Challenge to VAT assessment: applicability of EU neutrality and proportionality principles to formal documentary defects in intra-Community deliveries and export operations.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a CAF la data de 16.07.2015 sub nr. de dosar de mai sus, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reclamanta a solicitat instanţei învestite ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

· în principal, anularea în parte a Deciziei de impunere fiscală x/27.02.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/27.02.2015, ambele acte emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA stabilit cu titlu de creanţă fiscală suplimentară;

· obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare cu privire la suma de 6.755.102 RON reprezentând TVA şi rambursarea efectivă a acestei sume:

· exonerarea sa de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum de 8.404.943 RON

· într-un prim subsidiar, anularea Deciziei de impunere cu obligarea organelor de inspecţie la reverificarea situaţiei de fapt fiscale;

· obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare pentru suma de 130.156 RON şi rambursarea efectivă a acestei sume;

· exonerarea sa de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum de 2.875.378 RON

· într-un al doilea subsidiar, obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi la soluţionarea contestaţiei administrative formulate şi înregistrate cu nr. x/31.03.2015;

· cu cheltuieli de judecată pe seama pârâtelor.

În drept, reclamanta a indicat art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală, prevederile Codul fiscal în materie, Ordinul nr. 2222/2006 şi Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin cererea completatoare, reclamanta a învederat că ambele pârâte chemate iniţial în judecată îşi păstrează calitatea procesuală pasivă, structura petitului acţiunii în contencios administrativ fiscal de faţă fiind următoarea:

1. anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 722/15.07.2015 în contradictoriu cu ANAF - DRGFP Galaţi;

2. anularea în parte a Deciziei de impunere x/27.02.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/27.02.2015, ambele emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA stabilit cu titlu de creanţă fiscală suplimentară;

3. obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea şi comunicarea Deciziei de rambursare cu privire la suma de 6.755.102 RON reprezentând TVA şi rambursarea efectivă a acestei sume;

4. exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum de 8.404.943 RON.

1.2. Apărările formulate în faţa instanţei iniţial investite

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei de obiect a cererii principale pe motiv că prin Decizia nr. 722/15.07.2015 emisă de DGRFP Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii a fost soluţionată contestaţia formulată de reclamanta A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/27.02.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/27.02.2015 emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Pe fond, pârâta a solicitat respingerea cererii reclamantei ca neîntemeiată.

La rândul său, pârâta Agenţia Naţională de Administrate Fiscală a formulat întâmpinare faţă de cererea principală prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii acesteia, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pe motiv că această Direcţie nu are personalitate juridică, iar legat de pretenţia reclamantei de obligare la soluţionarea contestaţiei administrative a arătat pârâta că a fost delegată această competenţă în favoarea DRGFP Galaţi.

1.3. Hotărârile pronunţate în cauză

Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinţa civilă nr. 1081 din 31 martie 2016, a admis excepţia necompetenţei teritoriale a acestei instanţe, invocată din oficiu şi, pe cale de consecinţă, a declinat în favoarea Curţii de Apel Craiova competenţa de soluţionare a acţiunii în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, reţinând în esenţă, că actul administrativ vătămător pentru reclamanta A. S.A. la care face referire art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1) art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 este decizia pe care pârâta DGRFP Galaţi a emis-o în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, doar această decizie putând soluţiona definitiv, în sistemul căilor administrative de atac, fondul raportului de drept fiscal.

Învestită cu soluţionarea cauzei, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 530 din 5 octombrie 2017, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere x/27.02.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/27.02.2015 emise de ANAF-DGAMC cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA.

Totodată, prin aceeaşi sentinţă, a fost respinsă cererea privind emiterea şi comunicarea Deciziei de rambursare, precum şi rambursarea efectivă a TVA, pârâtele fiind obligate la plata sumei de 26.253 RON reprezentând cheltuieli de judecată efectuate de reclamantă.

1.4. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate

1.4.1. Recursul reclamantei.

Reclamanta A. S.A. a declarat recurs împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond pe care a criticat-o pentru nelegalitatea soluţiei de respingere a cererii de obligare a intimatelor la emiterea si comunicarea Deciziei de rambursare cu privire la suma de 6.755.102 RON reprezentând TVA si rambursarea efectiva a acestei sume, sens în care a solicitat admiterea acestuia şi casarea în parte a hotărârii atacate, iar pe cale de consecinţă, urmare a rejudecării pe fond a cererii menţionate, să se dispună admiterea ei astfel cum a fost formulată.

Prealabil, recurenta precizează că nu contestă soluţia primei instanţe de anulare în parte a Deciziei de impunere x/27.02.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscala x/27.02.2015, emise de A.N.A.F. - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma de 15.160.045 RON, reprezentând TVA stabilit cu titlu de creanţă fiscală suplimentară, soluţie pe care o consideră temeinică şi legală.

În privinţa soluţiei de respingere a cererii de obligare a intimatelor-pârâte la emiterea deciziei de rambursare a TVA-ului în sumă de 6.755.102 RON, recurenta a învederat că aceasta este fundamentată pe dispoziţii legale inaplicabile în speţă.

Decontul de TVA cu opţiune de rambursare transmis organului fiscal, a vizat luna februarie a anului 2014. Or, la acel moment, procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare era prevăzuta de Ordinul MFP nr. 263/2010 si nu de Ordinul ANAF nr. 3699/2015 modificat şi completat de Ordinul ANAF nr. 1232/2017, acte normative care, la acel moment, nu erau încă în vigoare, astfel că soluţia de respingere a cererii a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 5.4 din Capitolul II al Ordinul MFP nr. 263/2010, potrivit cărora, în cazul în care cu ocazia inspecţiei fiscale nu sunt stabilite diferenţe faţă de suma solicitată la rambursare, se întocmeşte Decizia privind nemodificarea bazei de impunere, iar Decizia de rambursare a TVA se emite de către compartimentul de specialitate.

Or, în speţă, contrar celor reţinute de către prima instanţă, procedura de rambursare a TVA-ului a fost demarată prin depunerea Decontului de TVA pentru luna februarie 2014, cu opţiune de rambursare.

În raport de dispoziţiile art. 2 lit. c) din Capitolul II al Ordinul MFP nr. 263/2010, organul fiscal a efectuat inspecţia fiscala, constatând, în mod total eronat, astfel cum s-a stabilit şi prin hotărârea recurata, că există diferenţe faţă de suma solicitata la rambursare, însă instanţa de fond a stabilit că, în realitate, diferenţele sesizate de către organul fiscal nu există, dispunând astfel anularea acestor acte administrativ fiscale emise.

Prin urmare, în condiţiile în care, prima instanţa a verificat si a stabilit nelegalitatea constatărilor efectuate de organul fiscal în legătură cu decontul de TVA transmis de reclamantă, reţinând că nu există diferenţele de sume sesizate de organul fiscal, nu exista absolut nicio raţiune pentru care să nu se dispună si obligarea autorităţii sa emită decizia de rambursare TVA, în cuantumul solicitat, a concluzionat recurenta.

1.4.2. Recursurile pârâtelor Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Pârâtele au declarat, la rândul lor, recurs împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Craiova, criticând-o pentru nelegalitate, sens în care, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiată, a acţiunii în contencios formulată de reclamantă sub aspectul cererii de anulare a actelor administrative fiscale cu privire la suma de 15.160.045 RON reprezentând TVA.

În ceea ce priveşte incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a relevat că dreptul său la apărare a fost încălcat de către instanţa de fond, întrucât nu i-a fost comunicat răspunsul expertului la obiecţiunile formulate împotriva concluziilor raportului de expertiză, ceea ce implicit încalcă şi principiul contradictorialităţii, deşi prevederile art. 998 alin. (1) C. proc. civ. stabilesc că pârâtului i se va comunica copie de pe cerere şi de pe actele care o însoţesc.

De asemenea, recurenta a menţionat că la dosarul cauzei au fost depuse precizări de către expert, cu nerespectarea termenului de 10 zile prevăzut de art. 336 şi art. 181 C. proc. civ., înscris care nu i-a fost comunicat şi nici nu a putut fi accesat pe portalul instanţei.

Prin urmare, a menţionat recurenta DGAMC, raportat la motivul de casare invocat se impune casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanta de fond, pentru a i se comunica răspunsul la obiecţiunile formulate împotriva raportului de expertiză efectuat în cauză.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin motivele comune prezentate de către ambele recurente-pârâte s-a arătat, în esenţă, în ceea ce priveşte aprecierea ca nejustificat a refuzului de a se recunoaşte dreptul de deducere în privinţa facturilor emise de societatea B., pentru TVA în cuantum de 130.156 RON, că reclamanta nu a respectat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 conform cărora, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

La rubrica "cumpărător", codul de înregistrare în scopuri de TVA înscris în aceste facturi nu aparţine beneficiarului, respectiv reclamantei S.C. A. S.A.

După cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, corectarea documentelor nu s-a făcut până la finele inspecţiei fiscale, adică până la data programata pentru discuţia finală, ci, după cum reclamanta precizează în acţiunea introductivă, facturile corectate au fost înaintate împreună cu punctul său de vedere în data de 25.02.2015, în condiţiile în care inspecţia fiscală se finalizase în data de 20.02.2015, corectarea facturilor fiind făcută ulterior încheierii inspecţiei fiscale, astfel că instanţa de judecată a reţinut în mod eronat faptul că reclamanta avea posibilitatea de a prezenta probe noi în faţa acesteia.

Cu privire la facturile emise în perioada noiembrie 2011- februarie 2014 către partenerul C. şi în perioada noiembrie 2011- ianuarie 2014 către D., recurentele au precizat că facturile emise de reclamantă către acesta din urmă nu au avut înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului şi ca atare operaţiunile efectuate nu pot fi încadrate ca fiind scutite de TVA.

Codul de înregistrare în scopuri de TVA al celuilalt partener, C., a fost invalid temporar în perioada noiembrie- decembrie 2011, iar începând cu luna ianuarie 2012 nu a fost activ, situaţie în care operaţiunile efectuate nu pot fi încadrate ca fiind scutite cu drept de deducere.

Prin urmare, recurentele au menţionat că livrările efectuate de reclamantă către partenerii din Germania devin operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, reclamanta având obligaţia de a colecta taxa.

În plus, scrisorile de transport internaţional-CMR prezentate de reclamantă pentru a justifica transportul bunurilor din România în Germania nu prezintă confirmarea recepţiei mărfii de către destinatar prin semnare şi ştampilare, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA-ului aferent livrărilor efectuate către partenerii germani, facturile neputând fi luate în considerare întrucât nu au fost respectate prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Cu privire la facturile emise de E. S.R.L. (x) şi F. S.R.L. (x) - TVA în sumă de 229.265 RON, respectiv 274.627 RON, sume pentru care nu s-a acordat drept de deducere, recurentele au menţionat că reclamanta nu a prezentat situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau orice alte documente din care să rezulte prestarea efectiva a serviciilor, cuantumul acestor prestări, data prestării serviciilor, nici în timpul controlului şi nici cu ocazia contestaţiei depuse, respectiv niciun alt document care să ateste în mod concret prestarea serviciilor facturate.

Ca atare, lipsa documentelor justificative pentru stabilirea naturii, cuantumului şi datei serviciilor facturate au condus la concluzia deducerii nejustificate a taxei pe valoarea adaugată înscrisă în facturi de către cei doi parteneri.

În privinţa TVA-ului dedus în baza facturilor emise de către G. S.R.L. (x), în sumă totală de 4.676.986 RON, recurentele au menţionat că facturile ce au stat la baza deducerii taxei pe valoarea adaugată au fost întocmite în baza contractului de agenţie comercială nr. x/15.02.2005 încheiat cu H., persoană juridică greacă, obiectul acestui contract constând în promovarea produselor comitentului, prin intermediul agentului, pe piaţa din Grecia şi încheierea de contracte comerciale, având ca obiect aceste produse, între comitent şi clienţii identificaţi de către agent pe piaţa menţionată, precum şi a Amendamentului nr. 1 din 15.01.2007 încheiat cu G. S.R.L., persoană juridică română, conform căruia rolul complet al H. este preluat de S.C. G. S.R.L., începând cu data de 15.01.2007, însă înscrisurile prezentate de reclamantă nu pot fi considerate documente justificative pentru prestaţia facturată de S.C. G. S.R.L. deoarece nu specifică în ce consta aceasta, nu precizează cine a prestat serviciul facturat, nu poate fi stabilită data când a fost efectuata prestaţia şi nu poate fi stabilit caracterul economic al acestui contract de prestări servicii.

Referitor la constatarea nelegalităţii refuzului de a se recunoaşte scutirea de TVA a operaţiunilor de export, pentru care nu s-au prezentat documente de justificare aferente perioadei de inspecţie fiscală, precum şi a recalculării TVA-ului în cazul operaţiunilor confirmate de autoritatea vamală, recurentele au menţionat că, în conformitate cu prevederile Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143, alin. (1), lit. a)-i), art. 143, alin. (2) si art. 1441din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru operaţiunile înscrise în facturi pentru care S.C. A. S.A. nu a deţinut în perioada supusă inspecţiei fiscale certificarea încheierii operaţiunii de export, nu beneficiază de scutirea de taxa pe valoarea adaugată.

De asemenea, invocând dispoziţiile art. 1342din Legea nr. 571/2003, recurentele au învederat că, la data emiterii unei facturi, înainte de faptul generator, intervine exigibilitatea taxei, iar A. S.A. nu poate beneficia de scutire de TVA pentru un export ulterior decât la momentul când cele trei condiţii sunt îndeplinite cumulativ, adică existenţa facturii, existenţa declaraţiei vamale de export şi existenţa documentelor de transport.

Cu privire la TVA dedus în baza a doua facturi emise de către H., s-a menţionat de către recurente că Amendamentul nr. 2 la Contractul de Agent Comercial fără reprezentare nu este datat, nu este înregistrat, motiv pentru care nu se poate localiza în timp semnarea acestuia şi implicit data de la care drepturile si obligaţiile aferente devin aplicabile, cu atât mai mult cu cât exista si Amendamentul nr. 1 (aşa cum este prezentat detaliat in Raportul de inspectie fiscala nr. x/27.02.2015, capitolul III, pct. 10) care specifica ca rolul complet al H. este preluat de S.C. G. S.R.L. începind cu data de 15.01.2007.

Mai mult decât atât, reclamanta nu a prezentat în timpul controlului documente care să rezulte natura serviciilor prestate, cine a prestat serviciul facturat, data când a fost efectuata prestaţia, caracterul economic al prestaţiei facturate în condiţiile lipsei unui contract de prestări servicii şi a unor devize/situaţii de lucrări, din care să rezulte că au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Astfel, recurentele consideră că în mod eronat instanţa de fond a considerat juste argumentele reclamantei cu privire scutirea de TVA.

Recurentele au mai formulat critici şi în privinţa soluţiei de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.02.2015, act premergător care a stat la baza întocmirii Deciziei de impunere nr. x/27.02.2015, întrucât sumele regăsite în cuprinsul acestuia nu reprezintă obligaţii fiscale opozabile contribuabilului, prin urmare nu pot fi supuse executării silite în caz de neplată, iar constatările organelor de inspecţie fiscală regăsite în cuprinsul raportului nu produc efecte faţă de reclamantă.

Recurentele au formulat critici şi în privinţa obligării acestora la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că în mod nelegal instanţa de fond a admis cererea reclamantei, întrucât nu s-a reţinut că ar exista vreo culpa procesuala din partea acestora care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată, astfel că au solicitat, faţă de cuantumul vădit disproporţionat al onorariului avocaţial, diminuarea acestora.

1.5. Apărările formulate în cauză.

Intimatele-recurente DGAMC şi DGRFP Galaţi au depus întâmpinări la recursul reclamantei, prin intermediul cărora au solicitat respingerea acestuia.

În susţinerea acestei poziţii procesuale s-a invocat faptul că procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare aprobată prin Ordinul ANAF nr. 3699/2015 este, în esenţă, sub aspectul celor invocate, similară cu cea aprobată prin Ordinul MFP nr. 263/2010, astfel că deconturile de TVA se depun de către persoanele impozabile, înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată conform art. 153 din Codul fiscal, la organul fiscal competent, prin poştă sau direct la compartimentul cu atribuţii în gestionarea declaraţiilor fiscale, precum şi prin mijloace electronice sau prin sistemul electronic naţional, la termenele prevăzute de Codul fiscal.

Prin urmare, criticile recurentei nu pot fi reţinute în soluţionarea recursului.

Emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare a TVA se realizează numai în urma parcurgerii procedurii prevăzute de actul normativ indicat, procedură ce nu putea fi declanşată înainte de soluţionarea cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare.

În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat, potrivit căruia soluţia de respingere a cererii s-a pronunţat cu încălcarea dispoziţiilor art. 5.4 din Capitolul II al Ordinului MFP nr. 263/2010, s-a apreciat de către recurente că este neîntemeiat întrucât dispoziţiile acestui articol nu sunt incidente în cauză, deoarece, în speţă, cu ocazia inspecţiei fiscale au fost stabilite diferenţe faţă de suma solicitată la rambursare, prin întocmirea Deciziei de impunere, în conformitate cu art. 5.3 din Capitolul II al Ordinului MFP nr. 263/2010.

Prin urmare, în mod corect a stabilit instanţa de fond că nu se poate pronunţa asupra acestei cereri mai înainte de parcurgerea integrală a procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, neputându-se substitui competenţei organelor fiscale de a soluţiona o astfel de cerere. Faţă de aceste împrejurări, instanţa poate verifica doar legalitatea parcurgerii şi soluţionării acestei proceduri, ulterior efectuării sale de către organele fiscale.

Intimata-recurentă A. S.A. a depus la rândul său întâmpinare la recursurile declarate în cauză de pârâte, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În privinţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., intimata-recurentă a menţionat că deşi se afirmă că răspunsul la obiecţiuni ar fi trebuit comunicat părţilor, această afirmaţie nu este susţinută de de dispoziţiile procesuale încălcate, iar recurentele nu au făcut dovada încălcării termenului legal de 10 zile pentru depunerea la dosarul cauzei a raportului de expertiză sau a răspunsului la obiecţiuni.

În privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimata-recurentă A. S.A. a menţionat că în mod just instanţa de fond a făcut aplicarea în cauză a principiului proporţionalităţii şi neutralităţii impunerii, principii conturate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Cele 22 de facturi emise de B. S.R.L. au fost corectate la data de 20.02.2015 prin emiterea de noi facturi care cuprind informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus al unor noi facturi conţinând informaţiile şi valorile corecte, fiind puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală anterior emiterii deciziei de impunere., potrivit prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Referitor la livrările intracomunitare, soluţia instanţei de fond este justă, s-a arătat în întâmpinare, prin raportare la dispoziţiile art. 10 alin. (5) din Ordinul nr. 2222/2006 şi art. 159 din Codul fiscal, facturile corectate fiind ataşate punctului de vedere formulat la proiectul raportului de inspecţie fiscală, nefiind însă avute în vedere de organele de inspecţie fiscală, iar potrivit reţinerilor instanţei de fond, în considerarea dispoziţiilor art. 213 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă, depunerea facturilor era permisă chiar şi în etapa contestaţiei administrative.

În privinţa facturilor emise de E. S.R.L. şi F. S.R.L., instanţa de fond a apreciat just că dovada prestării efective a serviciilor nu trebuie limitată doar la anumite tipuri de documente, în condiţiile în care exigibilitatea taxei are loc după faptul generator, societatea procedând la deducerea TVA-ului la momentul facturării serviciilor şi nu la momentul prestării acestora.

Intimata-recurentă a precizat că, alături de G. S.R.L., nu este persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, motiv pentru care prevederile referitoare la obligativitatea plăţii nu sunt aplicabile, astfel că deductibilitatea taxei nu poate fi condiţionată de existenţa altor documente justificative, cu excepţia facturii.

În mod corect a apreciat instanţa de fond, a menţionat intimata A. S.A., că refuzul definitiv al scutirii reprezintă o măsură abuzivă cu privire la operaţiunile de export, în condiţiile în care documentele justificative dovedesc realizarea exportului, chiar şi în ipoteza prezentării lor cu depăşirea termenului legal, întrucât riscul de evaziune sau neplata taxei nu mai subzistă în acest caz.

În fine, cu privire la TVA dedus în baza facturilor emise de H., intimata-recurentă menţionează netemeinicia afirmaţiilor organelor fiscale potrivit cărora nu a prezentat documente din care să rezulte natura serviciilor prestate, data prestării sau prestarea efectivă ori dacă acestea au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, în contextul în care facturile au fost emise urmare a Amendamentului nr. 2 care şi-a încetat efectele de drept după executarea contractului nr. x

1.6. Procedura derulată în recurs

Recursul fiind de competenţa Înaltei Curţi, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. civilă.

Însă, prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 5 februarie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

2. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate, pentru considerentele ce succed:

În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante A. S.A., instanţa de recurs observă că procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare aprobată prin Ordinul ANAF nr. 3699/2015 prezintă similarităţi de esenţă cu cea aprobată prin Ordinul MFP nr. 263/2010.

Prevederile reţinute de instanţa de fond, referitoare la depunerea deconturilor de TVA cu sume negative din cuprinsul Ordinului 3699/2015, se regăsesc şi în cuprinsul Ordinului nr. 263/2010 astfel încât criticile recurentei nu pot fi reţinute.

Instanţa de fond a reţinut corect că emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare a TVA constituie o operaţiune care nu poate fi realizată decât în urma parcurgerii procedurii prevăzute de lege, procedură ce nu putea fi declanşată înainte de soluţionarea cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare, neputându-se substitui competenţei organelor fiscale de a soluţiona o astfel de cerere, în condiţiile în care decizia de rambursare a TVA, la rândul său, poate fi supusă controlului de legalitate efectuat de instanţele de judecată, ulterior emiterii sale de către organele fiscale.

Relativ criticilor formulate de recurentele-intimate Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Înalta Curte menţionează că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., referitor la încălcarea de către instanţă a regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, prin raportare la dispoziţiile art. 22 alin. (4) şi (6) C. proc. civ., consacră, în alţi termeni, principiul rolului activ al judecătorului, de altfel fiind inclusă în cuprinsul Capitolului II din cadrul Titlului preliminar al C. proc. civ. aprobat prin Legea nr. 134/2010, intitulat "Principiile fundamentale ale procesului civil".

Prin urmare, orice pretinsă încălcare a unei reguli de procedură, indiferent de regimul său juridic, va fi analizată din perspectiva art. 488 pct. 5 C. proc. civ. pentru a se constata dacă reprezintă sau nu motiv pentru casarea hotărârii, deoarece această normă se referă la încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, după cum s-a menţionat în precedent.

Nulitatea actelor de procedură se regăseşte actualmente în Capitolul III din Titlul IV al Cărţii I, capitol care reglementează nulităţile şi modul în care acestea pot fi invocate, precum şi efectele pe care le produce aplicarea sancţiunii, potrivit art. 174 alin. (1) C. proc. civ., nulitatea fiind definită ca fiind acea sancţiune care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, pentru valabila sa întocmire.

Ca atare, nulitatea reprezintă o cauză de ineficacitate a actului de procedură determinată de încălcarea unei condiţii legale de validitate.

Prin urmare, Înalta Curte constată că, prin prisma criticilor formulate, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este incident în cauză întrucât criticile pe care recurenta DGAMC a înţeles să le expună în susţinerea incidenţei acestui motiv de casare, constând în omisiunea comunicării de către instanţa de fond a răspunsului expertului la obiecţiunile formulate împotriva concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, nu se subsumează motivului de casare evocat.

Niciuna dintre aceste critici nu constituie motiv de nulitate a hotărârii întrucât nu sunt rezultatul încălcării vreunei norme de procedură de către prima instanţă, supusă regimului sancţionator reglementat de art. 174-176 C. proc. civ. referitoare la nulităţi şi regimul juridic al acestora.

Astfel, instanţa de fond a procedat la soluţionarea cauzei cu respectarea prevederilor art. 153 C. proc. civ., fără a împiedica partea să îşi exercite dreptul la apărare garantat constituţional precum şi de art. 13 C. proc. civ. şi cu respectarea principiului instituit de art. 14 C. proc. civ. acela al contradictorialităţii, în condiţiile în care recurenta avea acces la toate piesele dosarului, iar răspunsul la obiecţiuni nu era de natură să lege instanţa în aprecierile pe fondul cauzei, astfel că o vătămare de neînlăturat, în condiţiile art. 175 C. proc. civ., nu poate fi identificată în cauză, motivul de nelegalitate neputând fi reţinut.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte precizează că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente speţei dedusă judecăţii.

Preliminar, instanţa de recurs învederează că în cauză sunt incidente prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, potrivit cărora sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, iar potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) facturi fiscale care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare-cumpărare, documentele de asigurare.

Din această perspectivă, soluţia instanţei de fond se află în acord cu interpretarea pe care CJUE a dat-o prevederilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE cu privire la scutirea de TVA aplicabilă livrărilor intracomunitare, potrivit căreia persoana care achiziţionează bunurile trebuie să fie persoană impozabilă din perspectiva TVA, însă atribuirea unui cod de TVA reprezintă o cerinţă de formă, care nu pune în discuţie dreptul la scutirea de taxă în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale ale livrării (Cauza C-587/10).

În cauză, în ceea ce priveşte achiziţiile efectuate de la S.C. B. S.R.L., realitatea acestora nu a fost pusă sub semnul îndoielii de către organele fiscale şi nici destinaţia acestora în scopul realizării de operaţiuni taxabile, astfel că, distinct de momentul la care s-a efectuat corectarea codului de TVA eronat inserat iniţial în facturile emise de acest furnizor, anterior emiterii deciziei de impunere, în condiţiile îndeplinirii cerinţelor de fond, prima instanţă a pus judicios în valoare principiul proporţionalităţii şi al neutralităţii rezultat din jurisprudenţa CJUE.

În cauză, potrivit pieselor dosarului, se confirmă faptul că toate achiziţiile şi livrările intracomunitare de bunuri pentru care reclamanta a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată au fost reale, iar contravaloarea bunurilor care au făcut obiectul acestora a fost achitată prin viramente bancare.

Transportul produselor a fost efectuat cu mijloace de transport aparţinând unui număr mare de societăţi comerciale de specialitate sau case de expediţie, iar neconcordanţele sesizate de organele fiscale în privinţa unora dintre formularele de transport (CMR), au caracter pur formal.

Cum obligaţia de verificare a calităţii de persoană impozabilă revine autorităţii naţionale competente înainte ca aceasta din urmă să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA, o eventuală neregularitate care ar afecta registrul persoanelor impozabile nu poate avea drept consecinţă privarea unui operator, care s-a întemeiat pe datele care figurau în registrul menţionat, de scutirea la care ar avea dreptul, după cum rezultă din considerentele hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-273/11.

În mod judicios, instanţa de fond a dat efect jurisprudenţei CJUE, care a arătat că, deşi este legitim să se impună unui furnizor să acţioneze cu bună credinţă şi să adopte orice măsură rezonabilă aflată în puterea sa pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală, statele membre ar depăşi măsurile strict necesare pentru colectarea impozitului dacă ar refuza să acorde scutirea de TVA unei livrări intracomunitare pentru simplul motiv că numărul de identificare în scopuri de TVA nu a fost transmis de furnizor, atunci când acesta nu poate, cu bună credinţă şi după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicaţii de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziţionează bunurile este o persoană impozabilă acţionând ca atare în operaţiunea în cauză (Cauza C-587/10).

În acelaşi sens, Înalta Curte precizează că prevederile legislaţiei naţionale care condiţionează strict aplicarea scutirii de TVA de comunicarea unui cod valabil de TVA emis de alte state membre sunt contrare Directivei 112/2006 privind TVA şi jurisprudenţei CJUE.

Conform art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, statele membre vor scuti livrările de bunuri transportate către o destinaţie în afara teritoriului lor dar în cadrul Uniunii, de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziţionează bunurile, către altă persoană impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă acţionând ca atare într-un stat membru, altul decât cel în care a început transportul bunurilor. Acest articol a fost implementat în legislaţia naţională prin art. 143 alin. (2) din Codul fiscal, ale cărui prevederi au fost anterior menţionate.

Prin urmare, instanţa de fond a interpretat corect valoarea juridică a deciziilor CJUE dându-le în acelaşi timp eficienţă. Hotărârile instanţei de contencios unional trasează modul de interpretare a prevederilor comunitare din Directiva de TVA 112/2006 astfel cum acestea trebuiau aplicate şi interpretate de la momentul introducerii acestora în Directivă, aşa încât trebuie aplicate atât situaţiilor ulterioare cât şi celor anterioare emiterii lor.

Conform hotărârii pronunţate în cauza C-273/11 Mecsek - Gabona Kft, atribuirea unui astfel de număr aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile în vederea aplicării TVA-ului şi facilitează controlul fiscal al operaţiunilor intracomunitare. Este vorba însă despre o cerinţă de formă, care nu pune în discuţie dreptul la scutirea de TVA în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale ale unei livrări intracomunitare. Astfel, din jurisprudenţă reiese că o măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutirea unei livrări intracomunitare de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei iar în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziţii concrete în ceea ce priveşte probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securităţii juridice şi proporţionalităţii.

Prin urmare, ţinând seama de aceste considerente şi constatând că facturile emise în perioada noiembrie 2011- februarie 2014 către partenerul C. şi în perioada noiembrie 2011- ianuarie 2014 către D. au fost ulterior corectate cu codul valid de TVA al acestor parteneri, în acord cu prima instanţă şi cea de recurs constată că reclamanta are dreptul la scutirea de taxa aferentă livrărilor intracomunitare menţionate.

În ceea ce priveşte refuzul acordării dreptului de deducere al taxei rezultată din facturile emise de E. S.R.L. şi F. S.R.L., în sumă de 229.265 RON, respectiv 274.627 RON, instanţa de fond a constatat corect că acesta este nejustificat din partea organului fiscal, reţinând, pe de o parte, realitatea serviciilor prestate, pe baza elementelor de fapt constatate de expertul desemnat în cauză coroborate cu corespondenţa dintre cantităţile facturate şi cantităţile de deşeuri transportate, iar pe de altă parte cu luarea în considerare a tuturor documentelor puse la dispoziţie de reclamantă, din a căror coroborare se putea concluziona asupra prestării efective a serviciilor angajate contractual, în condiţiile art. 1371 alin. (7) din Codul fiscal.

Înalta Curte precizează că impunerea prezentării de către reclamantă a unor documente suplimentare în privinţa furnizorilor nu este prevăzută de art. 178 lit. a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere şi, prin urmare, principiile neutralităţii şi securităţii juridice care se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei în privinţa realizării efective a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere al TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii, alte documente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

În plus, în ceea ce priveşte comportamentul fiscal necorespunzător al furnizorilor imputat reclamantei de organele fiscale, instanţa de fond a reţinut judicios aplicabilitatea legislaţiei unionale în interpretarea oferită de CJUE, astfel cum rezultă din cauzele C-80/11, C-142/11, la care Înalta Curte adaugă şi cauzele C-189/18 şi C-277/14, potrivit cărora beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat persoanei impozabile decât dacă se stabileşte pe baza unor elemente obiective că aceasta sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţionarea acestor bunuri sau servicii participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator din amonte sau din aval în lanţul acestor livrări sau prestări.

Referitor la refuzul acordării dreptului de deducere a taxei aferente facturilor emise de G. S.R.L., Înalta Curte reiterează jurisprudenţa anterior evocată a instanţei de contencios unional, în interpretarea şi aplicarea principiilor neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, astfel că, fiind îndeplinite condiţiile de fond şi de formă, corect a stabilit instanţa de fond că reclamanta are dreptul la deducerea TVA-ului aferent serviciilor prestate de furnizor în baza contractului de agenţie comercială din 15.02.2005 şi a Amendamentului nr. 1 la acest contract din 15.01.2007.

Pentru identitate de raţiune, vor fi înlăturate şi criticile recurentelor cu privire la recunoaşterea de către instanţa de fond a dreptului de deducere a taxei aferentă facturilor emise de H., în contextul în care aceste facturi au la bază Amendamentul nr. 2 la acelaşi contract de agent comercial prin care G. S.R.L. a cedat executarea contractului către H., astfel că acesta din urmă era partenerul contractual al reclamantei la epoca emiterii facturilor nr. x/20.01.2009 şi nr. y/20.06.2009.

Refuzul nejustificat al organelor fiscale privind acordarea scutirii de TVA pentru operaţiunile de export efectuate de reclamantă, a fost judicios constatat de către instanţa de fond, prin prisma prevederilor art. 1 alin. (4) din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul nr. 2222/2006 referitoare la prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii în termen de 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operaţiunea în cauză, coroborat cu interpretarea art. 146 alin. (1) şi art. 131 din Directiva TVA 2006/112/CE oferită de CJUE în cauza C-563/12, astfel că prezentarea declaraţiilor vamale ulterior întocmite, prezentate organelor fiscale după expirarea termenului menţionat, nu este de natură să înlăture dreptul reclamantei la aplicarea scutirii, simpla depăşire a termenului neputând avea drept consecinţă privarea persoanei impozabile de scutirea aferentă livrărilor la export efectuate de reclamantă.

În fine, Înalta Curte va înlătura şi criticile recurentelor referitoare la greşita anulare a Raportului de inspecţie fiscală de către instanţa de fond, motivat de împrejurarea că acesta este un act premergător deciziei de impunere care conţine doar constatări lipsite de forţa juridică a unui titlu de creanţă.

În calea controlului judiciar, Înalta Curte menţionează că aceste critici sunt neîntemeiate întrucât raportul de inspecţie fiscală constituie un act premergător emiterii unui act administrativ de creanţă fiscală, care, potrivit dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, poate face obiectul controlului de legalitate de către instanţa de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalităţii actului administrativ pe care l-a precedat.

Ca atare, soluţia instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate de către ambele recurente.

Recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi au, în mod indiscutabil, calitatea de parte în prezentul litigiu, astfel că admiterea acţiunii îndreptată împotriva acestora este dovada necesară şi suficientă a culpei lor procesuale, fapt ce a justificat şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Din acest punct de vedere criticile recurentelor nu pot fi primite în condiţiile în care, procedând la emiterea deciziei de impunere şi refuzând implicit să emită decizia de rambursare a TVA-ului solicitat de reclamantă, au determinat-o pe aceasta reclamantul să apeleze la un apărător calificat şi implicit să angajeze cheltuieli suplimentare prin plata onorariului acestuia, al cărui cuantum acordat de prima instanţă, urmare a încuviinţării în parte a acestuia, în temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ., în opinia instanţei de recurs, nu depăşeşte condiţia rezonabilităţii prin raportare la criteriile instituite de norma procesuală prevăzută în cuprinsul art. 451 C. proc. civ.

De altfel, analiza recurentelor cu privire la prestaţia apărătorului este sumară şi nerealistă în raport cu cea a judecătorul fondului care a putut realiza cuantificarea efortului acestuia în mod direct şi nemijlocit, realizând o justă apreciere a sa în contextul art. 451 din C. proc. civ.

Faţă de considerentele anterior reţinute, constatând că soluţia instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul art. 496 şi 497 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursurilor declarate împotriva acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 530 din 5 octombrie 2017 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 5 februarie 2020.