Legality of clawback contribution base: Inclusion of VAT and third-party commercial margins in quarterly drug consumption valuation under O.U.G. 77/2011

Şedinţa publică din data de 13 noiembrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul instanţe la data de 02.03.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, anularea comunicării transmise de CNAS prin e-mailul din data de 28 iulie 2016, ora 13:42, a adresei CNAS nr. x/27.07.2016 şi a adresei CNAS nr. x/06.09.2016, obligarea pârâtelor la restituirea/rambursarea sumelor plătite de către reclamantă cu titlu de contribuţie clawback, împreună cu dobânda legală aferentă, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2869 din 06 iulie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

Respinge excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâţi ca neîntemeiate.

Respinge cererea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiată.

Respinge cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 2869 din 06 iulie 2017, pronunţat[ de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., invocând dispoziţiile art. 488, pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

De asemenea pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident împotriva aceleiaşi sentinţe invocând dispoziţiile art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Reclamanta recurentă, prin recursul formulat a solicitat casrea sentinţei recurate şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii formulate, cu plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 noul C. proc. civ. a arătat că în mod nelegal, cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor din O.U.G. nr. 77/2011, instanţa de fond a respins capătul 1 din acţiunea introductivă, respectiv cererea de anulare a Notificărilor x/2016.

Valorile Datelor Comunicate de către CNAS prin aceste Notificări sunt inexacte, CNAS a revenit ulterior le-a modificat în sensul anulării în parte a Consumului Centralizat A., demers ce a dus în mod logic şi firesc la modificarea valorii Consumului Total Trimestrial (CTt) în baza căreia se stabileşte procentul P şi, evident, la modificarea procentului P.

1. În mod nelegal şi injust, CNAS nu a efectuat un nou calcul pentru determinarea procentului P în baza noii valori a CTt, ci a menţinut Datele Comunicate iniţial, cu toate că acestea nu corespund realităţii şi nu trebuie folosite la determinarea Contribuţiei.

Instanţa de fond nu a observat faptul că odată anulată o parte din Consumul Centralizat A., Notificările x/2016 sunt afectate de un viciu de temeinicie, anume valoarea procentului P comunicată iniţial nu mai subzistă, ci trebuie modificată corespunzător.

Prin răspunsul la contestaţia reclamantei, CNAS precizează faptul că. "urmare a verificărilor efectuate de casele de asigurări de sănătate la furnizorii de servicii medicale care au raportat la nivelul T2 2016 consum de medicamente pentru codul CIM \Vi0503002 (respectiv, Actrapid Penfill îooUI/ml - n.n.). (... - n.n.) valoarea aferentă acestui consum, comunicată de CNAS prin anexa la adresa CNAS nr. x/27.07.2016, se anulează".

Contrar considerentelor instanţei de fond, reclamanta nu contestă şi nu a contestat la niciun moment obligaţia de a plăti contribuţia clawback, ci exclusiv am solicitat anularea Notificărilor x/2016 pentru motivul că Datele Comunicate prin aceste acte administrative individuale. în raport de care noi trebuie să determinăm şi să plătim Contribuţia, sunt determinate în mod arbitrar şi nelegal.

Mai mult, instanţa de fond a omis să observe raţionamentul reclamantei. Deşi constată că pârâta CNAS a anulat parţial, în faza contestaţiei administrative, anexa la adresa nr. x/27.07.2016, ce face obiectul prezentului litigiu, în ceea ce priveşte consumul aferent medicamentului Actrapid Penfill 100 Ul/ml", nu a observat faptul că valorea consumului anulat era parte din Consumul Total Trimestrial - CTt -folosit la calcularea procentului P (conform formulei indicate la punctul 1 de mai sus, iar CNAS nu a procedat la efectuarea unui nou calcul pentru determinarea procentului P în baza noii valori CTt (implicit, anulate în parte), ci a menţinut în mod nelegal valoarea procentului P ca fiind 15.64%.

Prin aplicarea unui simplu raţionament matematic se poate remarca faptul că, în condiţiile în care o parte din CTt a fost anulată, valoarea acestui consum general a scăzut, sens în care procentul P trebuia calculat la o valoare mai mică. în baza valorii modificate a CTt.

Prin urmare, se naşte prezumţia că există şi alte medicamente puse pe piaţă de către alţi DAPP pentru care CNAS a anulat (total sau parţial) valoarea consumului/consumurilor ce a/au fost iniţial raportat/e în mod eronat şi nereal.

Dat fiind faptul că CNAS a operat modificări în sensul anulării în parte a consumurilor individuale ce subsumate dau valoarea CTt. în mod firesc s-a diminuat semnificativ atât valoarea CTt cât şi valoarea procentului P în funcţie de care contribuabilul (inclusiv Subscrisa) trebuie să calculeze cuantumul contribuţiei pentru care acesta are obligaţia de plată.

Cum CNAS a înţeles să nu opereze nicio modificare cu privire la procentul P comunicat iniţial, în ciuda abordării simpliste de care a dat dovadă instanţa de fond, este evident faptul că actele atacate sunt nelegale şi netemeinice, conţin date incorecte, nereale şi. mai ales, stabilite într-o manieră contrară dispoziţiilor legale, şi pentru aceste motive trebuie anulate.

2. Erorile sistemului în care sunt înregistrate valorile consumurilor de medicamente sunt o realitate de fapt, nefiind remediate nici până în prezent, iar instanţa de fond, nu a analizat aceste aspecte, ci s-a rezumat la a face referire la decizii ale Curţii Constituţionale ce tratau chestiuni necontestate.

Reclamanta a semnalat şi în trecut raportările eronate şi mai ales nereale ale consumurilor unor alte medicamente puse pe piaţă de către A., respectiv NovoSeven 5 mg (cod CIM W53037001), Norditropin Flexpro 5 mg/1,5 ml (cod CIM W55237001), Norditropin Flexpro 10 mg/1,5 m' (cod CIM W55238001), medicamente care apăreau ca fiind consumate cu toate că toate stocurile existente în România fuseseră distruse sau apăreau ca fiind consumate într-un număr mai mare decât stocul pe care A. îl pusese pe piaţă.

În acest context mai arată că, situaţia a fost cauzată de faptul că, casele de asigurări nu şi-au îndeplimit obligaţia de a verifica dacă datele ce urmează a fi raportate sunt corecte, obligaţie legală ce rezultă din prevederile art. 255 alin. (6) din Legea nr. 95/2006 conform cărora:

"furnizorii de servicii medicale [...] au obligaţia de a pune la dispoziţia organelor de control al caselor de asigurări, documente justificative şi actele de evidenţă financiar-contabilă privind sumele decontate din fond".

În atare condiţii, considerentele instanţei de fond potrivit cărora "prin raportare la aceste critici, Curtea observă că reclamanta nu contestă efectiv notificarea ce i-afost comunicată, ci chiar obligaţia legală de plată a contribuţiei şi caracterul unor norme juridice cuprinse în O.U.G. nr. 77/2011, fiind evident că astfel de susţineri implică obligatoriu un control de constituţionalitate, atribuţie ce nu intră în competenţa instanţelor de judecată" (s.n.) sunt netemeinice, nelegale şi denotă caracterul superficial în care instanţa de fond a înţeles să soluţioneze speţa dedusă judecăţii.

3. Consumul Total Trimestrial (CTt) folosit în calcularea procentului P şi, implicit, în calcularea cuantumului contribuţiei clawback conţine TVA, considerentele instanţei de fond cu privire la acest aspect fiind rezultatul interpretării şi aplicării greşite a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011.

În ceea ce priveşte această chestiune, instanţa de fond a reţinut în mod netemeinic următoarele:

"împrejurarea că prin eliminarea TVA atât din CTt, cât şi din Bat s-ar ajunge la acelaşi rezultat cu cel obţinut în ipoteza în care cele două elemente ar fi conţinut TVA nu ar putea determina concluzia că procentul "p " ar conţine TVA, excluderea TVA fiind expresă. De asemenea, chiar în cuprinsul notificării contestate este menţionat faptul că elementele CTt şi BAt nu includ TVA, iar BAt este de 1.515 milioane RON" (s.n.).

Simpla inserare în cuprinsul Notificărilor x/2016 a menţiunii că "CTt şi BAt nu includ TVA" nu poate echivala sub nicio formă cu o dovadă a faptului că CNAS a exclus TVA din valoarea CTt folosită la calculul procentului P.

Operaţiunea de excludere a TVA din valoarea BAt nici nu poate fi efectuată, BAt având o valoare FIXĂ, expres stabilită de lege, anume de 1.515 milioane RON. Prin urmare, considerentele instanţei de fond potrivit cărora "prin eliminarea TVA atât din CTt, cât şi din Bat s-ar ajunge la acelaşi rezultat cu cel obţinut în ipoteza în care cele două elemente ar fi conţinut TVA" sunt lipsite de sens.

Având în vedere formula prevăzută la art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, odată cu excluderea TVA din valoarea CTt (conform dispoziţiilor legale), s-ar ajunge la o diferenţă mai mică între CTt şi BAt şi, implicit, la o valoare mai mică a procentului P în funcţie de care contribuabilii trebuie să stabilească Contribuţia. Or, tocmai în acest sens a edictat şi legiuitorul, respectiv în scopul de a nu obliga contribuabilii la plata unei contribuţii calculate în raport de date crescute în mod artificial.

CNAS recunoaşte prin întâmpinarea formulată că "în mod firesc consumul înregistrat va include şi TVA" (o se vedea pagina 8 din întâmpinarea CNAS), iar CNAS nu a adus nicio dovadă în sensul că ar fi exclus TVA din valoarea CTt înainte de efectuarea calculului pentru determinarea procentului P.

În ceea ce priveşte valoarea TVA-ului care a fost inclusă în preturile medicamentelor suportate din FNUASS şi/sau din bugetul Ministerului Sănătăţii şi valoarea CTt, arată că aceasta este cunoscută numai de către autorităţile publice din domeniul sănătăţii, respectiv de CNAS, nu şi de către contribuabili.

Ca atare, nu contestă dreptul său de a îşi deduce TVA din valoarea Consumului Centralizat A., ci faptul că CTt are inclusă TVA în mod vădit nelegal şi contrar prevederilor legale aplicable, iar dubiul privind îndeplinirea de către CNAS a obligaţiei de a deduce TVA-ul din valoarea CTt rezultă şi din alte dispoziţii ale O.U.G. nr. 77/2011, respectiv art. 5 alin. (4), care stabileşte că valoarea aferentă consumului de medicamente transmis de către farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă include TVA.

În consecinţă, apreciază că prima instanţă nu a perceput şi nu a luat în considerare aceste apărări, conferind în mod netemeinic şi nelegal caracter de adevăr absolut simplei supoziţii a CNAS din cuprinsul Notificărilor cu privire la faptul că CTt şi BAt "nu includ taxa pe valoare adăugată", fără să observe faptul că CNAS nu a demonstrat în mod concret acest aspect.

4. In mod netemeinic şi nelegal, instanţa de fond a apreciat că analizarea argumentelor privind includerea adaosurile distribuitorilor angro şi a adaosurile farmaciilor în valoarea Datelor Comunicate "exced controlului instanţei de contencios administrativ".

Deşi instanţei de fond i se ceruse să analizeze temeinicia şi legalitatea Notificărilor x/2016 în raport de dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, respectiv să stabilească dacă Datele Comunicate au la bază valori corecte conform dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, prin sentinţa pronunţată prima instanţă a reţinut faptul că "aceste aspecte exced controlului instanţei de contencios administrativ şi nu pot fi valorificate drept motive de nelegalitate a notificării atacate în cauză, ci doar, eventual, în susţinerea unei excepţii de neconstituţionalitate" şi s-a rezumat la a enumera şi la a cita o serie de Decizii ale Curţii Constituţionale.

Astfel, Deciziile Curţii Constituţionale nr. 249/21.05.2013, nr. 263/21.05.2013, nr. 344/24.09.2013 şi nr. 668/12.11.2014 sunt irelevante în contextul argumentelor expuse, întrucât reclamanta nu a contestat niciodată aspecte legate de "discriminări pe verticală", ci a contestat chestiuni legate de nelegalitatea includerii adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele prevăzute în Notificările contestate.

Considerentele Curţii Constituţionale sunt astfel scoase din context, acestea fiind aprecieri ale Curţii în raport de instituirea unei discriminări şi a unui tratament diferenţiat între deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă ("DAPP") sau reprezentanţii legali ai acestora şi alte categorii de operatori economici, respectiv distribuitorii angro şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor.

Prin urmare, se impune înlăturarea concluziilor formulate de instanţa de fond în temeiul acestei Decizii pronunţată de către Curtea Constituţională ca fiind făcute prin raportare la o decizie ce nu reglementează aspecte de natură celor deduse judecăţii şi fiind, implicit, eronate şi nefondate.

De altfel, prin opinia separată la Decizia Curţii Constituţionale nr. 668/12.11.2014 citată de către instanţa de fond s-a reţinut făptul că "Fără a nega dreptul statului de a impune taxa clawback şi obligaţia deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţă de a plăti această taxă (Curtea a decis deja cu privire la aceste aspecte), considerăm că niciun contribuabil nu poate fi obligat să suporte sarcini fiscale aferente activităţilor şi beneficiilor altor contribuabili, fără a se încălca exigenţa constituţională prevăzută de art. 16 alin. (2)" (s.n.).

Reclamanta a susţinut faptul că sumele indicate în Notificări au fost calculate luând în considerare TVA, cota de distribuţie şi cota de adaos comercial în farmacie, suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, astfel cum a recunoscut în mod expres şi Intimata-Pârâtă CNAS.

Astfel, aceste preţuri sunt semnificativ mai mari decât sumele încasate de A. şi/sau de reclamantă, deoarece aceste preţuri includ, în mod eronat nu numai sumele încasate de A., respectiv de A., din vânzarea respectivelor medicamente, ci şi adaosurile distribuitorilor angro şi adaosurile farmaciilor.

În interpretarea corectă a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, se ajunge la concluzia că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau ale farmaciilor trebuie excluse de către CNAS din valoarea vânzărilor de medicamente luate în calcul pentru determinarea Contribuţiei, respectiv din Datele Comunicate.

Totodată, DAPP sau reprezentantul legal al acestuia (inclusiv A.) nu poate fi obligat la plata unei Contribuţii care se bazează pe încasări ale terţilor întrucât acest lucru echivalează cu obligarea plătitorului de Contribuţie la plăţi aferente marjelor de profit ale terţilor distribuitori angro şi ale farmaciilor.

5. În mod netemeinic şi nelegal, instanţa de fond a apreciat că Datele Comunicate prin Notificările T2/2o16 respecta principiul predictibilităţii fiscale.

Considerentele primei instanţe cu privire la această critică sunt neconcludente. Chiar dacă contribuabilul şi nu organul fiscal trebuie să determine cuantumul contribuţiei, această operaţiune are la bază datele comunicate prin Notificări. Or, aceste date, în condiţiile în care sunt determinate în mod arbitrar şi includ sume nejustificate -TVA aplicat de terţi, adaosurile distribuitorilor angro şi a adaosurile farmaciilor- devin imposibil de prevăzut, cât timp societatea nu se poate raporta în estimarea valorii Contribuţiei decât la valorile propriilor vânzări.

În acest sens, mai arată că prin corecta aplicare a art. 3 lit. (b) din Codul fiscal, impozitele se bazează, printre altele, pe "certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.".

Plătitorii contribuţiei clawback nu pot cunoaşte sau determina valoarea consumului de medicamente suportate din surse bugetare într-un anumit trimestru, ci doar valoarea vânzărilor către distribuitorii angro de medicamente din portofoliul propriu, astfel că instanţa de fond a apreciat în mod eronat susţinerile reclamantei raportate la dispoziţiile art. 3 din Codul fiscal.

II. O altă critică, care se subscrie motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 şi a celor ale Legii nr. 554/2004, prin aceea că prima instanţă a reţinut că procentul P, comunicat prin Notificările x/2016, nu ar putea fi analizat în prezentul cadru procesual.

Potrivit dispoziţiilor art. 3 alin. (3) O.U.G. nr. 77/2011, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1), reclamanta are dreptul de a contesta toate datele comunicate de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, inclusiv valoarea procentului "P".

Greşit a conchis prima instanţă că reclamanta nu a atacat şi ordinul de aprobare a procentului "p", pentru a învesti legal instanţa de contencios administrativ şi cu analiza legalităţii stabilirii valorii procentului "p" la nivelul de 15,64%, reţinând că nu poate analiza susţinerea că procentul "p" notificat pentru trimestrul II al anului 2016 ar fi arbitrar determinat şi excesiv .

Ordinul nr. 619/27.07.2016 emis de către Preşedintele CNAS nu este un act administrativ ce poate fi atacat de către reclamantă în baza Legii nr. 554/200, prin intermediul acestuia Preşedintele CNAS şi-a exprimat în mod formal acordul asupra unor valori ce la acel moment erau prelucrate la nivel instituţional de către CNAS, aceste date urmând a fi integrate în cuprinsul actelor administrative individuale adresate fiecărui contribuabil având obligaţia de plată a Contribuţiei.

În atare context, nu se poate susţine niciun moment faptul că Ordinul nr. 619/27.07.2016 ar fi un act administrativ, care poate fi atacat în condiţiile Legii nr. 554/2004 şi nici nu se poate admite (cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond) că pe calea acţiunii formulate nu se poate verifica corectitudinea şi legalitatea cu care a fost stabilit procentul "P" menţionat în cuprinsul ordinului anterior menţionat.

În consecinţă, acest act nu reprezintă decât aprobarea internă, instituţională a Preşedintelui CNAS cu privire la datele relevante (inclusiv valoarea procentului "P") aferente Trimestrului 2/2016, aprobare care permite aducerea la îndeplinire prin direcţiile de specialitate ale CNAS a obligaţiilor prevăzute de dispoziţiile art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv "Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)" şi de dispoziţiile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite informat electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Astfel, procentul "p" la valoarea de 15,64% a fost adus la cunoştinţa reclamantei şi a devenit obligatoriu, în sensul aplicării acestui procent asupra Consumului Centralizat A. în vederea stabilirii cuantumului contribuţiei clawback aferente Trimestrului 2/2016 doar prin şi de la momentul primirii comunicării transmise de către CNAS.

În consecinţă, obiectul acţiunii în contencios administrativ prin care a solicitat anularea Notificărilor x/2016 sub toate aspectele şi cu privire la toate datele Comunicate, include inclusiv valoarea procentului "p".

III. În mod netemeinic şi fără a motiva această soluţie, instanţa de fond a respins cererea de obligare a CNAS, ANAF şi DGRFPB la restituirea sumelor achitate cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului II 2016, împreună cu dobânda legală aferentă.

Restituirea/rambursarea contribuţiei plătite trebuie să fie consecinţa firească a anulării Notificărilor (conform dispoziţiilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 1254 coroborate cu cele ale art. 1325 din C. civ.).

3.2. În motivarea recursului incident, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a reiterat excepţia lipsei propriei calităţii procesual pasive în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a comunicării transmise de CNAS prin adresa nr. x/27.07.2016 si adresa CNAS nr. x/06.09.2016 si obligarea paratelor la restituirea sumelor plătite de către reclamanta cu titlu de contribuţie clawback, împreuna cu dobânda legala aferenta.

În concret, arată că reclamanta nu motivează in nici un fel calitatea procesual pasivă a ANAF, actele atacate ce formează obiectul prezentei cauze nu au fost emise de către ANAF, prin urmare, recunoaşterea calităţii sale de pârâtă contravine prevederilor Legii nr. 554/2004 si a O.U.G. nr. 77/2011.

În contenciosul administrativ, litigiile se nasc intre persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, iar in prezenta cauză, autoritatea emitenta a actelor administrative este CNAS, de unde rezulta că, ANAF nu poate fi parte in raportul juridic dedus judecaţii.

Mai mult, potrivit art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011: "Sumele încasate din contribuţia prevăzută la art. 3 constituie venituri la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naţionale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală şi pentru servicii medicale".

Astfel ANAF nu are decât calitatea unui intermediar intre plătitorul taxei si beneficiarul acesteia, ANAF având doar atribuţia ca prin trezorerie sa încaseze taxa si imediat sa o vireze Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate din subordinea Ministerului Sanataţii.

Arată că există deja practică judiciară in sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

In altă ordine de Idei, arată că S.C. A. S.R.L. nu este administrata din punct de vedere fiscal de ANAF - organ central, aceasta având în prezent calitatea de "contribuabil mijlociu", este administrată de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti prin Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti.

Astfel, recurenta-pârâtă, în calitate de organ fiscal central, nu are competenta de a face acte de administrare în ceea ce priveşte societatea A. S.R.L. în sensul ca nu poate dispune restituirea de sume către un anumit contribuabil.

Este adevărat ca ANAF administrează taxa clawback, însă nu de la nivelul organului central ci prin structurile sale teritoriale.

Potrivit prevederilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, "contribuţia trimestriala se declara de către plătitori la organul fiscal competent".

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi pârâta intimată Casa Naţională de Asigurări de Sănătate au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

4.1. Reclamanta A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului incident formulat de pârâta ANAF, arătând în motivare că susţinerile acesteia cu referitoare la lipsa calităţii procesuale pasive în prezenta cauză sunt lipsite de temei.

Legitimarea procesuală ANAF în cauzele privind contribuţia clawback rezultă din dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, precum şi ale Codul fiscal, potrivit cărora această autoritate are calitatea de administrator al contribuţiei clawback şi are atribuţii care exced simpla încasare şi virare a contribuţiei în Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate.

Potrivit dispoziţiilor legale anterior citate, respectiv art. 9 alin. (2) O.U.G. nr. 77/2011, ANAF "se subrogă în drepturile şi obligaţiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate" în vederea administrării şi valorificării creanţelor născute ca urmare a actelor administrative emise de către CNAS.

Conform celor menţionate mai sus, în cauză este irelevant faptul că ANAF nu este emitentul actelor administrative atacate, din perspectiva calităţii procesuale pasive a acesteia, având în vedere că:

- în conformitate cu legislaţia aplicabilă, raportul juridic generat în legătură cu contribuţia clawback implică prezenţa ANAF, în calitate de administrator al creanţelor respective, aceasta având atribuţii specifice în legătură cu administrarea şi colectarea contribuţiei; astfel,

- în prezenta cauză este incontestabilă existenţa unui raport juridic direct între: (a) societate, în calitate de plătitor al contribuţiei clawback, şi (b) ANAF, administratorul contribuţiilor clawback, care are, printre altele, competenţa să compenseze sau să restituie, după caz, sumele plătite

Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie concordă cu raţionamentul expus mai sus, instanţa supremă reţinând că "din punct de vedere al legii de procedură fiscală, "administrarea creanţelor" include şi aspecte post-plată, cum ar fi compensări sau restituirea sumelor încasate nelegal, respectiv în baza unui titlu executoriu care va fi fost desfiinţat, astfel încât se impune ca hotărârea pronunţată în cauză să-i fie opozabilă şi ANAF, pentru situaţia anulării irevocabile a notificărilor şi solicitării restituirii sumelor deja plătite CNAS de către reclamantă" (Decizia ICCJ nr. 601/2014).

În plus, în ipoteza în care societatea ar obţine o hotărâre definitivă şi ar dori punerea acesteia în executare, există riscul ca CNAS să refuze să execute hotărârea şi să ramburseze sumele plătite susţinând faptul că ANAF are calitatea de administrator al creanţei - a se vedea speţa similară din Dosarul nr. x/2012 soluţionat definitiv şi irevocabil de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Reţinerea calităţii procesuale pasive ANAF sub aspectul anulării actelor administrative în baza cărora a fost percepută contribuţia clawback se impune şi din perspectiva asigurării obligativităţii şi opozabilităţii hotărârii judecătoreşti inclusiv faţă de ANAF.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, s-a fixat termen de judecată la data de 13 noiembrie 2019.

5. Soluţia instanţei de recurs.

5.1. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă ANAF, a apărărilor invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul incident este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ efectuarea unui control de legalitate asupra actelor administrativ fiscale reprezentate de notificarea nr. x/27.07.2016, emisă de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în vederea calculării contribuţiei clawback, valoarea aferentă consumului de medicamente pentru trimestrul II al anului 2016, suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, respectiv a procentului "p" pentru acest trimestru este de 15,64%, precum şi împotriva actului prin care a fost soluţionată contestaţia sa împotriva acestor date, comunicată de către C.N.A.S. prin adresa nr. x/06.09.2016 RON, solicitând restituirea sumelor plătite cu titlu de contribuţie Clawback, împreună cu dobânda legală aferentă.

Prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a invocate de pârâte, observând că reclamanta a solicitat, pe de o parte, anularea comunicării CNAS nr. P/5825/27.07.2016 şi a adresei CNAS nr. x/06.09.2016, iar împrejurarea că pârâta CNAS este emitentul acestor adrese îi conferă calitate procesuală pasivă în cauză, iar pe de altă parte, contribuţia clawback aferentă trimestrului II 2016 fiind achitată către ANAF-DGRFPMB, cererea privind restituirea sumelor plătite trebuie judecată în contradictoriu cu această autoritate, având în vedere art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit căruia începând cu data de 1 octombrie 2011, ANAF administrează contribuţia clawback, respectiv asigură executarea creanţei.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia primei instanţe, în sensul că, în condiţiile în care reclamanta susţine că a achitat contribuţia clawback aferentă trimestrului II 2016 către ANAF-DGRFPMB, iar ca urmare a anulării actelor administrative emise de pârâta CNAS solicită restituirea sumelor încasate, în cauză, pentru acest capăt de cerere, calitatea procesuală pasivă aparţine pârâţilor ANAF şi DGRFPMB.

În consecinţă, Înalta Curte va respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nefondat.

5.2. Analizând recursul reclamantei, actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondat.

Instanţa de fond a respins ca neîntemeiată acţiunea reclamamantei, înlăturând punctual toate argumentele invocate, apreciind, că actele supuse controlului în contenciosul administrativ au fost în mod legal emise, criticile reclamantei nerelevând vicii de nelegalitate ale acestora.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", Înalta Curte constată, raportat la dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor", că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru admiterea cererii; instanţa a stabilit situaţia de fapt pe baza probelor administrate, a examinat şi a analizat motivele de nelegalitate/netemeinicie a actelor contestate, argumentele relevante de fapt şi de drept invocate de părţi.

Contrar susţinerilor recurentei, motivarea, reflectă raţionamentul instanţei, dispoziţiile legale aplicate situaţiei de fapt; judecătorul nu este obligat să răspundă în mod expres fiecărui argument invocat de părţi, dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. nu impun un răspuns detaliat pentru fiecare argument al reclamantului sau al pârâtului, în condiţiile în care instanţa a răspuns explicit motivelor şi apărărilor decisive invocate.

Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt şi de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către pârâţi, nu reprezintă un motiv de nelegalitate şi nu înseamnă că hotărârea nu a fost motivată, sau că nu a fost judecat fondul cauzei, pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ.

Nu constituie argumente concludente, prin prisma acestui motiv de casare, nici pretinsa lipsă de motivare a hotărârii pe considerentul că instanţa nu se pronunţă asupra unor argumente, cum ar fi cele referitoare la greşita stabilire a bazei de calcul a contribuţiei sau că greşit au fost respinse anumite apărări cu privire la includerea în valoarea consumului a unor medicamente, care au fost analizate şi înlăturate motivat de prima instanţă.

Este neconcludentă critica recurentei pârâtă, în sensul că Ordinul Preşedintelul CNAS de stabilire a procentului "p" nu este de natură să producă el însuşi efecte juridice, prin urmare acesta nu constituie un act administrativ.

Sub aspectul naturii juridice a actului contestat prezintă relevanţă faptul că valoarea procentului "p" aferent unui anumit trimestru este stabilită de către o autoritate publică, în regim de putere publică, în vedere organizării executării prevederilor art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, respectarea actului prin care această valoare a fost stabilită fiind obligatorie pentru destinatarii actului. Aşa fiind, prin includerea procentului "p" în formula de calcul a taxei clawback pe care este obligat să o achite, efectele acestuia asupra raporturilor de drept fiscal ale contribuabilului sunt incontestabile.

În acest context, trebuie amintit că dreptul la contestaţie este recunoscut persoanelor obligate la plata taxei clawback în conformitate cu prevederile art. 6 (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în ceea ce priveşte "Datele comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7)". În consecinţă, obiectul contestaţiei îl pot constitui datele referitoare la valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente(...) suportată din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, comunicate în temeiul art. 5 alin. (7), cât şi valoarea procentului "p", întrucât, în temeiul dispoziţiilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, aceasta se comunică odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)". Cu alte cuvinte, dreptul de a contesta datele comunicate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7), se referă atât valoarea consumului trimestrial cât şi la valoarea procentului "p".

Cu toate acestea, reclamanta a arătat în mod explicit că solicită anularea Adreselor CNAS nr. x/27.07.2016 şi y/06.09.2016 fără a face referiri la ordinul de aprobare a procentului "p", pentru a învesti legal instanţa de contencios administrativ şi cu analiza legalităţii stabilirii valorii procentului "p" la nivelul de 15,64%, prin urmare în mod corect a reţinut prima instanţă că nu poate analiza susţinerea că procentul "p" notificat pentru trimestrul II al anului 2016 ar fi arbitrar determinat şi excesiv.

Înalta Curte, din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constată că susţinerile reclamantei au fost corect respinse de instanţa de fond, respectiv cele referitoare la erorile sistemului în care sunt înregistrate valorile sistemului, greşita aplicare a prevederilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, a principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale şi certitudinii impunerii prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, precum şi cele referitoare la includerea în valoarea consumului a unor medicamente care nu îndeplineau condiţiile pentru plata contribuţiei clawback.

Susţinerile reiterate în recurs cu referire la viciile notificării, rezultate din nemodificarea datelor relevante pentru calcularea contribuţiei, ca o consecinţă a anulării unor consumuri, cu consecinţe şi în ceea ce priveşte modul de calcul al procentului "p", confirmă concluzia primei instanţe în sensul că, în realitate, reclamanta este nemulţumită de faptul că nu i-au fost comunicate, o dată cu notificarea, toate datele necesare pentru a putea verifica corectitudinea datelor transmise şi realitatea acestora, prin raportare la comunicările făcute de casele teritoriale de asigurări de sănătate.

Referitor la medicamentul Actrapid Penfill 100 UI/ml, prima instanţă în mod corect a reţinut că prin adresa nr. x/15.11.2016, pârâta CNAS a adus la cunoştinţă reclamantei, referitor la codul CIM W10503002, având în vedere prevederile art. 3 şi art. 6 alin. (2) şi (4) din O.U.G. nr. 77/20011, aprobată prin Legea nr. 184/2015, cu modificările şi completările ulterioare, că poziţia şi valoarea aferentă codului CIM W10503002 în sumă de 49,55 RON, comunicată de CNAS prin anexa la adresa nr. x/27.07.2016, se anulează.

Aşadar, pârâta CNAS a anulat parţial, în faza contestaţiei administrative, anexa la adresa nr. x/27.07.2016, ce face obiectul prezentului litigiu, în ceea ce priveşte consumul aferent medicamentului Actrapid Penfill 100 UI/ml. Pe cale de consecinţă, reclamanta nu mai are obligaţia de a achita taxa clawback pentru consumului de 49,55 RON aferent medicamentului Actrapid Penfill 100 UI/ml raportat iniţial.

Mai mult, aşa cum a susţinut intimata pârâtă, potrivit art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 nu este necesar să se emită o nouă notificare ca urmare a anulării consumului aferent unor medicamente, existând posibilitatea de regularizare la următoarele termen de plată.

În lipsa unor argumente concrete legate de modul de determinare a valorii consumului, susţinerile recurentei în sensul că CNAS ar fi trebuit să aibă în vedere alte valori sau că valorile avute în vedere nu pot fi verificate de contribuabil, constituie în realitate critici ce vizează justeţea reglementării şi nu ţin de legalitatea actelor emise de autoritate în executarea legii, în limitele unei marje de aprecieri reduce.

Referitor la încălcarea principiilor fiscalităţii, prin includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, Înalta Curte urmează să înlăture susţinerile recurentei.

În ceea ce priveşte includerea adaosurilor comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse, instanţa de fond a reţinut corect că, în raport cu prevederile art. 1 şi 3 din ordonanţă şi procedura de raportare a consumului de medicamente, prevăzut de art. 5, stabilirea contribuţiei se face prin raportare la valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie, iar în consumul raportat de farmacii include într-adevăr şi adaosuri comerciale (adaosul comercial de distribuţie, respectiv adaosul comercial de farmacie) calculate potrivit art. 20 şi 21 din Ordinul nr. 75/2009.

Însă, includerea adaosurilor în consumul comunicat reclamantei nu reprezintă o dublă impunere, împrejurarea că operatorii economici care comercializează medicamente plătesc impozite pentru aceste adaosuri nu poate conduce la concluzia unei duble impuneri, reclamanta criticând şi în acest context modul de reglementare a taxei parafiscale.

Or, aşa cum a reţinut şi Curtea Constituţională în decizia nr. 249/21.05.2013, "taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 alin. (1) din Constituţie, în virtutea cărora "impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege", Aşadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituţiilor şi/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare. Ca atare, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speţă ai taxei de clawback, respectiv agenţii economici care sunt vizaţi în mod expres de reglementările Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011".

Susţinerea recurentei, că ar fi îndatorată la plata unor taxe pe venituri pe care nu le realizează, aceste adaosuri nefiind încasate de deţinătorii DAPP ci de distribuitorii en gross şi en detail, nu poate fi reţinută, întrucât la introducerea pe piaţă a unui produs titularii contribuţiei cunoşteau faptul că nu vor plăti o taxă raportată doar la preţul de producător.

Astfel cum s-a reţinut prin decizia Curţii Constituţionale nr. 484/25.09.2014, "în aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit aşadar modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus."; Curtea reiterează faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deţinători li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de APP".

Prin urmare, susţinerea recurentei referitoare la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 prin comunicarea bazei de calcul raportat la valoarea de compensare a medicamentelor, valoarea ce cuprinde şi adaosurile comerciale ale altor entităţi de pe lanţul de comercializare - distribuitori şi farmacii, este nefondată.

Este nefondată, de asemenea, şi susţinerea privind încălcarea principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, a certitudinii impunerii, astfel cum corect a reţinut judecătorul forndului, reclamanta nu a formulat critici concrete cu privire la legalitatea consumului, ci a susţinut la modul general că, pe de o parte, formula de calcul a contribuţiei trimestriale prevăzuta de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 se raportează la valori furnizate in exclusivitate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, greu de verificat de către operatorii economici, plătitorul contribuţiei fiind obligat să suporte sarcini fiscale penru veniturile realizate de alte entităţi.

În ceea ce priveşte sintagma "valoarea consumului de medicamente" în mod legal s-a reţinut că se referă la valoarea totală a medicamentelor pentru care reclamanta deţine APP care au ajuns la consumatorul final în perioada de referinţă, valoare raportată pentru trimestrul respectiv de farmacii şi unităţi spitaliceşti aferent vânzărilor ei suportată din Fondul Naţional de asigurări sociale de sănătate.

Aşadar, este neîntemeiat acest motiv de nulitate, prima instanţă reţinând că în mod corect că CNAS a comunicat valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor raportat la valoarea de compensare din preţul final al acestor medicamente, chiar dacă acest preţ final include şi eventuale adaosuri, acest aspect nefiind nici nelegal şi nici discriminatoriu.

Prin criticile de nelegalitate invocate, reclamanta a mai susţinut că actele contestate sunt nelegale prin prisma posibilităţii de a fi inclusă TVA în valorile formulei de calcul a contribuţiei trimestriale, contrar art. 7 din O.U.G. nr. 17/2012 şi Deciziei nr. 39 din 05.02.2013 a Curţii Constituţionale.

Cu referire la aceste critici prima instanţă a reamintit că prin Decizia nr. 39/05.03.2013 pronunţată de Curtea Constituţională s-a admis, într-adevăr, exceptia de neconstitutionalitate si s-a constatat ca sintagma "care include si taxa pe valoarea adaugata" din cuprinsul art. 31alin. (5) al Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contributii pentru finantarea unor cheltuieli in domeniul sanatatii, astfel cum a fost completată prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea si completarea unor acte normative in domeniile sanatatii si protectiei sociale, este neconstitutională.

Având în vedere faptul că în adresa a cărei nulitatea s-a solicitat a fi constatată se arată că "(…) consumul de medicamente pentru trimestrul II 2016 suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul MS aferent vânzărilor (…) este prevăzut în anexă şi conţine TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP", nu intră în cuprinsul art. 31 alin. (5) asupra constituţionalităţii căruia s-a pronunţat Decizia nr. 39/2013, ca atare, aceasta din urmă nu are aplicabilitate în cauză.

Aşa fiind, sunt neîntemeiate criticile referitoare la nelegalitatea notificării contestate pe motiv că aceasta a inclus T.V.A.-ul în formula de calcul a contribuţiei trimestriale datorată de reclamantă.

Valoarea de compensare este exprimată de legiuitor în art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 şi art. 5 alin. (7) din acelaşi act normativ prin sintagma "valoarea consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii".

Suportarea valorii acestui consum de medicamente reprezintă decontarea valorii medicamentelor incluse în programele naţionale de sănătate, a medicamentelor cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi medicamentelor utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, medicamente pe care plătitorii contribuţiei le au în portofoliu şi le declară trimestrial C.N.A.S.

Consumul de medicamente decontat/suportat conţine în mod firesc TVA, pentru că prin decontarea/suportarea totală sau parţială a medicamentelor, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate se postează în situaţia consumatorului final, care suportă TVA, precum şi adaosurile aplicate în lanţul comercial parcurs de medicament de la producţie până la consumator.

Pe de altă parte, obiectul Deciziei CCR nr. 39/2013 l-a reprezentat analiza excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, fără ca aceste considerente ale instanţei de control constituţional să poată fi aplicate prin analogie şi pentru alte prevederi din cuprinsul aceluiaşi act normativ din care face parte norma legală examinată şi astfel să fie înlăturate de la aplicare.

Or, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat conform formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1 515 milioane RON.

Valoarea consumului de medicamente conţine TVA, pentru că se raportează la datele centralizate, comunicate de casele de asigurări de sănătate. Aceasta nu presupune, însă, o lipsă de conformitate cu sensul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, întrucât este necesar să fie făcută distincţia între valoarea consumului individual de medicamente, ce are în vedere preţurile de decontare care cuprind TVA, şi stabilirea bazei de impunere în vederea declarării şi plăţii contribuţiei clawback. Aceasta din urmă este o obligaţie a contribuabilului căruia, prin notificare, i s-a indicat faptul că, în acord cu spiritul Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, din valoarea consumului urmează a fi scăzută valoarea TVA pentru obţinerea valorii bazei de impunere.

De asemenea, recurenta-reclamantă nu a demonstrat că această operaţiune de scădere a valorii de TVA-ului în vederea obţinerii bazei de impunere prezintă dificultate sau întâmpină impedimente care să aducă atingere drepturilor sau intereselor sale legitime şi această vătămare nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea Notificării.

În final, recurenta reclamantă a susţinut că instanţa de fond a respins cererea de obligare a CNAS, ANAF şi DGRFPB la restituirea sumelor achitate cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului II 2016, fără a motiva această soluţie, deşi restituirea/rambursarea contribuţiei plătite constituie consecinţa firească a anulării Notificărilor (conform dispoziţiilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 1254 coroborate cu cele ale art. 1325 din C. civ.).

Critica recurentei reclamante este neîntemeiată.

Capătul de cerere referitor la obligarea pârâtelor să restituie contribuţia achitată constituie o cerere accesorie în sensul definit de art. 33 alin. (4) C. proc. civ., a cărei soluţionare depinde de soluţia dată capătului principal de cerere.

Având în vedere faptul că prima instanţă a respins petitele de cerere având ca obiect anularea actelor administrative contestate, aceasta nu putea pronunţa altă soluţie decât cea de respingere a cererii de restituire a sumelor achitate.

În raport de aceste argumente, în cauză nu a fost răsturnată prezumţia de legalitate de care se bucură actele administrative care au făcut obiectul controlului de legalitate în cauză, fiind neîntemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă asupra soluţiei pronunţată de prima instanţă, judecătorul fondului pronunţând o soluţie cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material, motivul de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C. proc. civ. nefiind incident în cauză.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Cu privire la recursul reclamantei, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. sunt neîntemeiate, în temeiul art. 496 alin. (1) din acelaşi act normativ, raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat.

În ceea ce priveşte recursul incident formulat de pârâtă, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nefiind întemeiat, în temeiul art. 496 alin. (1) din acelaşi act normativ, raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte îl va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 2869 din 06 iulie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2017, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 noiembrie 2019.