a garanţiei, şi;

- în această perioadă nu a înregistrat obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanţiei sau a fost începută procedura de executare silită.

Neprocedând astfel, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre prin care nu s-a cercetat fondul cauzei ceea ce atrage casarea sa şi trimiterea cauzei spre rejudecare în condiţiile art. art. 496 alin. (1) şi art. art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004.

În rejudecare, instanţa de fond va avea în vedere dispoziţiile art. 501 C. proc. civ. şi va proceda la judecarea fondului cauzei în raport de interpretarea dată de instanţa de recurs dispoziţiilor pct. 8 alin. (39) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) rap. la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se va admite recursul recursul declarat de pârât, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant şi excepţia nulităţii recursului.

Admite recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 246/CA/2016 - P.I. din 2 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 noiembrie 2019.