Validity of tax assessments disallowing VAT deductions for missing construction service documentation and estimated missing invoices

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată şi înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Dâmboviţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 29.09.2015, sub nr. de dosar x/2015 reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 125 din 24 martie 2015 pe care o consideră nelegală şi netemeinică.

Prin sentinţa civilă nr. 7 pronunţată la data de 12 ianuarie 2016, Tribunalul Dâmboviţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Astfel, cauza a fost înregistrată la data de 10.02.2016 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2016.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 245 pronunţată în data de 26.10.2016, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca fiind neîntemeiată, contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, cauză trimisă spre competentă soluţionare prin sentinţa nr. 7 pronunţată în data de 12 ianuarie 2016 de Tribunalul Dâmboviţa.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 245 din data de 26.10.2016 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea recursului recurenta a arătat, în esenţă, următoarele:

Sentinţa este nelegala pentru că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept material prin restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale privind deducerea taxei pe valoare adăugată.

Deşi s-a administrat proba expertizei judiciare contabile, apreciindu-se că este admisibilă şi concludentă pentru soluţionarea cauzei, instanţa nu a luat considerare concluziile raportului de expertiză, prin care s-a concluzionat îndeplinite condiţiile pentru deducerea TVA.

Prin urmare, concluziile raportului de expertiză nu pot fi înlăturate decât motivat, dar după administrarea unei alte probe cu expertiză, aprecierea judecătorului nefiind suficientă pentru înlăturarea părerii specialistului.

Se poate observa că instanţa a reţinut că prin răspunsul la obiective expertul nu a explicat dacă modul de calcul cu privire la evidenţierea şi declararea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat a fost greşit calculat de către organele fiscale, dacă sunt îndeplinite condiţiile de executare a dreptului de deducere TVA, iar prin suplimentul raportului de expertiză a apreciat dreptul de deducere al cheltuielilor doar din perspectiva existenţei facturilor fiscale, înregistrate în evidenţa contabilă.

Apreciind că expertul nu a explicat complet şi convingător concluziile formulate, instanţa avea obligaţia să dispună fie completarea, raportului de expertiză, fie întocmirea unui nou raport, în caz contrar, neluarea în considerare a concluziilor probei expertizei constituind o îngrădire a aplicării prevederilor art. 330 alin. 1 C. proc. civ. şi chiar o încălcare a dreptului la apărare deoarece partea nu a avut posibilitatea să prezinte argumentele în favoarea concluziilor raportului de expertiză.

Dacă s-ar fi menţionat de instanţă lipsa documentelor justificative, reclamanta ar fi putut depune la dosar aceste documente, cu atât mai mult cu cât chiar în raportul de expertiză sunt enumerate documentele care au determinat concluzia pentru deducerea taxei pe valoare adăugată.

4. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de recurenta - reclamantă a formulat întâmpinare intimata - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru AJFP Dâmboviţa, solicitând respingerea recursului, ca nefondat şi pe cale de consecinţă, menţinerea sentinţei recurate, ca temeinică şi legală, reiterând apărările de la instanţa de fond.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele incidente în materie, Înalta Curte constată că acesta nu este fondat pentru următoarele considerente:

- Recurenta a criticat sentinţa de fond prin prisma faptului că instanţa de fond nu a ţinut cont de expertiza contabilă efectuată în cauză, arătând că în felul acesta i-a fost încălcat dreptul la apărare, că au fost aplicate nelegal dispoziţiile legale privind deducerea de TVA.

Înalta Curte constată că recurentul face critici în mod general cu privire la obligaţiile suplimentare reprezentând TVA stabilite de organele fiscale pentru suma de 271.709 RON TVA, neacceptată de organele fiscale plus TVA colectată în mod nelegal în sumă de 382.853 RON.

Recurentul doar face referire la expertiza efectuată la instanţa de fond, fără a detalia pentru sume concrete obligaţiile fiscale determinate de organele fiscale, fără a face referire la vreo relaţie contractuală cu partenerii de afaceri sau la anumite facturi determinate sau interpretabile.

Înalta Curte constată că recurentului-reclamant i-a fost încuviinţată la instanţa de fond proba cu înscrisuri şi proba cu expertiza contabilă fiscală de specialitate, fiind stabilite obiective în raport cu obiectul cauzei, de asemenea, s-a depus un supliment la expertiză şi răspuns la obiecţiunile formulate de organele fiscale .

Se observă că expertiza efectuată a avut 2 variante de răspuns, în cazul în care s-ar considera că nu au fost respectate dispoziţiile Codul fiscal şi premisa că tranzacţiile analizate au fost efectiv realizate.

În mod greşit recurentul apreciază că instanţa de fond nu putea să se îndepărteze de la concluziile expertizei întrucât aceasta nu poate avea ca obiect lămurirea unei probleme de drept ci tinde la lămurirea unor împrejurări care au legătură cu obiectul pricinii şi ajută la soluţionarea acesteia (art. 330 şi urm. C. proc. civ.).

Reţine expertul în ceea ce priveşte verificarea relaţiilor comerciale cu societăţile de furnizori, că din documentele prezentate reiese că există încheiate contracte comerciale cu furnizorii: S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L, S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., dar nu şi cu S.C. F. S.R.L, iar din contractele încheiate cu S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L nu reiese exact care este durata contractului, preţul contractului, precum termenele de execuţie ale lucrărilor, situaţiile de lucrări şi ofertele de preţ prezentate sunt incomplete şi nu corespund tuturor facturilor întocmite de către furnizorii menţionaţi mai sus şi nu există încheiate procese-verbale de recepţie lucrări.

Prin urmare, nu sunt respectate în totalitate dispoziţiile art. 21 alin. (4), lit. m) şi art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

Mai arată că o parte din facturile întocmite de către S.C. F. S.R.L şi S.C. B. S.R.L intră în componenţa valorii considerată cheltuială nedeductibilă (ct628-707) la calculul impozitului pe profit în perioada 01.10.2010 - 31.10.2010 în valoare totală de 272.956 RON şi în perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 în valoare totală de 275.161 RON conform Anexei nr. 1 şi nr. 4 la prezentul raport.

Expertiza reţine că sunt îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată privind facturile emise de către S.C. F. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1)(1) şi art. 155 din Codul fiscal, aceştia fiind înregistraţi în scopuri de TVA la data emiterii facturilor fiscale conform Registrului persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA şi facturile emise de către furnizorii de mai sus respectă dispoziţiile art. 155 din Codul fiscal iar în cazul S.C. E. S.R.L., nefiind înregistrată în scopuri de TVA şi facturile conţinând TVA, aceasta nu a fost dedusă, toate facturile fiind înregistrate în totalitate ca operaţiuni scutite de TVA în jurnalele de cumpărări aferente.

Având în vedere dispoziţiile legale incidente obligaţiilor fiscale stabilite de organele fiscale, prezentate de instanţa de fond, în mod corect s-a apreciat că TVA nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care ser solicită deducerea acestei taxe.

Potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

De asemenea, potrivit art. 19 alin. (1) profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) sunt cheltuieli nedeductibile, cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

În acest sens, pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dispoziţii în vigoare la data naşterii raporturilor juridice de drept fiscal, stabileşte că înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.

Potrivit art. 105 din Legea nr. 571/2003 inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere".

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, care să cuprindă printre altele: numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic; data emiterii facturii; data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii; denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile.

Potrivit art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: dacă este declarată inactivă conform prevederilor art. 78 indice 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, de la data declarării ca inactivă.

Elementele avute în vedere de către inspecţia fiscală pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA şi a cheltuielilor sunt următoarele: din verificarea documentelor puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală s-a constatat că facturile de achiziţii de prestări servicii în construcţii de la S.C. F. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. nu au documente justificative de prestare a serviciilor (lucrări in construcţii) situaţii de lucrări complete, nu există procese-verbale de recepţie a lucrărilor. De asemenea, contractele de prestări servicii nu prevăd durata exactă a contractului, preţul contractului, termenele de execuţie. Din verificarea bazei de date informatizate a organului fiscal s-a constat că societăţile S.C. F. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. nu au avut un comportament fiscal adecvat în sensul că nu au depus în conformitate cu prevederile legale declaraţii de impozit, deconturi de TVA, bilanţuri contabile.

S-a constatat lipsa unor documente cu regim special de înscriere şi numerotare, respectiv facturi fiscale din carnetele aflate în gestiunea S.C. A. S.R.L., a căror lipsa nu a fost justificata si ca atare acestea au fost estimate în conformitate cu prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, stabilindu-se un TVA colectat suplimentar de 382.853 RON.

Având în vedere probatoriul administrat, se constată că în mod corect instanţa de fond a apreciat legalitatea obligaţiilor fiscale stabilite de pârâtul-intimat pentru cheltuieli ce nu sunt considerate reale, din estimarea facturilor lipsă şi lipsa în gestiune şi prestări de servicii facturate de societăţi inactive, fantomă.

- În ceea ce priveşte depunerea de către recurentul-reclamant la instanţa de recurs, după rămânerea în pronunţare a instanţei de clasare din 22.05.2019 a Ministerului Public - Parchetul de pe lângă Tribunalul Dâmboviţa, precum şi a expertizei contabile efectuate în cadrul dosarului penal nr. x/2014

Pârâtul-intimat nu a formulat un punct de vedere asupra acestor înscrisuri noi depuse de recurent în conformitate cu prevederile art. 492 C. proc. civ., deşi cauza a fost repusă pe rol pentru a fi discutate în contradictoriu înscrisurile.

Recurentul-reclamant a solicitat în concluziile orale să se ţină seama de rezultatul expertizei contabile efectuate în timpul urmăririi penale.

Din raportul de expertiză contabilă efectuat în timpul urmăririi penale rezultă TVA de plată suplimentar stabilit de organul de control 654.562 RON, TVA de plată stabilit suplimentar prin raport - 1367 RON; impozit pe profit stabilit suplimentar de către organul de control 449.120lei, impozit pe profit stabilit suplimentar de 644 RON în anul 2012.

În total expertul a stabilit suma de 1.367 RON TVA suplimentar şi 644 RON impozit pe profit suplimentar faţă de sumele declarate de către societate prin declaraţiile 101 - impozit pe profit şi 300 - decontul de TVA.

Conform anexei 5, expertul a calculat majorări de întârziere pentru TVA în suma de 1367 RON în funcţie de procentul de dobândă aplicat conform schimbărilor apărute în actele normative astfel:

- pentru perioada 2010-2014 0.04% o sumă de 312.65 RON

- pentru perioada 2014-2016- 0.03%- o sumă de 275.59 RON

- pentru perioada 2016-2019- 0.02% - o sumă de 336.28 RON

- total dobânda penalizatoare - 924.52 RON.

Pentru suma stabilită suplimentar la impozitul pe profit nu au fost calculate penalităţi si majorări deoarece societatea înregistrase pierdere fiscala din anii precedenţi astfel încât sumele s-au stins aşa cum se prezintă situaţia în anexa 4 din raportul depus la dosar.

Expertul a menţionat că sumele stabilite prin raport sunt distincte şi de sine stătătoare faţă de sumele pe care societatea şi le-a stabilit şi declarat conform normelor în vigoare prin declaraţiile fiscale lunare/trimestriale.

În speţă se constată că nu există o hotărâre penală care să fi tranşat latura civilă a procesului penal, astfel că nu se cunoaşte cum pârâtul s-a constituit parte civilă, aşa încât nu se poate aprecia că are concludenţă expertiza efectuată în dosarul penal.

Conform art. 22 alin. (1) C. proc. pen. - hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi vinovăţiei acesteia.

Constatările expertului sunt făcute din perspectiva faptelor penale şi nu ţin instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se observă că multe concluzii ale expertului reprezintă interpretări proprii ale normelor fiscale ceea ce depăşeşte competenţele sale, alte constatări se referă la înscrisuri acte întocmite mult după data controlului fiscal (conf. Decizie nr. 1/2.10.2013, prin care asociatul unic al societăţii a constatat lipsa la inventariere a mai multor numere de facturi din cele 5 carnete existente şi a dispus anularea lor - dos. recurs) şi despre celelalte împrejurări a regăsit facturi la partenerii fiscali ai reclamantului şi nu a considerat operaţiunile nedeductibile - fila x).

De asemenea, aprecierile privind suma de 303.404 RON plăţi efectuate prin transfer bancar şi suma aferentă facturilor nr. x, 33 din 2012, considerate de expert ca nefiind pentru prestări servicii, ci pentru revânzare materiale către populaţie, plus includerea gestionării unui bar şi activităţi de pariuri, nu sunt susţinute de dispoziţii fiscale câtă vreme obiectul principal de activitate este "construcţii de clădiri şi lucrări de geniu", ori până la terminarea controlului fiscal nu s-a justificat lipsa facturilor.

Aceste constatări ale expertului contabil în procesul penal nu ţin instanţa civilă, instanţa de fond s-a pronunţat înaintea efectuării demersurilor în procesul penal, iar instanţa de recurs reţine că faţă de constatările organelor fiscale, probele administrate, reclamantul-recurent nu a reuşit să dovedească netemeinicia şi nelegalitatea actelor administrativ fiscale.

Temeiul şi soluţia instanţei de recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 245 din 26 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 februarie 2020.