Taxpayer's VAT appeal allowed, assessments quashed and remanded; EU-law grounds deemed admissible despite administrative omission

Şedinţa publică din data de 31 octombrie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR se solicită anularea: deciziei de impunere nr. x/22.11.2012 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală prin care s-a stabilit existenţa unei baze impozabile de 23.078.003 RON; faptul că reclamanta trebuie să achite suma de 4.429.264 RON cu titlu de TVA; 4.469.169 RON reprezentând dobânzi şi majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere în cuantum de 664.395 RON, a raportului de inspecţie fiscală, a proiectului de raport de inspecţie fiscală şi a procesului-verbal de constatare din data de 25.06.2012, precum şi a creanţelor fiscale amintite; anularea deciziei nr. x/21.06.2013 de Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 35/2017 din 02 februarie 2017 s-a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR; s-a anulat, în parte, Decizia nr. 184/21.06.2013 emisă de AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, decizia de impunere nr. x/22.11.2012 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2012, cu privire la suma de 1.506.573 RON, fiind menţinute restul dispoziţiilor contestate.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 35/02.02.2017, a încheierii de şedinţă din data de 08.10.2015 prin care s-a respins audierea martorilor B. şi C., precum şi a încheierii de şedinţa din data de 26.01.2017 a formulat recurs, în termenul legal, reclamanta A. criticând hotărârea atacată, ca nelegală, prin raportare la motivele de casare prevăzute de art. art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ. solicitând, în esenţă, următoarele:

a. În principal, admiterea recursului şi casarea sentinţei civile nr. 35/2017, respingerea excepţiei inadmisibilităţii precizării cererii de chemare în judecata din data de 26.11.2015 şi trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Cluj, precum şi casarea încheierii de şedinţă din data de 26.01.2017;

b. În subsidiar, casarea sentinţei civile nr. 35/2017 şi, rejudecând cauza, respingerea excepţiei inadmisibilităţii precizării cererii de chemare în judecată din data de 26.11.2015, admiterea cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost formulată şi precizată şi, în consecinţă, anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

c. Cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată în prezenta cauză.

În ceea ce priveşte motivarea considerentelor cererii de recurs, au fost susţinute următoarele argumente:

I. Preliminarii:

l. Instanţa de fond a încălcat dreptul la apărare pentru că nu a acordat un termen de judecată în scopul dezbaterii pe fond a cauzei, conform art. 244 alin. (3) C. proc. civ.

2. Instanţa de fond a respins, fără a motiva, cererea de efectuare a unei noi expertize, precum şi cea de întocmire a unui supliment la raportul de expertiză, încălcând astfel dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 CEDO şi de art. 6 C. proc. civ.

3. Inspecţia fiscală a fost efectuată de un organ necompetent şi instanţa de judecată a încălcat decizia nr. 971/2010 a Curţii Constituţionale;

4. Inspecţia fiscală a fost extinsă cu nerespectarea dispoziţiilor în materie, în sensul că fiscul nu şi-a motivat efectiv decizia luată în acest sens, dar instanţa a apreciat că este suficientă simpla indicare a temeiului de drept care permite extinderea inspecţiei fiscale, lipsind de efectivitate drepturile recurentei;

5. Prima instanţă a încălcat art. 6 CEDO şi hotărârea pronunţată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în afacerea Bendenoun contra Franţei din 1994, preferând perpetuarea încălcării dreptului la apărare începută în cursul inspecţiei fiscale prin nepunerea la dispoziţie a dosarului de inspecţie fiscală, invocând ulterior inadmisibilitatea invocării unor dispoziţii de drept european întrucât acestea nu au fost invocate prin contestaţia administrativă;

6. Nu a desfăşurat activitate economică independentă, aceasta fiind desfăşurată exclusiv de soţul acesteia;

7. Data de la care s-ar fi putut discuta de o eventuală obligaţie de colectare a TVA la bugetul de stat nu este 01.04.2007, cum greşit au stabilit organele de inspecţie fiscală, aceasta putând fi 01.03.2008, având în vedere asigurările exprese date de ANAF Uniunii Naţionale a Notarilor Publici din România, precum şi cele date de Direcţia Generala a Finanţelor Publice Cluj în anul 2008, în ambele situaţii încălcând Hotărârea Salomie şi Oltean;

8. Instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 148 alin. (4) din Constituţia României prin faptul că a refuzat să aplice dreptul Uniunii Europene concretizat în hotărârile pronunţate de C.J.U.E. în afacerile Bara, Salomie şi Oltean, Willy Kempter, Becker, Faccini Dori, Kuhne si Heitz, D., Simmenthal, privând recurenta de exercitarea dreptului de deducere a TVA aşa cum acesta a fost interpretat de Curtea de Justiţie, de aplicarea principiului proporţionalităţii şi permiţând efectuarea unei inspecţii fiscale prin care s-a încălcat Directiva 95/46/CE a Parlamentului şi a Consiliului din 24.10.1995. Evident că, procedând într-o asemenea manieră, instanţa de judecata a încălcat inclusiv art. 2 din Protocolul privind condiţiile şi aranjamentele referitoare la admiterea Republicii Bulgaria şi României în Uniunea Europeană.

II. Excepţia inadmisibilităţii

l. Excepţia inadmisibilităţii a fost ridicată, din oficiu, de instanţa de fond cu prilejul termenului din data de 26.11.2015. Această excepţie viza precizarea cererii de chemare judecata din data de 26.11.2015, instanţa de fond considerând că recurenta nu mai putea invoca chestiuni legate de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată prevăzut la art. 167 din Directiva 2006/112, aşa cum era interpretat acest drept în Hotărârea Salomie şi Oltean, nici chestiuni legate de drepturile conferite de Directiva 95/46/CE a Parlamentului şi a Consiliului din 1995, astfel cum fusese interpretată în Hotărârea Bara. Temeiul de drept invocat a fost art. 218 alin. (2) raportat la art. 206 din vechiul Codul de procedură fiscală, excepţia fiind unită cu fondul cauzei, aspect probat de conţinutul încheierii de şedinţă din data de 26.11.2015. Excepţia a fost admisă, instanţa opunând conţinutul normelor de procedură fiscală dispoziţiilor art. 148 alin. (4) din Constituţia României, art. 4 TUE şi a jurisprudenţei C.J.U.E.

2. Principiul cooperării loiale este unul dintre principiile esenţiale de drept european, fiind enunţat la art. 4 din T.U.E., rezultând doua obligaţii pentru statele membre: de a coopera în mod loial pentru a înlesni atingerea scopului Uniunii şi de a se abţine de la orice măsuri care ar împiedica atingerea obiectivelor Uniunii.

O asemenea idee o regăsim în Hotărârea hotărârea pronunţată de C.J.U.E. în afacerea C80/86 (Kolpinghuis); în afacerea Consto/7ZO, C103/88 şi afacerea C-91/92 (Faccini Dori),

3. Este permisă invocarea unei hotărâri a C.J.U.E. în ipoteza în care aceasta nu a fost invocată în cuprinsul contestaţiei administrative, fiind de principiu că aplicarea dreptului Uniunii Europene nu poate fi cenzurat prin norme de procedură interne prin care se stabilesc decăderi [a se vedea hotărârea C.J.U.E. pronunţată în afacerea Willy Kempter (C-2/06)].

4. Cu atât mai mult trebuie acceptat acest aspect în contextul pronunţării Hotărâri Salomie şi Oltean ulterior formulării contestaţiei administrative, hotărâre prin care s-a constatat transpunerea incorectă a Directivei TVA, ceea ce aduce în discuţie incidenţa Hotărârii pronunţate în afacerea C8/81 (Becker).

5. In urma respingerii excepţiei inadmisibilităţii, se impune o soluţie de casare cu trimitere, în scopul soluţionării pe fond a cauzei şi în ceea ce priveşte efectele în speţa dedusă a judecăţii a Hotărârilor Salomie şi Oltean, şi Bara. Totodată, instanţa naţională şi-a refuzat menirea stabilită de C.J.U.E. în Hotărârea Simmenthal, preferând să dea eficienta unor norme interne - pe care le-a interpretat în mod greşit - în defavoarea dreptului european.

6. Excepţia trebuia respinsă şi pentru faptul că recurenta nu ar fi putut intui prelucrarea datelor cu caracter personal în sensul interzis de Directiva 95/46/CE, accesul la dosarul de inspecţie fiscală fiindu-i refuzat explicit în întreaga procedură, cu încălcarea dreptului la apărare aşa cum a fost înţeles acesta de C.J.U.E. în Hotărârea Bendenoun contra Franţei. Pe de alta parte, dosarul de inspecţie fiscală a devenit accesibil abia în cursul lunii mai a anului 2016.

III. Casarea cu trimitere

1. Instanţa de fond a apreciat, la ultimul termen de judecată, că nu se impune efectuarea unei noi expertize fiscale şi că nu este necesară nici întocmirea unui supliment la raportul de expertiză fiscală depus la dosarul cauzei, respingând cererea recurentei.

La acelaşi termen de judecata, s-a considerat că nu se impune acordarea unui termen de judecată pentru dezbaterea în fond a cauzei, respingând şi această cerere.

In primul rând, instanţa de fond nu a motivat efectiv respingerea cererilor în probaţiune, încălcând astfel dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 C. proc. civ. şi art. 6 CEDO. Expertul desemnat în cauza a refuzat sa răspundă la toate obiectivele fixate de instanţa de judecată (inclusiv cele stabilite prin încheierea de şedinţă din data de 03.03.2016), lăsând nelămurite următoarele chestiuni: suma totală ce ar putea fi dedusă de recurentă cu titlu de TVA deductibil; s-a substituit instanţei de judecată şi a stabilit că 23 de facturi fiscale îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere, arătând că nu sunt îndeplinite condiţiile legii pentru exercitarea dreptului de deducere, toate acestea presupunând încălcarea dispoziţiilor art. 330 alin. (1) teza I C. proc. civ. nu s-a determinat cuantumul accesoriilor aferente TVA supuse exercitării dreptului de deducere, chestiune aflata într-o contradicţie totală cu Hotărârea pronunţată de C.J.U.E. în cauza C-284/11.

Dreptul la un proces echitabil este un drept fundamental, recunoscut de toate legislaţiile moderne. Prezenta cauza are valenţele unei cauze penale (în sensul noţiunii autonome dezvoltate de C.J.U.E. în cauzele Konig şi Engel), chestiune reţinută de CEDO în Hotărârea Jussila contra Finlandei din 2007, acest caracter fiind atras de cuantumul uriaş al dobânzilor şi penalităţilor din prezenta cauză.

Una dintre componentele dreptului la un proces echitabil este şi egalitatea de arme, noţiune definită de CEDO în Hotărârea pronunţată în cauza Niderost-Huber contra Elveţiei din 1997.

Apoi, art. 6 CEDO implică şi sarcina instanţelor de a proceda la o examinare efectivă a motivelor, argumentelor şi cererilor de probă ale părţilor sub rezerva aprecierii pertinenţei acestora, chestiune reţinută de Curtea de la Strasbourg în cauza Van de Hurk contra Ţările de Jos din 1994, cauza Albina contra României din 2005. Necesitatea motivării hotărârii în sensul indicat de normele imperative ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. înlătură arbitrariul şi face posibil controlul judiciar.

2. Instanţa a minimalizat exercitarea efectivă a dreptului la apărare, componentă esenţială a procesului echitabil, după cum rezultă din încheierea de şedinţă din data de 26.01.2017 când s-a respins o cerere de acordare a unui termen pentru dezbaterea fondului cauzei, cu încălcarea art. 244 alin. (3) şi a art. 15 C. proc. civ.

Pe de alta parte, instanţa nu a avut în vedere principiul celerităţii atunci când vreme de doi ani si 5 luni a omis să soluţioneze cererea recurentei prin care se urmărea obligarea fiscului să depună dosarul de inspecţie fiscală pentru aplicarea art. 13 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

3. Instanţa a respins nemotivat audierea unor martori, intrând si de această data sub incidenţa dispoziţiilor art. 6 si 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., precum şi a art. 6 CEDO.

IV. Reţinerea cauzei cu rejudecare

l. Inspecţia fiscală a fost efectuată de un organ fiscal necompetent şi a fost încălcată decizia nr. 971/2010 a Curţii Constituţionale.

1.1. Inspecţia fiscală a fost efectuată de organele fiscale din Cluj-Napoca având ca temei Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1.172/2009 prin care a fost delegat direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene dreptul de a efectua inspecţii fiscale cu tematica celei pe care am avut-o şi reclamanta.

Acest ordin al preşedintelui ANAF nu a fost publicat niciodată în M. Of. al României, are natura juridică a unui act normativ însă, pentru a deveni opozabil particularilor acesta trebuia să fie publicat în mod obligatoriu în M. Of., în acest sens fiind şi dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

În speţă, s-a procedat la efectuarea unei inspecţii fiscale cu încălcarea dispoziţiilor art. 99 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi în absenţa existentei unei delegări, conform art. 99 alin. (3) din acelaşi act normativ. Aşa cum se arată şi în doctrină (O. Podaru, Drept administrativ, Ed. Sfera Juridica-Hamangiu, 2010, p.103-104) competenta autorităţii emitente este o chestiune de ordine publică, posibil a fi invocată oricând, emiterea actului cu încălcarea competentei atrăgând nulitatea acestuia.

1.2. Nulitatea se impune în raport de decizia nr. 941/2010 a Curţi Constituţionale fiind inacceptabilă interpretarea instanţei de judecată conform căreia efectul obligatoriu al deciziilor Curţii Constituţionale este diluat printr-o normă de procedură.

2. Inspecţia fiscală a fost extinsă cu nerespectarea dispoziţiilor în materie, nefiind motivată decizia luată în acest sens, instanţa apreciind că este suficientă simpla indicare a temeiului de drept care permite extinderea acesteia, lipsind de efectivitate drepturile recurentei (s-a încălcat şi cu această ocazie jurisprudenţa CEDO în materia motivării hotărârilor instanţei de judecată, necesitatea motivării rezultând din asigurarea dreptului la un proces echitabil şi din posibilitatea realizării controlului judiciar). Astfel, cu privire la perioada pentru care s-a extins inspecţia fiscală, se impune anularea actelor administrative fiscal contestate (l.0l.2007-31.12.2008).

3. La data de 26.06.2012 s-a solicitat fiscului dreptul de acces la dosarul de inspecţie fiscală (cerere nesoluţionată în tot cursul acestei proceduri) cu referire la art. 6 CEDO şi la Hotărârea Bendenoun contra Franţei din 1994, însă instanţa nu a validat criticile şi nu a motivat înlăturarea aplicării Hotărârii CEDO Bendenoun contra Franţei din 1994, astfel că nici din această perspectivă, hotărârea instanţei de fond nu corespunde cerinţelor imperative ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Mai mult, instanţa a reproşat recurentei că nu a invocat prelucrarea datelor sale cu caracter personal şi încălcarea Directivei 95/46/CE în etapa contestaţiei administrative, în contextul în care dosarul de inspecţie fiscală nu putea fi accesat.

Atât fiscul, cât şi instanţa de judecată au încălcat dreptul la apărare, reducându-l la chestiuni formale, invitând contribuabilul să analizeze strict proiectul de raport de inspecţie fiscala şi anexe concretizate în tabele, cu încălcarea art. 20 alin. (2) din Constituţia României şi a art. 6 CEDO, aşa cum a fost înţeles în Hotărârea Bendenoun contra Franţei; şi în concluzie, actele administrative fiscale trebuie anulate.

4. Nu a desfăşurat o activitate economică independentă, situaţie în care nu se poate discuta de o asociere cu soţul său, E..

Aprecierea instanţei de judecată este greşită, argumentată insuficient şi decuplată de sensul dat noţiunii de activitate economică independentă în jurisprudenţa C.J.U.E.; şi, mai mult, încalcă dispoziţiile art. 127 alin. (1) Codul fiscal şi ale art. 9 alin. (1) din Directiva TVA.

O condiţie esenţială, pentru a avea calitatea de persoană impozabilă, este legata de caracterul independent al activităţii economice desfăşurate. Interpretând per a contrario cele doua dispoziţii, rezultă că, în absenta caracterului independent al activităţii, nu putem discuta de o persoană impozabilă, situaţie în care dispoziţiile în materia TVA nu pot fi aplicabile.

Instanţa nu înlătură criticile aduse actelor administrative fiscale din cel puţin două puncte de vedere: nu avea sumele de bani necesare unor investiţii de amploarea celor analizate în raportul de inspecţie, aspect probat de veniturile avute până la data încheierii căsătoriei, şi până la data de 01.10.2011 nu exista posibilitatea legală de a-şi separa patrimoniile (presupusa activitate economică independentă încetase anterior datei intrării în vigoare a C. civ. 2011).

5. Data de la care s-ar fi putut discuta de o eventuala obligaţie de colectare a TVA la bugetul de stat nu este 01.04.2007, cum greşit au stabilit organele de inspecţie fiscală, ci 01.03.2008.

5.1. Punctul de vedere exprimat la data de 22.02.2008 de DGFP Cluj nu este un caz izolat, aspect confirmat de adresa nr. x/15.02.2008 comunicată Camerei Notarilor Publici de ANAF - Direcţia generală legislaţie şi proceduri fiscale; din acest punct de vedere rezultând că doar începând cu data de 01.01.2008 tranzacţiile imobiliare pot fi supuse TVA-ului (în acest sens s-a pronunţat şi Curtea de Apel Cluj în jurisprudenţa aferentă anului 2016 - decizia civila nr. 48/2016 a Curţii de Apel Cluj pronunţată în dosarul nr. x/2011).

Aşadar, cel mai repede ar fi putut să fie înregistrată voluntar în scopuri de TVA începând cu data de 01.03.2008, aspect realizabil doar daca ar fi existat o legislaţie (primară/secundară) care să asigure transpunerea art. 213, 214 din Directiva 2006/112/CE.

Instanţa retine însă că nu a depus diligenţe în sensul obţinerii unor informaţii de la fisc cu privire la starea de fapt fiscală, dar, se susţine că, asa cum rezultă din Hotărârea pronunţată de C.E.D.O. în cauza Pessino contra Franţei din 2006 (p.28-38), asigurările explicite date de un profesionist al dreptului, într-o materie în care lipseşte jurisprudenţa interpretativă, exclud răspunderea persoanei în cauză.

5.2. Instanţa de fond apreciază că recurenta ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, dar fără să analizeze criticile expuse în cuprinsul contestaţiei, a cererii şi precizării cererii de chemare în judecată, prin prisma dispoziţiilor art. 214 lit. a) din Directiva 112/2006, ale Hotărârii pronunţate în afacerea C8/81 (Becker), punctul 24 şi în afacerea Cooperativa D., cauzele reunite C-246/94 şi C-249/94, punctul 18.

Dispoziţiile art. 214 din Directiva TVA nu au fost transpuse corespunzător, fapt ce nu poate fi imputat particularilor, fiind exclusă în totalitate o eventuală culpă din partea acestora pentru neînregistrarea voluntară în scopuri de TVA, înregistrarea din oficiu, fiind posibilă abia din luna mai a anului 2010 (potrivit jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţiei si Justiţie - decizia civilă nr. 2960/30.09.2015).

6. Instanţa a încălcat dispoziţiile art. 148 alin. (4) din Constituţia României prin faptul că a refuzat să aplice dreptul Uniunii Europene concretizat în hotărârile pronunţate de C.J.U.ER. în afacerile Bara, Salomie şi Oltean, Willy Kempter, Becker, Faccini Dori, Kuhne şi Heitz, D., Simmenthal, privând recurenta de exercitarea dreptului de deducere a TVA aşa cum acesta a fost interpretat de Curtea de Justiţie, de aplicarea principiului proporţionalităţii şi permiţând efectuarea unei inspecţii fiscale prin care s-a încălcat Directiva 95/46/CE a Parlamentului şi a Consiliului din 24.10.1995.

6.1. Deducerea TVA şi decontul de taxă

Ulterior pronunţării Hotărârii în afacerea Salomie şi Oltean, a solicitat instanţei să recunoască un drept de deducere a TVA., însă aceasta a apreciat că este inadmisibilă, întrucât nu a solicitat acest lucru în cadrul contestaţiei administrative ori în cursul inspecţiei fiscale.

Din afacerea numărul C-284/11, paragrafele 75-77, Hotărârea Salomie şi Oltean rezultă că principiul neutralităţii fiscale se opune unei sancţiuni care constă în refuzul dreptului de deducere în cazul plăţii cu întârziere a TVA, însă nu se opune unor dobânzi de întârziere, cu condiţia ca această sancţiune să respecte principiul proporţionalităţii".

Netranspunând corespunzător Directiva TVA, statul roman nu poate recurge la refuzarea deducerii TVA chiar şi în cazul nedepunerii decontului sau a nesolicitării acestuia în cursul inspecţiei fiscale ori prin contestaţie administrativă, aspect pe care Curtea l-a statuat prin Hotărârile Beckersi Cooperativa D..

6.2. Instanţa a preferat să respingă aplicarea şi a Hotărârii Bara, potrivit argumentelor precedente.

6.3. Principiul proporţionalităţii.

Echipa de inspecţie fiscală a calculat nelegal accesoriile pentru pretinsele creanţe fiscale. Pentru anul 2007 acestea sunt nelegal calculate, raportat la răspunsul dat de DGFP-Biroul Metodologie şi Asistenţă Contribuabili şi de poziţia ANAF exprimată în adresa către Camera Notarilor Publici, iar pentru anii 2008 şi 2009 nu se poate discuta de accesorii pentru ca nu exista cadrul legal înregistrării persoanei fizice în scopuri de TVA.

Cuantumul accesoriilor este mult mai mare decât cel al taxei pe valoare adăugata pe care organul fiscal o apreciază ca datorată, şi în aceste condiţii, taxa pe valoare adăugată deductibilă ajunge să fie lipsita de efectivitate, ba chiar restrânsă total de accesoriile calculate de fisc.

Din soluţiile jurisprudenţiale ale C.J.U.E (numărul C-284/11, paragraful 75-77; hotărârea pronunţată în cauza C-263/11) rezultă reguli care trebuie avute în vedere la problema dobânzilor de întârziere: a) atitudinea subiectivă a persoanei impozabile - mai exact daca a fraudat/eludat legea fiscală; şi, b)respectarea principiului proportionalitatii, adică existenţa unui echilibru între sancţiunea aplicată şi eventuala culpă.

Toate accesoriile calculate în cauză sunt în contradicţie cu principiul proporţionalităţii şi nu există niciun motiv pentru a nu fi cenzurate. Cu toate acestea, instanţa de fond a reţinut că acest principiu nu a fost invocat în cuprinsul contestaţiei administrative şi că majorările şi/sau dobânzile de întârziere, precum şi penalităţile stabilite de Codul de procedură fiscală respectă acest principiu.

A formulat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.), criticând hotărârea pronunţată ca nelegală, în raport de art. 488 alin. (1), pct. 6 şi 8 C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

I. Instanţa de fond nu a motivat partea de hotărâre privitoare la modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată, întemeindu-se în totalitate doar pe concluziile raportului de expertiză, fără a preciza în mod concret care sunt argumentele judecătorului pentru a pronunţa o astfel de soluţie, este evident că aceasta este nemotivată.

II. Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a normelor Codul fiscal ce reglementează modalitatea de răspundere şi de stabilire a taxei pe valoare adăugată (hotărârea primei instanţe se bazează exclusiv pe o interpretare trunchiată a hotărârii pronunţate de C.J.U.E. în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Tulica şi Plavosin, fără a analiza dacă în raport de situaţia de fapt existentă în cauză, invocarea acestei soluţii poate conduce la anularea în parte a actelor administrative şi se poate reţine că TVA trebuie inclusă în preţul de vânzare). In aceste condiţii, prin raportare la motivarea instanţei de fond dar şi la soluţia C.J.U.E., rezultă că hotărârea atacată în prezenta cauză a fost dată atât cu aplicarea greşită a legii cât şi cu încălcarea normelor de drept material aplicabile cauzei.

II. A. Aceasta întrucât, prin raportare la prima condiţie hotărârea C.J.U.E., respectiv cea referitoare la faptul că preţul unui bun să fi fost stabilit fără nicio menţiune cu privire la TVA, în condiţiile în care din analiza situaţiei de fapt din prezenta cauză cât şi din susţinerile reclamantei rezultă că preţul aferent vânzărilor efectuate nu includea şi taxa pe valoare adăugată.

Mai mult decât atât, aplicabilitatea unei hotărâri pronunţată de CJUE trebuie realizată nu numai prin raportare la dispozitivul acesteia ci şi prin raportare la considerentele acesteia şi la situaţia de fapt de la care s-a plecat în interpretarea de principiu oferita de Curte (paragraful 37).

Or, în cauză, această obligaţie de a suporta TVA pentru aceste operaţiuni rezultă şi din inserarea în contract a clauzei prin care cumpărătorul îşi asumă în mod expres plata taxei în cazul în care vânzătorul va fi impus pentru aceste tranzacţii.

II. B. Hotărârea instanţei de fond este nelegală şi prin raportare la cea de a doua condiţie la care face trimitere dispozitivul hotărârii pronunţată de C.J.U.E., respectiv cea potrivit căreia TVA se consideră inclusă în preţul de vânzare dacă furnizorul nu are posibilitatea de a recupera taxa pe valoare adăugată de la dobânditor.

Această a doua condiţie din dispozitivul hotărârii din cauzele conexate Tulică şi Plavoşin, trebuie interpretată în strânsa legătura cu expunerea de motive din cuprinsul hotărârii, precum şi prin raportare la situaţia de fapt şi la susţinerile părţilor, de la care s-a plecat pentru a oferi interpretarea de principiu.

Relevante sunt în acest sens, paragrafele 33-35 ale hotărârii, precum şi paragrafele 38, 39, 40; or, în cauză s-a procedat la o apreciere sumară şi la aplicarea dispozitivului hotărârii CJUE fără o analiză aprofundată asupra normelor de drept naţional.

Cu toate acestea, în cauză, suntem în prezenţa unei clauze contractuale, şi nu în situaţia ipotetică de la care pleacă analiza C.J.U.E., ci în cauza de faţă este evident că reclamanta avea posibilitatea de a recupera TVA de la consumatorul final, inclusiv în baza contractului de vânzare cumpărare.

Cât priveşte legislaţia aplicabilă, nu s-a constatat că ar exista vreun text de lege care să interzică vânzătorului să-şi recupereze TVA de la dobânditor, astfel că modalitatea în care instanţa de fond a aplicat hotărârea C.J.U.E. este eronată din această perspectivă.

S-a formulat recurs şi de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, prin prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., fiind avute având în vedere următoarele:

În primul rând, instanţa de fond a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de către reclamantă şi în contradictoriu cu Administraţia judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, deşi această instituţie nu este emitenta niciunui act administrativ ce face obiectul prezentei cauze, rezultând, aşadar că, în mod greşit, au fost anulate în parte actele atacate în cauza şi în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, aceasta neavând calitate procesuală pasivă în cauză (Decizia de impunere nr. x/22.11.2012 a fost emisă de către Direcţia Generala a Finanţelor Publice a jud. Cluj, transformată în Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, conform H.G. nr. 520/2013).

În al doilea rând, în mod eronat, instanţa de fond apreciază ca fiind întemeiată critica reclamantei referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere raportat la cele statuate în Hotărârea C.J.U.E. din cauzele Tulică şi Plavosin (C-249/12 şi C-250/12), deşi trebuia să analizeze şi să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar.

C.J.U.E. a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în preţul de vânzare, numai în situaţia în care legislaţia naţională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze această taxa de la dobânditorul bunului imobil şi, pe de altă parte, în legislaţia naţională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantei să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceştia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferenta tranzacţiilor încheiate.

Prin urmare, hotărârile C.J.U.E. nu pot fi interpretate în sensul că TVA se consideră inclus în preţul de vânzare, în situaţia în care o asemenea soluţie este condiţionată expres chiar de către instanţa europeană de existenţa posibilităţilor date de legislaţia naţională ca furnizorul să ceară dobânditorului această taxă; şi în consecinţa, instanţa naţională nu putea să aplice direct această hotărâre fără ca ea însăşi să analizeze aceasta condiţionare şi să-şi motiveze hotărârea din aceasta perspectivă, cu indicarea prevederilor legale în acest sens.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare la recursul formulat de A.J.F.P. Cluj în nume propriu şi pentru D.G.R.F.P. Cluj, reclamanta a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, susţinând următoarele:

Deşi recurenta consideră că Hotărârea Tulică şi Plavoşin nu poate fi aplicată pentru că dreptul naţional nu interzice recuperarea TVA şi că instanţa nu a motivat de ce ar fi aplicabilă hotărârea C.J.U.E., critica este neîntemeiată, raportat la Hotărârea pronunţată de C.E.D.O. în cauza Ruiz Torija contra Spaniei, din 9 decembrie 1994 (paragraful 29), în care se arată că motivările nu trebuie să fie unele ample şi că acestea trebuie să fie potrivite cu natura cauzei judecate.

Al doilea motiv de recurs întemeiat pe pct. 8 de la art. 488 alin. (1) C. proc. civ., este nefondat pentru că recurenta nu precizează care sunt contractele în care s-ar fi inserat această clauză, dar esenţial este faptul că nici măcar nu precizează exact conţinutul acesteia. Este evident că o asemenea condiţie suspensivă nu poate produce efecte în condiţiile în care legea fiscală este exclusa din sfera legilor care pot retroactiva de la art. 15 alin. (2) din Constituţie. Pe de altă parte, acea clauză a fost inserată în contextul în care notarul dăduse asigurări exprese în sensul neaplicării TVA tranzacţiilor imobiliare, situaţie în care devine aplicabilă Hotărârea Pessino contra Franţei din 2006 a C.E.D.O.

În al doilea rând, inserarea acelei clauze a continuat şi pentru că toate birourile de notari publici au primit de la U.N.N.P.R. adresa din 15.02.2008 elaborată de Direcţia generală de legislaţie şi proceduri fiscale din cadrul A.N.A.F. [se observă o schimbare radicală a tratamentului fiscal propus de recurentă în ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare: în anul 2008 dădea asigurări exprese (în sensul avut în vedere de Hotărârea Salomie şi Oltean) pentru neaplicarea TVA tranzacţiilor imobiliare, iar un an mai târziu taxa inclusiv tranzacţiile din anul 2005].

Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamantă A., solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârilor judecătoreşti atacate, ca fiind temeinice şi legale în ceea ce priveşte aspectele criticate de recurenta-reclamantă.

Recurenta-reclamantă nu indică motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. pe care le consideră incidente în cauză şi în situaţia în care instanţa va aprecia că recursul astfel formulat nu este nul iar motivele invocate se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., solicită respingerea ca nefondat a recursului.

In ceea ce priveşte încheierea de şedinţă din data de 08.10.2015, prima instanţa a respins cererea reclamantei privind administrarea probei cu martori, aceasta probă nefiind util şi pertinentă în soluţionarea cauzei în condiţiile în care aspectele pe care reclamanta dorea să le dovedească prin intermediul acestei probe, rezultau cu evidentă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei.

Sunt nefondate susţinerile recurentei-reclamante şi în ceea ce priveşte încheierea de şedinţă din data de 26.01.2017., prin care instanţa a respins ca inadmisibilă cererea precizatoare, depusă de reclamantă la data de 26.11.2015, întrucât reclamanta nu poate invoca direct în fata instanţei de judecată aspecte care nu au fost suspuse analizei organului de soluţionare a contestaţiei prin contestaţia administrativă (aspecte legate de exercitarea dreptului de deducere a TVA prevăzut la art. 167 din Directiva 2006/112, sau chestiuni legate de drepturile conferite de Directiva 95/46/CE a Parlamentului şi a Consiliului din 1995).

Susţinerile recurentei-reclamante sunt nefondate şi în ceea ce priveşte competenta organului fiscal care a efectuat controlul fiscal, întrucât inspecţia fiscală a fost efectuată de organele fiscale din cadrul D.G.F.P. Cluj, în baza Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009.

Nici susţinerile la extinderea inspecţiei fiscale cu nerespectarea dispoziţiilor legale incidente în cauză nu sunt întemeiate, având în vedere art. 98, art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, coroborate cu dispoziţiile art. 23 din actul normativ menţionat. În mod legal inspecţia fiscală a fost extinsă pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, respectiv pe o perioada de 5 ani, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Susţinerile recurentei-reclamante cu privire la faptul că Decizia de impunere nr. x/22.11.2012 este lovită de nulitate întrucât organele de inspecţie fiscală au extins perioada verificată la anii 2007 şi 2008, nu pot fi reţinute în soluţionarea cauzei. Astfel, în data de 25.10.2012 a fost emis Avizul de inspecţie fiscală nr. 11815 în care se menţionează efectuarea unei inspecţii fiscale în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată pentru perioada 1.01.2007-31.12.2008, aviz transmis recurentei-reclamante prin postă, cu confirmare de primire, la data de 05.11.2012.

Nici susţinerile recurentei-reclamante privind obligaţia de a se înregistra ca persoana fizica plătitoare de TVA nu pot fi reţinute în soluţionarea cauzei, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 15.01.2007-27.10.2011 recurenta şi soţul acesteia au înstrăinat bunuri imobile deţinute în coproprietate. Având în vedere numărul tranzacţiilor imobiliare efectuate, din prevederile stipulate la art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 2 alin. (1) şi alin. (2), pct. 3 alin. (1), pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, reiese că, aceştia au desfăşurat o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind persoane impozabile din perspectiva TVA.

Mai mult, în aceeaşi perioadă, au obţinut împreuna venituri în suma de 275.692 RON ca urmare a efectuării unui număr de trei tranzacţii imobiliare, organele fiscale constatând că, au depăşit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, având obligaţia ca, în baza art. 153 alin. (1) lit. b) din acelaşi act normativ să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10 februarie 2007, devenind plătitoare de TVA începând cu data de 01.04.2007.

Argumentele recurentei potrivit cărora nu are calitatea de persoană impozabilă întrucât persoana care a construit şi vândut imobilele in cauza este soţul, sunt, de asemenea, nefondate, pentru că în contracte nu este menţionată nicio precizare cu privire la persoana care a dobândit terenul, singura precizare fiind "teren atribuit în proprietate [...] dobândit cu titlu de cumpărare, dezmembrare şi construire bun comun [...]".

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei privind prevederile legale incidente în cauză, în vigoare la data efectuării operaţiunilor de către persoana fizică, 2007-2011, aşa cum rezultă din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au stabilit ăn sarcina recurentei obligaţii fiscale în baza unor prevederi legale aplicabile în perioada efectuării operaţiunilor care fac obiectul impozitării.

A.J.F.P. Cluj, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului formulat de către reclamantă pentru următoarele argumente:

1. Referitor la aşa-zisele motive de nelegalitate invocate direct prin cererea de chemare în judecată (de pildă necompetenţa DGFP Cluj în efectuarea inspecţiei fiscale, respectiv maniera în care organele fiscale au obţinut contractele de vânzare-cumpărare de la notarii publici, informaţii de la OCPI, unităţi administrativ-teritoriale şi de la bănci comerciale), în mod corect prima instanţă a constatat că toate motivele de nelegalitate la care a făcut referire, invocate direct prin cererea de chemare în judecată sau prin precizarea depusă la termenul de judecată din data de 26.11.2015 nu pot fi analizate din perspectiva dispoziţiilor art. 218, alin. (2) Codul de procedură fiscală. Practic, prin conduita reclamantei se încalcă în mod flagrant şi prevederile art. 7 din Legea nr. 554/2004, atâta timp cât aşa-zisele critici procedurale nu au fost invocate pe calea contestaţiei administrative, motiv pentru care orice referire ulterioară la acestea este atât inadmisibilă cât şi tardivă prin prisma expirării termenului în care puteau fi contestate Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală.

2. Referitor la aşa-zisa încălcare a dreptului la apărare invocată de către reclamantă, în mod judicios a reţinut prima instanţă faptul că reclamanta nu a fost în niciun fel vătămată, în condiţiile în care, pe de o parte, dosarul conţinea contracte de vânzare-cumpărare în care aceasta avea calitatea de vânzător, alături de soţul ei, autorizaţii de construire şi procese-verbale de recepţie a lucrărilor fiind înscrisuri deţinute de parte şi, pe de altă parte, suplimentarea motivelor de nelegalitate nu a fost justificată de depunerea documentaţiei în instanţă, care să fi presupus aflarea unor informaţii noi din cursul activităţii de inspecţie fiscală. »

De asemenea, în mod corect a statuat prima instanţă în sensul că reclamantei i-a fost comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală care conţinea şi situaţia contractelor de vânzare-cumpărare care au fost avute în vedere de organele de inspecţie fiscală (reclamanta formulând punct de vedere cu privire la acest proiect), invitaţia la discuţia finală, precum şi un exemplar al Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului. Aceste aspecte, reţinute şi în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu au fost contestate de reclamantă.

3. Referitor la chestiunea extinderii perioadei inspecţiei fiscale, potrivit art. 98 din O.G. nr. 92/2003 prima instanţă a constatat că sunt îndeplinite cele 3 condiţii prevăzute de lege pentru extinderea inspecţiei fiscale pe întreaga perioadă de prescripţie, nici acest motiv de nelegalitate nefiind întemeiat.

4. Susţinerile recurentei potrivit cărora nu ar avea calitatea de persoană impozabilă, referitoare la faptul că activitatea desfăşurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privinţa desfăşurării tranzacţiilor, nici în privinţa obţinerii de venituri, că normele legale nu sunt certe şi că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, au fost înlăturate în mod judicios de către instanţa de fond.

Toate motivele invocate de recurentă vizând obligaţiile sale sunt neîntemeiate întrucât atât legea cât si Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, stabilesc constant, la pct. 56 alin. (4), pct. 62 alin. (2), obligaţia de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA pe perioada cuprinsă între data la care ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA daca ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale .

În mod judicios a concluzionat prima instanţă în sensul că pârâta a aplicat corect dispoziţiile legale privind obligativitatea reclamantei de a se înregistra în scopuri de TVA, calculând corect TVA de colectat.

Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, solicită respingerea acestuia şi în subsidiar analizarea de către instanţă a îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 23 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 27 septembrie 2019.

III. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin decizia de impunere nr. x/22.11.2012 emisă de D.G.F.P. Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 9.562.828 RON, reprezentând 4.429.264 RON, taxă pe valoare adăugată, 4.469.169 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 664.395 RON, penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie, care a fost respinsă prin Decizia nr. 184/21.06.2013, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj.

Prin contestaţia administrativ fiscală formulată în conformitate cu art. 205 Codul de procedură fiscală împotriva deciziei de impunere nr. x/22.12.2012, precum şi a raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza deciziei de impunere, s-au invocat următoarele: nu a desfăşurat operaţiuni impozabile, nu are calitatea de persoană impozabilă, nu avea obligaţia de a se înregistra ca persoană fizică plătitoare de TVA; contestă încadrarea operaţiunilor juridice cu imobile în conceptul de "activitate economică"; pune la îndoială determinarea bazei impozabile a TVA în maniera în care au efectuat-o organele fiscale; contestă faptul că ar datora pentru perioada amintită (01.04.2007-31.12.2011) sume de bani cu titlu de TVA, dobânzi şi majorări de întârziere şi penalităţi; nu avea obligaţia de a ţine evidenţa contabilă şi nici nu puteau fi calculate în sarcina sa dobânzi şi penalităţi de întârziere, în contextul în care nu existau norme metodologice cu o aplicare previzibilă, modalitatea eronată de calcul a TVA, prin adăugarea acestuia la preţ deci aspecte care ţin de fondul cauzei.

De asemenea, a mai invocat reclamanta, prin contestaţia administrativ fiscală, următoarele: încălcarea dreptului la apărare, prin nesoluţionarea cererii formulate la data de 26.06.2012, în cursul inspecţiei fiscale, prin care a solicitat accesul la piesele dosarului fiscal; extinderea inspecţiei fiscale în ceea ce priveşte perioada 01.01.2007-31.12.2008 cu încălcarea dreptului la apărare, maniera nelegală în care a fost soluţionată cererea sa de suspendare a inspecţiei fiscale; nesoluţionarea, de către organele fiscale, a cererii în probaţiune care viza solicitarea de la cumpărători pentru a vedea dacă este aplicabilă cota de 5%, fiind încălcate dispoziţiile art. 105-107 Codul de procedură fiscală coroborate cu art. 6 CEDO, art. 49 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Acestea sunt elementele din contestaţia administrativă care au făcut obiectul analizei organului fiscal şi au primit un răspuns prin decizia nr. 184/21.06.2013 care poate face, la rândul ei, obiectul prezentei acţiunii în contencios fiscal.

Reclamanta a mai invocat aspecte care nu au făcut obiectul contestaţiei administrativ fiscale, respectiv necompetenţa DGFP a jud. Cluj de a efectua inspecţia fiscală.

De asemenea, la data de 26.11.2015, reclamanta a depus la dosar o precizare a cererii de chemare în judecată, prin care a invocat următoarele: maniera în care organele fiscale au obţinut contractele de vânzare-cumpărare de la notarii publici, informaţii de la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară, unităţi administrativ-teritoriale şi de la bănci comerciale sunt în contradicţie cu Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, astfel cum a fost interpretată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene; solicită, prin această precizare, acordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 3.000.000 RON, înlăturarea în întregime a accesoriilor, având în vedere că acestea contravin principiului proporţionalităţii.

În privinţa acestei precizări, cu excepţia accesoriilor, contestate şi în cadrul contestaţiei administrativ fiscale, pe lipsa culpei sale, în lipsa unei legislaţii predictibile, Curtea a constatat că nici unul dintre motivele de nelegalitate invocate în cuprinsul precizării cererii de chemare în judecată, respectiv maniera în care organele fiscale au obţinut informaţii de la autorităţi şi dreptul de deducere al TVA, nu au fost invocate în cadrul contestaţiei formulate în acord cu dispoziţiile art. 205 Codul de procedură fiscală.

Curtea a pus în discuţie admisibilitatea invocării de motive noi de nelegalitate a actelor administrativ fiscale, în condiţiile în care acestea nu au fost invocate pe calea contestaţiei administrativ-fiscale, la termenul de judecată din data de 26.11.2015, reclamanta precizând, că este admisibilă invocarea unor aspecte noi de nelegalitate, direct în faţa instanţei de judecată şi neinvocate în cadrul contestaţiei administrative, în condiţiile în care motive obiective i-au împiedicat să le invoce în faţa organelor fiscale, aceste motiv constând, de exemplu, în necomunicarea dosarului fiscal, precum şi faptul că necesitatea invocării lor decurge din hotărâri pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene ulterior.

Contrar susţinerilor recurenţilor, Curtea a constatat că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost comunicate reclamantei, aceasta luând, prin urmare, la cunoştinţă despre faptul că a fost considerată persoană impozabilă în sensul art. 127 Codul fiscal, astfel încât avea posibilitatea de a invoca, în cadrul contestaţiei administrative, nelegalitatea actelor din perspectiva încălcării dispoziţiilor legale ce reglementează necompetenţa organelor fiscale în efectuarea activităţii de inspecţie fiscală, maniera în care organele fiscale au obţinut informaţii de la notarii publici şi de la alte autorităţi precum şi dreptul de deducere al TVA.

În privinţa cauzei Bara, este evident că aceasta nu putea fi invocată, ca atare, anterior pronunţării soluţiei de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dar aspectele de nelegalitate vizând modul în care au fost colectate datele cu caracter personal putea fi invocate încă din cadrul contestaţiei administrative, după cum tot din aceeaşi fază putea fi invocat şi dreptul de deducere al TVA.

Fiind pentru prima dată invocate în faţa instanţei, Curtea constată că toate aceste motive de nelegalitate invocate direct prin cererea de chemare în judecată (cum este necompetenţa DGFP Cluj în efectuarea inspecţiei fiscale) sau prin precizarea depusă la termenul de judecată din data de 26.11.2015 nu pot fi analizate din perspectiva dispoziţiilor art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor, analiza legalităţii fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei.

Analizând celelalte motive de nelegalitate, invocate şi în cadrul contestaţiei administrativ-fiscale, Curtea a reţinut următoarele:

Un prim motiv de nelegalitate invocat rezidă din aplicarea dispoziţiilor art. 6 CEDO, apreciind reclamanta că, în cadrul activităţii de inspecţie fiscală, nu i-a fost respectat dreptul la apărare, în condiţiile în care nu a avut acces la dosarul de inspecţie fiscală, pentru a-şi putea pregăti apărarea, iar cererea formulată, în acest sens, la data de 26.06.2012, a rămas fără răspuns.

Cu privire la dreptul la apărare al reclamantei, Curtea a constatat că, potrivit dispoziţiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei; or, reclamanta şi-a exprimat punctul de vedere, pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale. Mai mult decât atât, a avut posibilitatea de a-şi formula toate apărările necesare în cadrul contestaţiei administrativ-fiscale, precum şi prin prezenta cerere, fiindu-i asigurată "posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei".

În ceea ce priveşte dosarul de inspecţie fiscală, cu privire la care reclamanta arată că nu a avut acces, astfel încât nu a putut să îşi formuleze o apărare corespunzătoare, acesta este alcătuit din înscrisuri deţinute de către reclamantă, respectiv contracte de vânzare-cumpărare în care aceasta este parte, autorizaţii de construire şi procese-verbale de recepţie a lucrărilor, astfel încât nu se poate susţine cu succes că ar fi fost în măsură să formuleze apărări doar dacă ar fi avut acces la acest dosar.

Mai mult decât atât, exceptând motivul de nelegalitate vizând necompetenţa organelor fiscale în efectuarea inspecţiei fiscale, invocate pentru prima dată în faţa instanţei de judecată, reclamanta a menţinut aceleaşi apărări în faţa instanţei ca şi cele din contestaţia administrativ-fiscală; or, invocarea motivului de nelegalitate vizând necompetenţa organelor fiscale în efectuarea inspecţiei fiscale putea fi invocat independent de conţinutul dosarului de inspecţie fiscală; motivele de nelegalitate invocate prin precizarea cererii de chemare în judecată, la mai bine de 2 ani de la data introducerii cererii de chemare în judecată, au fost fundamentate pe hotărârile ulterioare pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Rezultă din actele dosarului că inspecţia fiscală a fost suspendată până la data de 28.06.2012, fapt comunicat reclamantei prin adresa nr. x/28.06.2012 (aspect necontestat în cauză), întrucât contribuabilul nu a prezentat contractele de vânzare-cumpărare precum şi anexele la acestea, documentele în cauză fiind solicitate de echipa de inspecţie fiscală notarilor publici unde au fost efectuate tranzacţiile imobiliare.

Prin urmare, şi din această adresă reclamanta cunoştea care sunt înscrisurile solicitate de către organele fiscale şi avute în vedere la efectuarea activităţii de inspecţie fiscală.

De asemenea, reclamantei i-a fost comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală, care conţinea şi situaţia contractelor de vânzare-cumpărare pentru reclamantă, care au fost avute în vedere de organele de inspecţie fiscală, reclamanta formulând punct de vedere cu privire la acest proiect, invitaţia la discuţia finală, precum şi un exemplar al Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului, pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, în care sunt prezentate drepturile şi obligaţiile contribuabilului pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, printre drepturile contribuabilului fiind enumerate dreptul de a fi informat şi dreptul a de a fi primul solicitat pentru a furniza informaţii. Aceste aspecte, reţinute şi în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu au fost contestate de reclamantă.

Cu privire la extinderea perioadei inspecţiei fiscale, Curtea a constatat, potrivit dispoziţiilor art. 98 alin. (1) Codul de procedură fiscală, că sunt îndeplinite cele 3 condiţii prevăzute de lege pentru extinderea inspecţiei fiscale pe întreaga perioadă de prescripţie, nici acest motiv de nelegalitate nefiind întemeiat.

Contrar susţinerilor reclamantei, Curtea constată că avizul de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2012 a vizat perioada 01.01.2009-31.12.2011, ulterior, prin avizul nr. x/05.06.2012, inspecţia fiscală fiind extinsă pentru perioada 01.01.2007-31.12.2008, fiind reţinută incidenţa dispoziţiilor art. 98 alin. (3) lit. a)-c) Codul de procedură fiscală. De asemenea, extinderea perioadei de efectuare a inspecţiei fiscale a fost motivată de către organele fiscale prin propunerea de efectuare a inspecţiei fiscale aflate la fila x din vol. IV dosar, şi din această perspectivă motivul de nelegalitate invocat neputând fi reţinut.

De asemenea, nesoluţionarea, de către organele fiscale, a cererii în probaţiune formulate de către reclamantă, cu privire la solicitarea de informaţii de la cumpărători pentru a vedea dacă este aplicabilă cota redusă de TVA de 5% nu poate conduce la anularea actelor administrativ-fiscale contestate, revenindu-i reclamantei sarcina de a depune la dosar înscrisuri relevante în acest sens. De altfel, nici până la momentul soluţionării prezentei cauze, după mai bine de 4 ani de la emiterea deciziei de impunere, reclamanta nu a depus la dosar înscrisuri doveditoare în acest sens, astfel încât nu se poate susţine cu temei că ar fi fost vătămată în vreun fel prin nesoluţionarea acestei cereri în probaţiune.

În legătură cu nesoluţionarea acestei cereri în probaţiune, reclamanta invocă încălcarea dispoziţiilor art. 105-107 Codul de procedură fiscală, fără însă să arate în concret din ce perspectivă aceste dispoziţii legale sunt încălcate, cu atât mai mult cu cât acestea reglementează reguli privind inspecţia fiscală (art. 105), reguli privind reverificarea (art. 1051), obligaţia de colaborare a contribuabilului (art. 106) şi dreptul contribuabilului de a fi informat (art. 107).

De asemenea, tot în legătură cu acest aspect, sunt invocate dispoziţiile art. 7 alin. (2)-(5) şi 10 Codul de procedură fiscală; or, chiar dispoziţiile legale invocate de reclamantă prevăd dreptul organului fiscal de a examina, din oficiu, starea de fapt, de a obţine şi utiliza toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, dar contribuabilul este cel care are obligaţia de a colabora cu organele fiscale şi de a depune declaraţiile şi alte documente relevante.

Astfel, potrivit art. 127 Codul fiscal, art. 1251, alin. (1), pct. 18 din acelaşi act normativ, o persoana fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfăşoară activităţi economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

In explicitarea prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, la pct. 2, alin. (1) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004, se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din acelaşi act normativ menţionat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.". Această normă interpretativă nu este menită să retroactiveze ci este menită să sublinieze un înţeles a prevederilor legale care şi înainte de modificarea normelor metodologice putea fi interpretat în sensul arătat ulterior prin norma interpretativă.

Reclamanta, în perioada 2007-2011, a procedat la construirea şi înstrăinarea unor imobile, încheind în acest sens 611 de contracte de vânzare-cumpărare rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora şi ca urmare a continuităţii în timp a acestei activităţi, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea şi valorificarea de imobile: garaje, apartamente şi parcări.

Conform art. 126 Codul fiscal, intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, în raport de art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, susţinerea reclamantei în sensul că nu ar avea calitatea de persoană impozabilă, întrucât s-a căsătorit la data de 04.06.2006, a realizat venituri, până la această dată, doar din salarii şi din închirierea unor bunuri şi că imobilele care fac obiectul contractelor de vânzare-cumpărare sunt bunuri propriii ale soţului, fiind rezultatul cheltuirii unor sume de bani provenite din bunuri proprii nu poate fi reţinută ca temei al admiterii acţiunii.

Astfel, în toate contractele de vânzare-cumpărare reţinute de organele fiscale, reclamanta deţine calitatea de vânzător, alături de soţul ei, ceea ce conduce la concluzia că era proprietar al imobilelor vândute, în situaţia contrară aceasta neavând de ce să figureze în aceste contracte de vânzare-cumpărare. Contractele amintite nu au fost contestate şi nici anulate, nu s-a invocat şi nici dovedit în instanţă caracterul simulat al acestora, astfel încât nu se poate susţine cu succes că reclamanta nu a fost titularul dreptului de proprietate cu privire la imobilele înstrăinate şi, prin urmare, că nu a deţinut calitatea de vânzător şi nu a încasat sumele rezultate din vânzare.

Susţinerile reclamantei în sensul că s-ar fi încălcat dispoziţiile comunitare referitoare la taxa pe valoare adăugată, nu pot fi reţinute, şi din perspectiva jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene activitatea desfăşurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.

Rezultă, astfel, din cele reţinute chiar de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, că nu poate fi reţinută nici susţinerea reclamantei în sensul că nu ar fi existentă certitudinea impunerii, chiar instanţa europeană reţinând, în cauza anterior menţionată, că nu se poate susţine în mod rezonabil că dispoziţiile de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi din aceasta şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului.

Din această perspectivă nu are nici o relevanţă faptul că în anul 2008, ca urmare a unei cereri formulate de un contribuabil, DGFP Cluj i-ar fi comunicat acestuia că nu există o obligaţie în sarcina persoanelor fizice care desfăşoară activităţi de construire şi vânzare imobile de a se înregistra ca plătitor de TVA, că legea nu aduce sub incidenţa TVA vânzările de construcţii/terenuri, toate aceste tranzacţii fiind scutite de TVA în anul 2007, pe de o parte dat fiind faptul că reclamanta nu a efectuat un minim de diligenţe pentru a se informa din această perspectivă, nefăcând nici un demers către organele fiscale şi, pe de altă parte, această adresă a avut în vedere strict anul 2007 şi răspunsul se referă la un contribuabil cu care reclamanta nu a dovedit că ar fi avut vreo relaţie, respectiv că l-ar cunoaşte şi că acest răspuns a fost cel care a determinat-o să solicite înscrierea sa ca persoană plătitoare de TVA.

Un argument în plus îl constituie chiar susţinerea reclamantei, în sensul că, la sugestia notarului public, a inserat în contractele de vânzare-cumpărare că TVA-ul, în situaţia în care va fi impus, va fi suportat de către cumpărător, tocmai pentru că existau zvonuri în sensul impunerii. Prin urmare, existau premisele aplicării legii în acest sens de către organele fiscale, asumate ca atare de către reclamantă. Dacă aceasta ar fi avut îndoieli în acest sens, avea posibilitatea de a solicita informaţii de la organele fiscale competente, ceea ce nu a făcut.

Ca un argument în susţinerea poziţiei procesuale, reclamanta a arătat că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect asupra cifrei de afaceri în legătură cu impozitul direct care în cazul lor a constat în impozit pe cedarea folosinţei bunului. Aceasta pentru că bunurile făceau parte, potrivit legii, din patrimoniul personal, astfel că nu puteau face parte din patrimoniul unei afaceri, aplicându-se un impozit reglementat de art. 771 Codul fiscal.

În ceea ce priveşte determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depăşit plafonul de scutire pentru plata TVA, toate tranzacţiile imobiliare s-au efectuat în numele asocierii şi nu în nume propriu, astfel încât conform art. 152 Codul fiscal şi plafonul de scutire a fost analizat la nivelul asocierii şi ca atare, s-a apreciat corect momentul depăşirii plafonului de scutire.

Prin urmare, pârâta a aplicat corect dispoziţiile legale privind obligativitatea reclamantei de a se înregistra în scopuri de TVA, calculând corect TVA de colectat.

Cu privire la cuantumul TVA datorat de reclamanţi, în raport de cauza Tulică şi Plavoşin, Curtea a administrat proba cu expertiza fiscală, raportul de expertiză fiind elaborat de domnul expert F. .

Potrivit calculelor efectuate de către expert, (fără a se avea în vedere un drept de deducere în favoarea reclamantei, nefiind solicitat nici cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale şi nici prin contestaţia administrativ fiscală, ci doar prin precizarea de acţiune depusă după mai bine de 3 ani de la data emiterii deciziei de impunere), însuşită de instanţă, reclamanta datorează, pentru tranzacţiile efectuate, suma de 3.731.345 RON, cu titlu de TVA, la care se adaugă dobânzi în cuantum de 3.765.208 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 559.702 RON, în total 8.056.255 RON.

În privinţa cotei reduse de TVA, s-a constatat potrivit dispoziţiilor art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal, că, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. În acord cu normele metodologice a prevederilor mai sus menţionate, în vederea îndeplinirii condiţiei prevăzute la art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal, cumpărătorul va pune la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. Or, reclamanta nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de dispoziţiile legale referitoare la acordarea cotei reduse de TVA, astfel încât, din această perspectivă, nu poate beneficia de acest drept.

În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor, ele au fost corect calculate în raport de dispoziţiile legale interne. Problema care se ridică în speţă este cea a proporţionalităţii lor. În contestaţia iniţială reclamanta a atins acest aspect prin referire la principiul certitudinii impunerii, al eficientei impunerii, al practicii anterioare a organului fiscal care nu impunea activităţi de genului celei din speţă anterior anului 2010. Nu s-a invocat în mod expres încălcarea principiului proporţionalităţii deşi acest principiu exista şi la data formulării contestaţiei administrative şi nu doar de la data pronunţării de către CJUE a hotărârii în cauza Salomie şi Oltean.

Ca atare instanţa a reţinut că raportat la aspectele invocate în contestaţia administrativă s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficientei impunerii, normele legale ce reglementau obligaţiile reclamantei în legătură cu TVA-ul fiind clare şi precise.

Împrejurarea că anterior anului 2010 nu s-au impozitat aceste tranzacţii nu înlătură aceste concluzii şi nici culpa reclamantei care nu a întreprins nici cel mai mic demers pentru a-şi clarifica situaţia fiscală .

În ceea ce priveşte încălcarea principiului proporţionalităţii aşa cum s-a arătat mai sus acest principiu nu a fost invocat în speţă motiv pentru care el nu poate fi analizat; chiar dacă ar fi posibilă analizarea respectării acestui principiu, Curtea a reţinut că în speţă, raportat la jurisprudenţa C.J.U.E. dezvoltată în cauza Salomie şi Oltean acest principiu nu a fost încălcat.

Un prim aspect ce trebuie analizat este dacă accesoriile au caracter de sancţiune fiscală. Dacă în privinţa penalităţilor de întârziere acest caracter este neechivoc rezultând din însăşi prevederile legale ce le definesc, în privinţa majorărilor de întârziere instanţa a apreciat că nu subzista acest caracter, aceste majorări de întârziere fiind percepute ca un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Ca atare, scopul lor nu este asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, ci scopul este acela al reparării unui prejudiciu. De altfel ele au şi fost ulterior redefinite ca şi dobândă şi se acordă şi contribuabililor în ipotezele prevăzute de lege respectiv pentru acoperirea prejudiciului creat acestora prin aplicarea greşită a normelor fiscale, etc., fiind excluse din analiza respectării principiului proporţionalităţii .

În cea ce priveşte penalităţile de întârziere, cota lor reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA, reprezintă un procent proporţional cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamantă şi cu culpa acesteia şi asigură realizarea scopului lor mai sus indicat.

Astfel reclamanta împreună cu celelalte persoane au derulat o afacere imobiliară de proporţii. În acest context în nici un moment (nici măcar după ce au vândut un anumit număr de apartament) nu a realizat vreun demers pentru a verifica dacă este obligate să achite vreo sumă cu titlu de TVA deşi normele legale erau clare şi precise, scopul lor fiind de a eluda dispoziţiile legale incidente în materie şi a nu achita vreo sumă cu titlu de TVA; astfel că raportat la gravitatea încălcării, la sumele concrete de care ar fi fost lipsit bugetul de stat instanţa apreciază că o penalitate de 15% respectă pe deplin principiul proporţionalităţii.

2. Analiza motivelor de casare

Examinând sentinţa atacată, prin prisma motivelor de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

I. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta reclamantă, aceasta a solicitat, în principal, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe şi, în subsidiar, casarea acesteia şi rejudecarea pricinii de către Înalta Curte. După cum au fost structurate argumentele recurentei, în motivarea căii de atac promovate, în funcţie de soluţia propusă, acestea vor fi analizate în mod corespunzător:

1. Casarea cu trimitere

- referitor la modul de soluţionare al excepţiei inadmisibilităţii, ridicată din oficiu, de instanţa de fond la data de 26.11.2015, care viza precizarea cererii de chemare judecată din data de 26.11.2015, Înalta Curte reţine următoarele:

Prin precizarea de acţiune, reclamanta a suplimentat motivele de nulitate ale deciziei de impunere şi raportului de inspectie fiscală, precum şi ale deciziei de soluţionare a contestaţiei, raportat la hotărârile C.J.U.E. pronunţate în cauza Bara (C-201/14) şi, respectiv afacerea Salomie şi Oltean (C-183/14); precum şi decizia nr. 941/2010, pronunţată de Curtea Constituţională a României.

În considerentele sentinţei atacate, instanţa de fond a constatat că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost comunicate reclamantei, aceasta luând, prin urmare, la cunoştinţă despre faptul că a fost considerată persoană impozabilă în sensul art. 127 Codul fiscal, astfel încât avea posibilitatea de a invoca, în cadrul contestaţiei administrative, nelegalitatea actelor din perspectiva încălcării dispoziţiilor legale ce reglementează necompetenţa organelor fiscale în efectuarea activităţii de inspecţie fiscală, maniera în care organele fiscale au obţinut informaţii de la notarii publici şi de la alte autorităţi precum şi dreptul de deducere al TVA.

Fiind pentru prima dată invocate în faţa instanţei, toate aceste motive de nelegalitate invocate direct prin cererea de chemare în judecată (cum este necompetenţa DGFP Cluj în efectuarea inspecţiei fiscale) sau prin precizarea depusă la termenul de judecată din data de 26.11.2015 (referitoare la aplicarea dreptului Uniunii) nu pot fi analizate din perspectiva dispoziţiilor art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiilor, analiza legalităţii fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestaţiei.

Contrar acestei opinii, potrivit căreia prima instanţă nu putea proceda la analiza unor motive de nelegalitate invocate direct prin cererea de chemare în judecată sau prin precizarea depusă la termenul de judecată, Înalta Curte subliniază că, în raport de motivele suplimentare invocate în precizare - aplicarea în cauză a dreptului Uniunii - modul de soluţionare al excepţiei este greşit.

Astfel, în cadrul Întâlnirii preşedinţilor secţiilor de contencios administrativ şi fiscal de la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, din 30-31 mai de la Oradea, a fost împărtăşit punctul de vedere potrivit căreia "de regulă, instanţa de recurs nu poate examina motive noi de nelegalitate a actelor administrative, invocate direct în calea de atac" şi că, "având însă în vedere că instanţele naţionale au obligaţia de a interpreta dreptul naţional în conformitate cu dreptul Uniunii, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene sau principiile dreptului Uniunii pot fi invocate şi direct în recurs, în măsura în care acestea se subsumează unor motive de ordine publică, dacă motivele astfel invocate nu duc la schimbarea cadrului procesual deja existent din punctul de vedere al obiectului sau al cauzei."

Aşa fiind, este cert că şi în ipoteza dedusă judecăţii, instanţa de fond era ţinută să soluţioneze cererea de chemare în judecată, cu luarea în considerare a motivelor suplimentare din precizarea de acţiune, chiar dacă acestea nu au fost invocate în cuprinsul contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspectie fiscal.

Această interpretare, în acord cu principiul "qui potest majus, potest et minus", permite aşadar, şi primei instanţe să treacă la analiza actelor administrative fiscal atacate, chiar în condiţiile în care motivele - neavute în vedere la soluţionarea contestaţiei -, sunt ridicate, pentru prima oară, în faţa instanţei de fond, având în vedere caracterul de ordine publică al cauzelor indicate, parte a jurisprudenţei C.J.U.E.

De altfel, prin modificările aduse de art. I pct. 9 din Legea nr. 212/2018, prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, teza finală, "motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.", fiind aşadar consfinţită legal această opinie.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a soluţionat eronat excepţia inadmisibilităţii şi, pe cale de consecinţă, a pronunţat sentinţa fără a intra în cercetarea fondului (prin nepronunţarea asupra tuturor motivelor de nelegalitate a actelor administrative fiscal atacate), astfel că, în baza art. 497 alin. (1) raportat la art. 480 alin. (3) C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, soluţia care se impune este admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond.

- referitor la motivele de nelegalitatea a încheierii de şedinţă din data de 08.10.2015 (prin care s-a respins audierea martorilor B. şi C.), fiind încălcate prevederile art. 6 şi art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., şi ale art. 6 CEDO; precum şi a încheierii de şedinţă din data de 26.01.2017 (prin care s-a respins, nemotivat, cererea de efectuare a unei noi expertize, precum şi cea de întocmire a unui supliment la raportul de expertiză; şi, de asemenea, s-a respins cererea de acordare a unui termen pentru dezbaterea fondului cauzei), fiind încălcate prevederile art. art. 244 alin. (3) şi art. 15 C. proc. civ., respectiv art. 6 CEDO şi de art. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

În primul rând, este de remarcat caracterul celor două încheieri la care face referire recurenta reclamantă - încheierii preparatorii, în sensul art. 235 C. proc. civ. - care pot fi atacate odată cu fondul cauzei, astfel că menţionarea lor ca obiect al recursului, alături de sentinţa nr. 35/2 februarie 2017, nu prezintă interes decât prin prisma încălcării dreptului la apărare, reclamant de recurentă.

În această privinţă, dată fiind soluţia care se impune în cauză, prin prisma considerentelor de mai sus, respectiv casarea cu trimitere, Înalta Curte apreciază că aceste critici de nelegalitate ale încheierilor menţionate, vor fi avute în vedere de către instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei, în raport de utilitatea şi concludenţa şi pertinenţa lor.

- Referitor la pretinsa încălcare a dreptului de acces la dosarul de inspecţia fiscală, este de observat că, organele fiscale au îndeplinit, în acest sens, obligaţiile care le reveneau în cursul inspecţiei fiscal: asigurarea posibilităţii de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei - art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală; prezentarea proiectului de raport de inspecţie fiscală - art. 130 alin. (1) şi (2); acordarea termenului legal de 3 zile lucrătoare de la terminarea inspecţiei fiscale pentru prezentarea punctului de vedere de către contribuabilul-reclamant - art. 107 alin. (1) (a se vedea, în acest sens, ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 4008 din 28.10.2014).

În consecinţă, niciunul dintre argumentele susţinute în sprijinul nelegalităţii hotărârii atacate nu sunt întemeiate, pentru că nulitatea virtuală invocată (având la bază încălcarea dreptului la apărare) nu este însoţită de dovada vătămării (prin actele administrativ fiscale atacate) care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin anularea actelor atacate.

2. Casarea cu reţinere:

- S-a invocat nulitatea inspecţiei fiscale şi a a actelor administrativ fiscale pentru lipsa competenţei materiale a organului fiscal în efectuarea inspecţiei fiscale, întrucât la momentul efectuării inspecţiei fiscale, DGFP Cluj îşi aroga competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale în baza OPANAF nr. 1172/2009, act administrativ normativ nepublicat în Monitorul Oficial al României, Partea I - şi deci, lovit de sancţiunea inopozabilităţii. Aşadar, din moment ce competenţa organului fiscal de a emite acte administrativ-fiscale nu poate fi verificată, având în vedere că vorbim despre un act administrativ normativ nepublic, în condiţiile în care în temeiul art. 11 din Legea nr. 24/2000 acesta ar trebui să fie public, sancţiunea care trebuie aplicată de către instanţa de judecată este nulitatea actului administrativ-fiscal în cauză.

Înalta Curte apreciază că nu poate fi reţinută nulitatea actelor administrativ fiscale atacate pentru necompetenţa materială a echipei de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal motivul nepublicării Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al României, sancţiunea aplicabilă nefiind inexistenţa actului, după cum a susţinut reclamantul.

După cum a subliniat în cuprinsul jurisprudenţei proprii (Î.C.C.J., secţia de contencios administrativ şi fiscal, Deciziile nr. 3525 din 2 iulie 2010, nr. 803 din 18 martie 2016), cu privire la un alt ordin - nr. 375/2009 - Înalta Curte a subliniat că nu poate fi reţinută nulitatea actelor administrativ fiscale atacate pentru necompetenţa materială a echipei de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele juridice pe linie de T.V.A., ca urmare a nepublicării Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 375/2009 în M. Of. al României. Astfel, s-a susţinut că "Ordinul intern nr. 375/2009 a fost emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru organizarea internă a activităţii organului fiscal şi destinatarul acestuia nu au fost terţii, astfel că nu este un act administrativ cu caracter normativ; prevederile sale nefiind în măsură să produs efecte externe, în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală şi reclamantul intimat, în calitatea sa de contribuabil, care astfel nu poate invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului încheiat. Controlul fiscal exercitat de organele fiscale în discuţie îşi are temeiul juridic în prevederile art. 99 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003, în raport de care competenţa materială de efectuare a inspecţiei fiscale se stabileşte prin ordin al ANAF" (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal. Deciziile nr. 1324 din 14.03.2014 şi nr. 844 din 26.02.2015).

Pe de altă parte, câtă vreme Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1172/2009 nu a fost anulat pe cale directă şi nici nu s-a invocat, cu respectarea tuturor cerinţelor legale şi acordarea garanţiilor procesuale părţilor din cauză, nelegalitatea actului pe cale incidentală, nu se poate susţine cu suficient temei inexistenţa actului; şi, cu atât mai puţin încălcarea dispoziţiilor Deciziei nr. 941/2010 a Curţii Constituţionale a României.

- Pretinsa nerespectare a normelor referitoare la extinderea perioadei inspecţiei fiscale, constând în faptul că organele fiscale nu au motivat decizia luată în acest sens, Înalta Curte reţine că, acest motiv nu este întemeiat, potrivit art. 98 alin. (3) teza a II-a lit. a)-c) şi art. 102 alin. (3) lit. c) din Codul de procedură fiscală, pentru următoarele argumente:

În primul rând, conform art. 102 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale; cerinţă care, în cauză, a fost îndeplinită întrucât, la data de 30.10.2012, avizul de inspecţie fiscală a fost trimis prin poştă reclamantului şi a fost confirmat de primire la data de 5.11.2012, aspect necontestat de către părţi.

În al doilea rând, potrivit art. 102 alin. (3) lit. c) din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii acestuia), cerinţa emiterii şi a avizului de extindere a perioadei inspecţiei fiscale era obligatorie - "avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: ... c) pentru extinderea inspecţiei fiscale la perioade, impozite, taxe şi contribuţii, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală" - astfel că pârâta, în mod justificat a emis avizul de extinderea inspecţiei fiscale, din 30.10.2012, comunicându-l reclamantului . Alăturat avizului de extindere, recurentei i-a fost comunicată propunerea de efectuare a inspecţiei fiscale, care cuprinde motivarea acestei propunei pentru perioada 1.01.2007-31.12.2008, astfel că recurenta nu poate susţine, cu suficient temei, existenţa vreunei încălcări a drepturilor procesuale ale acesteia, în condiţiile în care nu a probat vreo vătămare.

Pe de altă parte, nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută poate fi invocată şi din oficiu, şi sancţionează lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

- motivul de nelegalitate referitor la încălcarea de către instanţa de fond a dreptului la apărare al reclamantei, prin nesocotirea prevederilor art. 6 C.E.D.O. şi Hotărârea din cauza Bendenoun contra Franţei din 1994, întrucât ar fi fost invocate direct în faţa instanţei de fond, nu este necesar a fi analizat, în opinia Înaltei Curţi, în condiţiile soluţiei de casare cu trimitere, prilej cu care vor fi analizate de către prima instanţă cu ocazia rejudecării cauzei.

- şi, în fine, criticile aduse sentinţei atacate în raport de susţinerile recurentei: a. precum că nu ar fi desfăşurat o activitate economică independentă şi, cu atât mai puţin, o asociere cu soţul acesteia; b. data corectă de la care se poate vorbi despre o obligaţie de colectare a T.V.A. ar fi 1.03.2008, şi nicidecum data de 1.04.2007, după cum au stabilit organele de control; c. pretinsa obligaţie recurentei de a se înregistra în scopuri de T.V.A. urmează, de asemenea, a fi avute în vedere la soluţionarea cauzei în rejudecare de către prima instanţă, în raport de prevederile art. 501 alin. (3) C. proc. civ., cu următoarele considerente:

a. În ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă a reclamantei, trebuie avute în vedere prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, potrivit cărora: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

În acelaşi sens sunt şi prevederile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal..."

Începând cu data de 1.01.2007, art. 1251 alin. (1) pct. 18 Codul fiscal prevede că persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică.

În aceste condiţii, este necesar ca instanţa de fond să stabilească, în raport de perioada controlată - 1.01.2007-31.12.2011 - care este momentul în care reclamanta a început desfăşurarea activităţii economice, respectiv momentul angajării primelor costuri pentru obţinerea autorizaţiilor de construire, sau pentru achiziţionarea de material de construcţie, ori alte asemenea costuri.

b. În vederea stabilirii existenţei oricărei asocieri, în înţelesul legii fiscale, între reclamantă şi soţul acesteia, va fi administrat de către prima instanţă orice mijloc de probă care va fi apreciat ca pertinent şi concludent în soluţionarea pricinii.

c. În aceste condiţii, prin raportare la o eventuală existenţă a unei asocieri între soţi, instanţa va determina momentul depăşirii plafonului de scutire de T.V.A., şi pe cale de consecinţă, se va determina şi momentul de la care reclamanta ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de T.V.A.

d. În condiţiile art. 1251 alin. (1) pct. 5 Codul fiscal, instanţa de fond va stabili baza de impozitare aferentă perioadei de la care aceasta se apreciază că ar trebui să colecteze T.V.A.; şi, în raport de această bază de impunere, urmează să se stabilească T.V.A-ul de colectat, respectiv, T.V.A.-ul de dedus, în măsura în carte reclamanta justifică cheltuieli deductibile, aferente perioadei de referinţă (adică, de la momentul considerării ca persoană impozabilă şi până la sfârşitul activităţii economice).

- Şi, în fine, referitor la motivul de nelegalitate al sentinţei atacate, relativ la încălcarea de către instanţa de fond a prevederii constituţionale care obligă aplicarea, cu prioritate a dreptului unional - art. 148 alin. (4) Constituţie - prin nesocotirea jurisprudenţei C.J.U.E., Înalta Curte reţine următoarele:

a. La stabilirea obligaţiilor fiscale ale reclamantei, este necesar a fi avut în vedere principiul proporţionalităţii, aşa cum este acesta statuat în jurisprudenţa comunitară:

Prima precizare care este necesară, referitor la dreptul de deducere, în rezultă din hotărârea din cauza Salomie şi Oltean, C - 183/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) a subliniat la pct. 2, că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate."

În acelaşi sens s-a pronunţat, de altfel, şi instanţa supremă, stabilind că "principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile." (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 803 din 18 martie 2016, dosar nr. x/2013).

Cea de-a doua precizare, vizează principiul proporţionalităţii, în definirea căruia CJUE a statuat că "măsurile administrative şi penalităţile nu treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să nu devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Prin raportare la cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, este de remarcat că CJUE a statuat că decizia de a supune anumite operaţiuni TVA şi de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune întrunirea, cumulativă, a două cerinţe: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise; şi practica administraţiei fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA unor operaţinui imobiliare, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţelor naţionale.

Principiul proporţionalităţii este unul fundamental în dreptul Uniunii Europene, în sensul ca "persoana nu ar trebui să aibă libertatea de acţiune limitată dincolo de gradul necesar în interesul public" (Hotararea Federala Charbonniere de Belgique/Inalta Autoritate din Cauza C-8/55, apoi in Hotararea Internationale Handelsgesellschaft/Einfuhr - und Vorratsstelle Getreide, Cauza C-11/70) şi este definit în articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană, criteriile aplicării acestuia fiind stabilite în Protocolul nr. 2 privind aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii, anexat la tratate.

b. Pe de altă parte, din perspectiva aplicării principiului proporţionalităţii, acesta se poate aplica accesoriilor obligaţiilor fiscale ale reclamantei, doar pentru perioada 2007-1 iulie 2010, având în vedere Decizia nr. 86/2018 a Î.C.C.J. CD-CD.

În consecinţă, după cum s-a reţinut, soluţia care se impune în cauză, cu privire la recursul formulat de către reclamantă, în baza art. 497 alin. (1) teza I raportat la art. 480 alin. (3) C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, este admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond, pentru considerente avute în vedere în cuprinsul celor precedente.

De asemenea, instanţa de fond va ţine seama de toate motivele invocate în legătură cu acele aspecte ale procesului pentru care s-a dispus rejudecarea; şi mai mult, va administra orice mijloc de probă apreciat ca pertinent în soluţionarea cauzei, prin prisma cererilor în probaţiune solicitate de părţile litigante, şi avea în vedere considerentele anterior expuse.

II. Cu privire la celelalte recursuri, formulate de A.N.A.F. şi A.J.F.P. Cluj, în nume propriu şi pentru D.G.R.F.P. Cluj întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

1. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greşită a legii, în speţă, a jurisprudenţei C.J.U.E., Înalta Curte reţine următoarele:

In ceea ce priveşte problema dreptului de deducere a TVA aferent achiziţiilor, despre care se susţine că a fost soluţionată greşit de către prima instanţă, este de observant că suma deductibilă aferentă TVA rezultat în urma achiziţiilor urmează a fi avut în vedere cu ocazia rejudecării cauzei, când vor fi administrate toate probele necesare stabilirii obligaţiilor fiscale ale recurentului în materia TVA-ului, prin raportate de perioada de referinţă.

Şi, nu în ultimul rând, în ceea ce priveşte susţinerile recurentei A.J.F.P. Cluj, referitoare la modul de soluţionare al cererii de chemare în judecată în raport şi de această parte, deşi nu este emitenta vreunuia dintre actele administrative fiscal atacate, Înalta Curte apreciază că acest aspect va fi lămurit cu ocazia rejudecării cauzei, de către instanţa de fond, prilej cu care se va stabili şi cadrul procesual.

2.3. Şi, nu în ultimul rând, deşi recurentele au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că acestea sunt neîntemeiate, sentinţa atacată cuprinzând suficiente argumente în considerente care să permită exercitarea controlului judiciar.

În acest sens, în considerarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., Înalta Curte subliniază obligaţia instanţei de fond să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt pe care o reţine în cauză şi să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente.

După cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea trebuie să răspundă pretenţiilor părţilor, adică diferitelor capete de acuzare şi mijloace de apărare, această garanţie fiind esenţială întrucât permite justiţiabilului să se asigure că pretenţiile sale au fost examinate, şi deci, că judecătorul a ţinut cont de ele. În ceea ce priveşte motivaţia, aceasta nu trebuie neapărat să fie lungă, trebuind să fie găsit un echilibru just între formularea scurtă şi buna înţelegere a hotărârii.

Pe de altă parte, această obligaţie a instanţelor judecătoreşti de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudenţa CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 şi paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state.

Mai exact, pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 şi paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt şi de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt şi a argumentelor cuprinse în actul de sesizare.

Mai mult, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (a se vedea hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 28.04.2005 în cauza Albina c. României şi hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 15.03.2007 în cauza Gheorghe c. României).

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta A., potrivit art. 496 alin. (1) teza I C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2204, sentinţa atacată va fi casată şi cauza trimisă spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în vederea rejudecării în fond, în raport de limitele de mai sus, precum şi de celelalte motive invocate, potrivit art. 501 alin. (1) şi (3) C. proc. civ.

Pe de altă parte, pentru considerentele anterior expuse, Înalta Curte, apreciază că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. invocate de pârâte nefondate, astfel că, în temeiul art. 496 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, acestea vor fi respinse ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 35/2017 din 02 februarie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 35/2017 din 02 februarie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 octombrie 2019.