Appeal against annulment of VAT assessment on public road rehabilitation costs dismissed as input tax not deductible for non-taxable operations

Şedinţa publică din data de 12 noiembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 07 iunie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul Judeţul Cluj a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Serviciul Juridic al Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună admiterea cererii de chemare în judecată şi, pe cale de consecinţă: 1. în principal, desfiinţarea Deciziei nr. 976/31.12.2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca privind soluţionarea contestaţiei formulate de către RAADPP CLUJ în cadrul procedurii administrative prealabile şi, în consecinţă, să se anuleze în totalitate Decizia de impunere nr. x/17.08.2015 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj ("DGFP Cluj") în baza Raportului de inspecţie fiscală din data de 17.08.2015 întocmit de DGFP Cluj - Activitatea de inspecţie fiscală, aferent respectivei decizii de impunere (Anexa nr. 1); în subsidiar, să se constate caracterul deductibil al sumelor aferente TVA menţionate în deciziile de impunere contestate conform celor de mai sus şi, în consecinţă, să fie obligată pârâta la rambursarea sumelor aferente TVA achitate suplimentar; să fie obligată pârâta la restituirea sumelor ce ar face obiectul prezentei cauze, în temeiul sau drept urmare a actelor atacate; să se dispună achitarea de către pârâtă a dobânzilor prevăzute de art. 124 Codul de procedură fiscală, cu privire la sumele în privinţa cărora s-ar dispune rambursarea/restituirea; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 291/2016 din 05 octombrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamantul Judeţul Cluj, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei de fond, a declarat recurs, în termen, reclamantul Judeţul Cluj, solicitând admiterea recursului, iar, pe cale de consecinţă, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ., casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe; în subsidiar, în condiţiile în care instanţa nu va admite soluţia casării cu trimitere spre rejudecare, a solicitat, în temeiul art. 498 alin. (1) C. proc. civ., casarea hotărârii primei instanţe şi rejudecarea cauzei, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată.

În drept, recurentul- reclamant Judeţul Cluj a dezvoltat critici ce se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., în esenţă, invocând următoarele:

Primul motiv de casare are în vedere insuficienta motivare a hotărârii recurate, recurentul apreciind că instanţa de fond nu a luat în considerare argumentele aduse în sprijinul susţinerilor formulate.

Respingerea cererii de chemare în judecată pe considerentul faptului că lucrările nu sunt investiţii proprii şi au fost realizate în cadrul unui program de modernizare şi reabilitare nu este în măsură, în opinia recurentului, a susţine sau a motiva soluţia la care instanţa s-a oprit.

Susţine că instanţa de fond a omis să stabilească situaţia de fapt, motivarea hotărârii fiind insuficientă.

În consecinţă, invocând disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, desfiinţarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare către aceeaşi instanţă.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţine că prima instanţă a interpretat greşit prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Învederează că a adus probe suficiente care susţin argumentarea realizată iar argumentul ridicat de către instanţă nu poate constitui un temei pertinent pentru a considera că scopul utilizării drumurilor judeţene şi, prin urmare al modernizării sau reabilitării acestora, nu a fost unul destinat realizării operaţiunilor economice ale RAADPP Cluj.

În opinia recurentului, este irelevantă prin prisma prevederilor şi condiţiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal, provenienţa şi destinaţia sumelor întrebuinţate, ceea ce interesează fiind destinaţia bunurilor sau serviciilor achiziţionate cu aceste sume. Toate activităţile angrenate pentru modernizarea şi reabilitarea drumurilor judeţene au ca scop determinat creşterea calităţii drumurilor publice, printre altele, neputând fi imaginată o altă finalitate, însă scopul final al achiziţiilor de bunuri şi servicii pentru reabilitare şi modernizare este acela al realizării activităţilor economice care implică utilizarea acestor căi de comunicaţie.

Recurentul reia motivele invocate în cadrul dosarului de fond, în sprijinul nelegalităţii deciziilor de impunere, inclusiv justificarea pentru care susţine o soluţie contrară celei pronunţate de către instanţa de fond, astfel că nu se vor relua aceste argumente întrucât ceea ce interesează în analiza unei cereri de recurs, care nu este o cale devolutivă de atac, sunt criticile concrete aduse argumentelor inserate în hotărârea recurată şi nu reluarea situaţiei de fapt şi a temeiurilor de drept învederate prin cererea de chemare în judecată.

În concluzie, recurentul apreciază că a avut dreptul de a deduce TVA aferentă operaţiunilor realizate în cadrul programului de modernizare şi reabilitare a drumurilor judeţene şi solicită admiterea recursului.

Prin precizările depuse la dosar, recurentul solicită a se avea în vedere şi Decizia nr. 27/2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept. Anexează balanţa de verificare din perioada 01.01.2015-30.06.2015.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata- pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Serviciul Juridic al Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate.

Apreciază că hotărârea recurată este motivată corespunzător iar faptul că instanţa nu a cercetat anumite argumente sau afirmaţii ale reclamantei nu poate duce la concluzia nemotivării hotărâri judecătoreşti. De altfel, prima instanţă a reţinut motivat că reclamanta nu a făcut dovada că ar fi realizat investiţii proprii, în condiţiile în care obiectivele la care se fac reparaţiile, amenajările şi dotările nu se află în patrimoniul regiei, ci sunt parte din domeniul public al judeţului Cluj şi nu contribuie la realizarea de venituri impozabile.

În concluzie, având în vedere faptul că lucrările de modernizare şi reabilitare a drumurilor judeţene sunt lucrări de interes public, investiţiile realizate au fost efectuate cu fonduri de la bugetul judeţului Cluj, aceste lucrări nu au fost facturate către Consiliul Judeţean Cluj şi nu s-a făcut dovada că TVA nedeductibilă aferentă acestor lucrări conduce la realizarea de operaţiuni taxabile de către R.A.A.D.P.P.P Cluj astfel că solicită respingerea recursului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Un prim motiv de nelegalitate valorificat de recurent este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit căruia, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Din această perspectivă, sunt vizate ipotezele de motivare insuficientă şi contradictorie a hotărârii primei instanţe.

Din analiza considerentelor hotărârii recurate, Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe răspunde la argumentele prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, nefiind astfel identificate contradicţii în raţionamentul instanţei de fond şi nici considerente străine de natura cauzei.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (şi) "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

În conformitate cu jurisprudenţa CEDO, chiar dacă dispoziţiile art. 6 paragraful 1 din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale impun instanţelor naţionale să-şi motiveze deciziile (cauza Boldea vs. Romania), această obligaţie nu presupune existenţa unor răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real problemele esenţiale care au fost supuse spre judecată instanţei, iar în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească argumentele care au stat la baza pronunţării acesteia.

Argumentele invocate de recurent, vizând interpretarea normelor legale incidente, deduc controlului judiciar al instanţei de recurs legalitatea soluţiei instanţei de fond prin prisma dreptului substanţial, analiză pe care Înalta Curte o va dezvolta cu ocazia analizării motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În consecinţă, acest motiv de nelegalitate al hotărârii recurate nu va fi reţinut ca întemeiat.

În ceea ce priveşte criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de recurs reţine că, prin decizia de impunere nr. x/17.08.2015 emisă de intimata D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, s-au stabilit în sarcina Regiei Autonome de Administrare a Domeniului Public şi Privat a Judeţului Cluj (desfiinţată prin H.G. nr. 255/2015, drepturile şi obligaţiile fiind preluate de recurentul Judeţul Cluj), obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.697.214 RON reprezentând TVA aferentă perioadei ianuarie- iunie 2015, rezultată ca urmare a neacordării dreptului de deducere a taxei aferentă unor achiziţii de bunuri şi servicii care nu conduc la realizarea de operaţiuni taxabile, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin Decizia nr. 976/31.12.2015 s-a respins contestaţia administrativă.

Cu ocazia controlului fiscal, s-a constatat că R.A.A.D.P.P. Judeţul Cluj are în administrare drumurile judeţene aflate în patrimoniul Judeţului Cluj pentru care se ocupă de realizarea lucrărilor de modernizare şi reabilitare, fiind înregistrată în evidenţa contabilă în contul 231 - Imobilizări corporale în curs, contravaloarea lucrărilor cuprinse în programul de modernizare şi reabilitare care au fost decontate din sumele primite de la Consiliului Judeţean Cluj şi fiind înregistrate de către R.A.A.D.P.P. Judeţul Cluj în contul 475 - Subvenţii pentru investiţii.

Pentru lucrările de modernizare şi reabilitare a drumurilor judeţene, R.A.A.D.P.P. Judeţul Cluj a primit facturile emise de furnizorii de bunuri şi servicii, inclusiv situaţiile de lucrări acceptate de dirigentele de şantier iar, în baza acestora, s-a întocmit o notă către Consiliul Judeţului Cluj ce conţine contravaloarea situaţiilor de lucrări şi cota de 2,5% din valoarea lucrărilor reprezentând consultanţa tehnică.

După ce s-a achitat contravaloarea serviciilor prestate, R.A.A.D.P.P. Judeţul Cluj a încasat de la Consiliul Judeţului Cluj contravaloarea situaţiilor de lucrări şi cota de 2,5%.

Contrar susţinerilor recurentului, instanţa de recurs constată că deciziile contestate sunt emise cu respectarea dispoziţiilor legale incidente speţei, astfel cum corect a reţinut prima instanţă.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (...)".

Dispoziţiile art. 145 alin. (5) din acelaşi act normativ stipulează că "Nu sunt deductibile: a) taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e)".

Textul art. 137 alin. (3) lit. e) prevede că "Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: (...) e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane".

Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA, în condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, era necesar ca R.A.A.D.P.P. Judeţul Cluj să facă dovada că serviciile au fost prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile în vederea obţinerii de venituri, or Regia avea în administrare drumurile judeţene, cheltuielile efectuate cu reabilitarea acestora nefiind investiţii proprii, activităţile realizate fiind de interes public întrucât drumurile judeţene administrate sunt în regim de proprietate publică a judeţului Cluj.

În acest context, nu este suficientă doar prezentarea documentelor prevăzute de dispoziţiile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, fiind necesar a se dovedi şi faptul că investiţiile efectuate au fost utilizate în activitatea Regiei, pentru operaţiunile sale taxabile, în condiţiile în care Judeţul Cluj nu este persoană impozabilă, potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (4) din Codul fiscal iar Regia nu a refacturat lucrările executate, cuprinse în facturile şi situaţiile de lucrări, către Consiliul Judeţului Cluj, facturile fiind emise doar pentru cota de 2,5% reprezentând servicii de consultanţă şi asistenţă tehnică.

În acest sens se reţin dispoziţiile art. 168 din Directiva 2006/112/CE care statuează că "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: a)TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate şi pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă".

În speţa dedusă judecăţii, lucrările de modernizare şi reabilitare a drumurilor judeţene sunt lucrări de interes public, nefiind operaţiuni taxabile ale R.A.A.D.P.P. Judeţul Cluj, astfel că nu are dreptul de a beneficia de dreptul de deducere a TVA, faţă de prevederile clare ale art. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, potrivit cărora baza de impozitare nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia.

Contrar susţinerilor recurentului, prima instanţă a interpretat în mod corect dispoziţiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, făcând o corectă aplicare a acestora raportat la situaţia de fapt reţinută prin decizia de impunere şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, contestate în prezenta cauză.

Este irelevant argumentul recurentului care susţine că toate activităţile angrenate pentru modernizarea şi reabilitarea drumurilor judeţene au ca scop determinat creşterea calităţii drumurilor publice, scopul final fiind realizarea activităţilor economice care implică utilizarea acestor căi de comunicaţie.

Acest argument excedează prevederilor legale citate anterior şi reţinute corect prin hotărârea recurată, recurentul fiind ţinut a dovedi că lucrările şi serviciile pentru care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată sunt aferente operaţiunilor sale taxabile şi nu ale altor agenţi economici sau ale altor persoane.

Deşi susţine prin motivele de recurs, că a prezentat documente care să îi susţină argumentele, instanţa de control judiciar constată că, la judecata cauzei în fond, reclamantul nu a depus la dosar nicio dovadă din care să rezulte că lucrările efectuate au fost realizate în scopul operaţiunilor taxabile proprii ale R.A.A.D.P.P. Judeţul Cluj, recurentul rezumându-se la a enumera, la nivel teoretic, care sunt, în general, veniturile pe care le putea obţine Regia or, pentru dovedirea unor afirmaţii este necesară administrarea de probe pertinente, utile şi concludente cauzei.

În Cauza C-98/98 - Midland Bank, instanţa europeană a statuat că, dreptul de deducere este admis în favoarea persoanei impozabile, atunci când costul serviciilor în discuţie face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă elemente constitutive ale preţului bunurilor şi al serviciilor pe care acestea le furnizează.

Or, recurentul nu a dovedit că s-ar afla într-o astfel de situaţie şi nu a înlăturat de la aplicare dispoziţiile art. 145 alin. (5) coroborate cu cele ale 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în condiţiile în care bunurile ce compun sistemul centralizat de utilităţi publice sunt proprietate publică iar obiectivele de modernizare şi reabilitare la acest sistem nu au caracter de investiţii proprii pentru instituţia care la administrează.

Principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie, în primul rând, o expresie a principiului general al egalităţii de tratament iar, în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile..

Balanţa de verificare depusă de către recurent, cu titlu de înscris nou în recurs, nu este de natură a înlătura legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, acest înscris fiind un document contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare, astfel că nu are caracterul unei dovezi utile şi concludente soluţionării cauzei pendinte.

În aceste condiţii, organele fiscale nu au încălcat principiul neutralităţii fiscale în materia TVA, atât timp cât entitatea publică nu a dovedit că lucrările au fost realizate pentru exercitarea activităţilor sale taxabile.

Decizia nr. 27/2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, invocată de recurent, nu este incidentă în speţa de faţă întrucât se referă la situaţia încheierii de contracte de execuţie de lucrări pentru realizarea unor obiective finanţate din bugetul de stat, utilizate ulterior pentru realizarea de operaţiuni impozabile, de către unitatea administrativ-teritorială, în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Instanţa de recurs menţionează că nu va analiza argumentele prezentate de recurent prin precizările depuse la dosarul de recurs (la data de 30.01.2017), întrucât recursul se motivează în termenul de 15 zile de la comunicarea hotărârii, potrivit prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 489 alin. (1) C. proc. civ.

Or, hotărârea recurată a fost comunicată reclamantului la data de 31.10.2016 astfel că orice completare a motivelor de recurs efectuată cu depăşirea termenului legal este tardivă şi nu va fi luată în considerare, întrucât, conform dispoziţiilor art. 185 C. proc. civ., când un drept procesual trebuie exercitat întru-un anumit termen, nerespectarea acestuia atrage decăderea din exercitarea dreptului.

În consecinţă, faţă de dispoziţiile legale mai-sus învederate, nu se vor analiza motivele de recurs formulate prin cererea, depusă tardiv la instanţa de recurs, la data de 30.01.2017.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul Judeţul Cluj împotriva sentinţei civile nr. 291/2016 din 05 octombrie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 noiembrie 2019.