Tax assessment: VAT deduction validity for buildable land acquisitions and intra-community services notwithstanding formal invoice defects

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov:

- anularea, în parte, a actelor administrative fiscale Decizia nr. 223/01.09.2016 emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală, Decizia de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 30.12.2015 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

- suspendarea executării, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, a actelor administrative fiscale Decizia de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 30.12.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 757 din 7 martie 2017 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Braşov, a anulat în parte decizia nr. 223/01.09.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a admis în parte contestaţia administrativ fiscală, formulată de reclamantă, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/30.12.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în ceea ce priveşte obligarea reclamantei la plata T.V.A. suplimentar în valoare de 4.569.043 RON precum şi a accesoriilor aferente, respingând, în rest, acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.

De asemenea, prin încheierea din 15 februarie 2017 (de amânare a pronunţării) a fost admisă excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale formulată de aceeaşi reclamantă S.C. A. S.R.L..

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că admite excepţia de inadmisibilitate a cereriide suspendare a executării, având în vedere dispoziţiile art. 14 alin. (6) din Legea 554/2004 şi dispoziţiile art. 15 alin. (4) din aceeaşi lege, constatând că prin prezenta cerere reclamanta invocă aceleaşi motive pentru a obţine suspendarea executării deciziei de impunere ce au fost deduse pe calea acţiunii întemeiate pe art. 14, soluţionată prin sentinţa Curţii de Apel Braşov şi că s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere prin sentinţa civilă menţionată, context în care devin incidente prevederile art. 15 alin. (4) din Legea contenciosului, soluţia pe marginea suspendării fiind condiţionată de modalitatea de soluţionare pe fond a acţiunii.

S-a mai arătat că, probatoriul administrat în cauză atestă exact faptul că terenurile ce au făcut obiectul tranzacţiilor imobiliare analizate se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în vigoare la data tranzacţiilor, întrucât terenurile ce fac obiectul Contractului de vânzare nr. x/18.04.2013 şi a căror contravaloare a fost achitata conform facturii fiscale nr. x/18.04.2013 sunt evidenţiate în certificatul de urbanism nr. x/2012, certificatul de urbanism nr. x/2012, certificatul de urbanism nr. x/2012 cu "regim juridic teren reglementat urbanistic prin PUZ-HCL 20/14.03.2012, caracter intravilan, proprietate particulară" si cu "regim economic-folosinţa actuala - arabil, conform PUZ, zona pentru construcţia de hale depozitare, birouri, panouri fotovoltaice", fiind terenuri construibile în sensul legii fiscale. În acelaşi sens, este de menţionat faptul că reclamanta a edificat pe aceste terenuri construcţii, în conformitate cu Autorizaţia de construire nr. x/11.03.2013, Autorizaţia de construire nr. x/11.03.2013, Autorizaţia de construire nr. x/11.03.2013. Faptul că pe terenurile respective nu pot fi edificate clădiri nu le schimbă categoria de terenuri construibile, astfel că tratarea tranzacţiilor respective ca fiind impozabile din punct de vedere al TVA se impune în consecinţă.

În ceea ce priveşte refuzul de acordare a deducerii de TVA in suma de 75.100 RON aferenta sumelor rezultând din operaţiunile încheiate cu B. S.R.L. (pct. 4 TVA deductibila din Decizia de impunere), Curtea a constatat că acţiunea reclamantei este neîntemeiată, decizia de impunere precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei sub acest aspect fiind legal emisă. Constatând existenţa unei discrepanţe între data încheierii contractului de prestări servicii şi data obţinerii certificatelor de conformitate, precum şi faptul că reclamanta nu a prezentat documentele solicitate, care să probeze prestarea serviciilor prevăzute în contractul încheiat, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 75.100 RON. Din analiza documentelor aflate la dosarul administrativ reiese că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat cu B. S.R.L., în calitate de prestator, contractul de prestări servicii nr. x/24.03.2014, având ca obiect "prestarea serviciilor de proiectare generală privind documentaţia lucrărilor de proiectare, elaborare documente, teste de verificare performanţe, consultanţă în vederea parcurgerii etapelor prevăzute [...] pentru eliberarea certificatelor de conformitate pentru centrala electrică fotovoltaică Hărman 2, 3 şi 4."

În ceea ce priveşte refuzul de deducere a TVA în sumă de 4.327.576 RON, aferentă tranzacţiilor încheiate de reclamantă cu C. Germania, Curtea a constatat că în mod corect a înregistrat reclamanta suma de 4.237.576 RON ca TVA deductibil, întrucât tranzacţiile derulate cu C. sunt impozabile în România, fiind efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii reclamante. Nu este contestată realitatea tranzacţiilor şi prestarea serviciilor de către C. în favoarea societăţii reclamante şi nici faptul că aceste servicii au avut ca finalitate construirea unor instalaţii fotovoltaice în judeţul Braşov, aşadar circumscrise obiectului de activitate al reclamantei.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei dar şi împotriva încheierii din data de 15 februarie 2017 au declarant recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, aceasta din urmă formulând şi recurs incident împotriva încheierii menţionate.

1. Prin recursul formulat împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a încheierii de şedinţă din data de 15.02.2017 privind respingerea ca inadmisibilă a cererii de suspendare şi trimiterea cererii de suspendare spre rejudecare instanţei de fond, criticile formulate putând fi încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea acestei căi de atac, reclamanta a arătat în esenţă că instanţa de fond a făcut o aplicare greşita a dispoziţiilor art. 15 şi art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind admisibilitatea cererii de suspendare având în vedere că existenta unei suspendări dispuse în temeiul art. 14 nu constituie un impediment pentru pronunţarea suspendării în condiţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, sensul interdicţiei impuse de art. 14 alin. (6) este acela de a opri partea să reitereze aceleaşi motive atunci când i se respinge o cerere de suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii instanţei, iar nu acela de a împiedica partea să formuleze cerere de suspendare în temeiul art. 15. Împrejurarea că voinţa legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condiţiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezulta din modul de redactare al art. 15 alin. (4).

Instanţa de fond, în mod greşit, a admis excepţia de inadmisibilitate a cererii de suspendare a executării formulate în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 având în vedere că art. 15 nu limitează în niciun fel posibilitatea formulării unei astfel de cereri, chiar în condiţiile în care a fost dispusa suspendarea executării potrivit art. 14 din legea contenciosului administrativ.

2. Prin recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei, în limitele în care a fost respinsă cererea de chemare în judecată, şi rejudecand să se dispună admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, criticile formulate fiind încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea acestei căi de atac, reclamanta a arătat în esenţă că instanţa de fond a menţinut refuzul organului fiscal de recunoaştere a dreptului de deducere TVA în sumă de 75.100 RON şi a respins sub acest aspect acţiunea reclamantei. Pentru a dispune astfel, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că în cauză tranzacţia încheiată cu B. S.R.L. nu ar avea un caracter real şi efectiv şi că nu ar fi fost realizată în scopul operaţiunilor impozabile, întrucât obiectul contractului ar fi fost realizat.

Raţionamentul instanţei de fond este greşit şi nici nu are sprijin în materialul probator întrucât necesitatea prestării serviciului, faţă de obiectul de activitate al societăţii, este mai mult decât evidentă, iar realitatea prestării de către B. nu poate fi contestată cată vreme rezultă în mod evident faptul că predarea certificatelor de conformitate (rezultatul prestării serviciului) s-a realizat abia după achitarea facturilor, condiţionat de această achitare, fiind îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Instanţa de fond a apreciat în mod greşit că dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal ar fi incidente în prezenta cauză sau că tranzacţiei ii lipseşte scopul/conţinutul economic, în ciuda faptului că din argumentele menţionate anterior rezultă caracterul real şi efectiv al prestării serviciului pentru care au fost emise facturile fiscale de către B., dar si că decizia de impunere contestată nu cuprinde referiri la acest temei legal.

Potrivit art. 11 Codul fiscal "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţie". Aceste dispoziţii nu sunt incidente intrucat tranzacţia încheiată intre subscrisa şi B. S.R.L. este o tranzacţie care are scop economic, nefiind încheiată în vederea obţinerii unui avantaj fiscal.

Sub un alt aspect, soluţia instanţei de fond este greşită nu numai pentru faptul că serviciile au fost efectiv prestate, dar şi pentru că instanţa a analizat indeplinirea condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA prin prisma oportunităţii prestării acestui serviciu, care nu poate fi contestată având în vedere evidenţa predării certificatelor de conformitate către subscrisa condiţionat de achitarea sumei în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere al TVA.

3. Prin recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei civile recurate în sensul respingrii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată şi menţinerii actelor atacate ca fiind temeinice şi legale, criticile formulate fiind încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Instanţa de fond retine în considerentele hotărârii atacate că în ceea ce priveşte refuzul de acordare a deducerii de TVA în suma de 331.467 RON aferentă operaţiunilor încheiate cu D. şi E., precum şi refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 4.237.576 RON aferentă operaţiunilor încheiate cu C. Germania, actele atacate sunt nelegale.

S-a arătat instanţei de fond că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 331.467 RON aferentă facturilor nr. x/21.02.2013 şi nr. y/18.04.2013 emise de persoanele fizice D. şi E., facturi având ca obiect achiziţionarea unor terenuri arabile intravilane situate în comuna Hărman, judeţul Braşov, în baza contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x/18.04.2013. Având în vedere faptul că vânzarea de terenuri este o operaţiune scutită de taxă pe valoarea adăugată, iar persoanele fizice D. şi E. nu au depus la organul fiscal notificare prin care să îşi exprime opţiunea de taxare a acestei operaţiuni, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu au fost respectate prevederile legale aplicabile, motiv pentru care nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 331.467 RON.

Ca temei legal în susţinerea măsurii se invocă dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare începând cu 01.01.2013, potrivit cărora vânzarea de terenuri este scutită de taxă pe valoarea adăugata, în afară de situaţia în care terenurile care fac obiectul vânzării - cumpărării intră în categoria terenurilor construibile. Mai mult, vânzătorul poate opta pentru taxarea operaţiunii, depunând în acest sens o notificare.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.237.576 RON aferentă operaţiunilor încheiate cu C. Germania, instanţa de fond a reţinut în considerentele hotărârii atacate că în mod corect a înregistrat societatea această sumă ca TVA deductibil, întrucât tranzacţiile respective sunt impozabile în România, fiind efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii.

Or, ca urmare a verificării efectuate şi a schimbului internaţional de informaţii cu organele fiscale din Germania, echipa de inspecţie fiscală a constatat că C. a construit un număr de trei instalaţii fotovoltaice în comuna Hărman, judeţul Braşov, furnizând toate serviciile şi echipamentele, livrarea către cumpărător, în conformitate cu Contractul de inginerie, achiziţie şi construcţie din data de 18.06.2013, predarea făcându-se la cheie.

Având în vedere aceste aspecte, în temeiul art. 11 alin. (1) şi art. 132 alin. (1) lit. b) şi lit. c) din Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au stabilit că locul livrării bunurilor şi prestării serviciilor este România, locul în care acestea se găsesc când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, respectiv locul unde se efectuează instalarea sau montajul, astfel că operaţiunile nu sunt achiziţii intracomunitare ci operaţiuni derulate în interiorul ţării.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea şi-a exercitat în mod nelegal dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 4.237.576 RON întrucât pentru operaţiunile efectuate exigibilitatea a intervenit la data emiterii facturilor, în conformitate cu prevederile art. 1341 alin. (1), alin. (7) şi art. 1342 alin. (1) lit. a) şi lit. b) din Codul fiscal.

Ca teniei legal sunt invocate dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora organele de inspecţie fiscală pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

4. Prin recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017 şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârilor atacate şi, în consecinţă, respingerea acţiunii ca netemeinică şi nelegală, criticile formulate fiind încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 15.02.2017, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov, cu toate că în discuţie a fost lipsa calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov invocată de către subscrisa Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, pentru ca ulterior să constate că reclamanta nu a chemat în judecată expres Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi a indicat titulatura completă a acesteia, conform hotărârii de guvern statutare, astfel că au calitate procesuală pasivă în cauză A.N.A.F. şi AJFP Braşov.

În privinţa soluţiei mai sus enunţate, se consideră că încheierea de şedinţă cuprinde dispoziţii contradictorii în privinţa cadrului procesual, respectiv în privinţa părţilor ce au calitate procesuală pasivă.

Prin sentinţa civilă nr. 757/07.03.2017, Curtea de Apel Bucureşti a constatat, în mod netemeinic şi nelegal, faptul că acţiunea reclamantei este întemeiată în privinţa refuzului organului fiscal de a recunoaşte reclamantei dreptul la deducerea TVA în sumă de 331.467 RON, aferentă sumelor rezultând din operaţiunile încheiate cu PF D. şi E. motivat de faptul că probatoriul administrat în cauză atestă exact faptul că terenurile ce au făcut obiectul tranzacţiilor imobiliare analizate se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare începând cu 01.01.2013, potrivit cărora vânzarea de terenuri este scutită de taxă pe valoarea adăugată, în afară de situaţia în care terenurile care fac obiectul vânzării-cumpărării întră în categoria terenurilor construibile.

Prin soluţia pronunţată, instanţa a încălcat dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale punctului 40 alin. (1) din Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pe cele ale art. 126 alin. (1) din Codul fiscal. Conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "este scutită de taxă pe valoarea adăugată operaţiunea de livrare de construcţii sau părţi din construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri".

La această regulă, s-a instituit o excepţie potrivit căreia scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În acelaşi timp, legiuitorul a conferit dreptul de opţiune oricărei persoane impozabile pentru taxarea operaţiunilor scutite.

Instanţa a constatat, în mod nelegal, faptul că acţiunea reclamantei este întemeiată în privinţa refuzului organului fiscal de a recunoaşte reclamantei dreptul la deducerea TVA în sumă de 4.327.576 RON, aferentă tranzacţiilor încheiate de reclamantă cu C. Germania, motivat, în esenţă, de faptul că în cauză operează taxarea inversă, iar ne-menţionarea cotei de TVA în facturile emise de furnizorul german este justificată, din moment ce reclamanta este persoană obligată la plata taxei, astfel că refuzul recunoaşterii dreptului de deducere pe motiv că facturile prezentate de reclamantă pentru justificarea dreptului de deducere nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, respectiv nu indică cota de TVA şi nu au înscrisă menţiunea "TVA la încasare" în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) şi b), art. 155 alin. (1) Codul fiscal, este nejustificată.

Soluţia instanţei, descrisă anterior, a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11, alin. (1), coroborate cu prevederile art. 6 alin. (1), alin. (2) ale art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 146 alin. (1) lit. a) şi b), ale art. 155 alin. (1), alin. (19), lit. j) şi p) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Instanţa a reţinut că, în mod legal, organul fiscal a stabilit, în temeiul art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 132 alin. () lit. b) şi c), precum şi ale art. 133 alin. (4) din acelaşi act normativ, că locul livrării bunurilor, respectiv al prestării serviciilor este România, locul în care acestea se găsesc când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, respectiv locul unde se efectuează instalarea/montajul, astfel că tranzacţiile între cei doi parteneri reprezintă operaţiuni desfăşurate pe teritoriul României.

Cu toate acestea, instanţa a reţinut că reclamanta a înregistrat în mod corect suma de 4.237.576 RON ca TVA deductibil, întrucât tranzacţiile derulate cu C. sunt impozabile în România, fiind efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii reclamate.

5. Prin recursul incident formulat împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în consecinţă, respingerea cererii de suspendare a deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, formulată de către A. S.R.L., ca efect al intervenirii autorităţii de lucru judecat, respectiv ca lipsită de interes.

În privinţa cererii de suspendare a actului administrativ a intervenit autoritatea de lucru judecat, în condiţiile în care prin sentinţa civilă nr. 91/14.06.2016, instanţa a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2015 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 381/30.12.2015 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în ceea ce priveşte debitul principal de 4.657.075 RON şi accesoriile aferente, până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a actelor mai sus identificate, iar prin petitul privind suspendarea actului formulat în cadrul prezentului dosar reclamanta solicită acelaşi lucru.

Potrivit art. 430 din C. proc. civ., hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată.

De asemenea, reclamanta nu mai justifică un interes în a solicita suspendarea executării actului administrativ, în condiţiile în care potrivit sentinţei civile nr. 91/14.06.2016 a Curţii de Apel Braşov, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, instanţa a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2015 şi a dispoziţiei de măsuri nr. 381/30.12.2015 emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în ce priveşte debitul principal de 4.657.075 RON şi accesoriile aferente, până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a actelor mai sus identificate.

4. Apărările intimatului

1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, ca nefondat.

2. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 757/07.03.2017, ca nefondat.

3. Prin întâmpinarea depusă la dosar, reclamanta A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi păstrarea sentinţei recurate sub aspectele criticate de recurenţi.

4. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului reclamantei formulat atât împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017, cât şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, iar în privinţa recursului formulat de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea în totalitate.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 223/01.09.2016 emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 30.12.2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, solicitând instanţei ca prin sentinţa ce va pronunţa să dispună anularea şi suspendarea executării acestor acte administrative.

Prima instanţă, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a admis în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Braşov, a anulat în parte decizia nr. 223/01.09.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a admis în parte contestaţia administrativ fiscală, formulată de reclamantă, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/30.12.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în ceea ce priveşte obligarea reclamantei la plata T.V.A. suplimentar în valoare de 4.569.043 RON precum şi a accesoriilor aferente, respingând, în rest, acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov au formulat recurs atât împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017, cât şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În acord cu dispoziţiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va analiza cu prioritate excepţia tardivităţii recursului formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017.

Conform art. 457 alin. (1) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească este supusă numai căilor de atac prevăzute de lege, în condiţiile şi termenele stabilite de aceasta, indiferent de menţiunile din dispozitivul ei. Potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. Termenul care se socoteşte pe zile, săptămâni, luni sau ani se împlineşte la ora 24:00 a ultimei zile în care se poate îndeplini actul de procedură, faţă de dispoziţiile art. 182 alin. (1) din C. proc. civ.

În cauză, se constată că sentinţa atacată a fost comunicată recurentei-reclamante în data de 28.04.2017, iar ştampila aplicată pe plicul poştal de înaintare a căii de atac poartă data de 16.05.2017, ultima zi de declarare a căii de atac fiind 15 mai 2017, zi lucrătoare.

Însă, din actele depuse la dosarul de recurs, ulterior invocării excepţiei din oficiu, respectiv raport sumar emis de oficiul poştal, factura nr. x din 15.05.2017 şi recipisa de predare, rezultă că data predării recursului la oficiu poştal a fost 15 mai 2017, cu respectarea termenului legal de declarare a căii de atac.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepţia tardivităţii declarării recursului de către reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 757 din 7 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, invocată din oficiu.

1. Cu privire la recursul formulat reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, se constată următoarele:

Prin încheierea de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017 a fost admisă excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale atacate (Decizia nr. 223/01.09.2016, Decizia de impunere nr. x/30.12.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 30.12.2015), având în vedere dispoziţiile art. 14 alin. (6) din Legea 554/2004 şi dispoziţiile art. 15 alin. (4) din aceeaşi lege, reţinându-se că reclamanta invocă aceleaşi motive pentru a obţine suspendarea executării deciziei de impunere ce au fost deduse pe calea acţiunii întemeiate pe art. 14, soluţionată prin sentinţa Curţii de Apel Braşov şi că s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere prin sentinţa civilă menţionată, context în care devin incidente prevederile art. 15 alin. (4) din Legea contenciosului, soluţia pe marginea suspendării fiind condiţionată de modalitatea de soluţionare pe fond a acţiunii.

Recurenta arată că instanţa de fond a făcut o aplicare greşita a dispoziţiilor art. 15 şi art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind admisibilitatea cererii de suspendare având în vedere că existenţa unei suspendări dispuse în temeiul art. 14 nu constituie un impediment pentru pronunţarea suspendării în condiţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Sensul interdicţiei impuse de art. 14 alin. (6) este acela de a opri partea să reitereze aceleaşi motive atunci când i se respinge o cerere de suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii instanţei, iar nu acela de a împiedica partea să formuleze cerere de suspendare în temeiul art. 15. Împrejurarea că voinţa legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condiţiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezulta din modul de redactare al art. 15 alin. (4).

Criticile recurentei privind greşita admitere a excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, în raport de dispoziţiile art. 14 alin. (6) şi art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, sunt fondate, în condiţiile în care cele două texte de lege invocate, art. 14 alin. (1), respectiv art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, diferă din perspectiva ipotezei de aplicare şi scopului urmărit de fiecare din aceste dispoziţii.

Astfel, art. 14 din Legea nr. 554/2004 instituie posibilitatea părţii vătămate prin actul administrativ de a solicita instanţei competente suspendarea executării actului, în cadrul procedurii prealabile prevăzute la art. 7, până la pronunţarea instanţei de fond asupra legalităţii şi temeiniciei acestuia, având o durată limitată în timp. După parcurgerea procedurii prealabile şi fiind sesizată prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat, aşa cum dispune art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanţa de judecată va putea menţine măsura suspendării executării actului până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei. Cele două proceduri reglementează, astfel, situaţii juridice distincte, formularea unei cereri de suspendare în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 neputând atrage inadmisibilitatea unei cereri ulterioare de suspendare a executării aceluiaşi act, formulată în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi nici incidenţa excepţiei autorităţii lucrului judecat. Însă, faţă de dispoziţiile art. 33 din C. proc. civ., una din condiţiile de exerciţiu ale acţiunii civile, este folosul practic pe care o parte îl urmăreşte prin declanşarea procedurii judiciare, iar acesta trebuie să fie legitim, născut, direct şi actual. Interesul este o condiţie generală ce trebuie să fie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, iar acţiunea în contencios administrativ nu derogă de la această regulă generală, în raport de prevederile art. 28 din Legea nr. 54/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Prin sentinţa civilă nr. 91/14.06.2016 pronunţată în dosarul nr. x/2016 al Curţii de Apel Braşov s-a suspendat executarea actelor administrative a căror anulare s-a solicitat prin prezenta acţiune, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, în ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1).

Or, chiar dacă prima instanţă a admis în mod greşit excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, prin admiterea acţiunii în anulare a dat eficienţă dispoziţiilor art. 15 alin. (4), măsura suspendării prelungindu-se de drept până la soluţionarea definitivă a cauzei, situaţie în care recurenta nu mai justifică un interes în susţinerea acestei căi de atac.

De altfel, chiar recurenta a susţinut că pronunţarea definitivă a instanţei de recurs asupra acţiunii în anulare va face ca recursul său împotriva încheierii prin care s-a respins cererea de suspendare a executării să devină lipsit de interes, la fel ca şi recursul incident formulat. 2. Cu privire la recursul incident formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017 vizând cererea de suspendare a actelor administrative, se constată următoarele:

Potrivit dispoziţiilor art. 491 din C. proc. civ.: "(1) Recursul incident şi recursul provocat se pot exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 şi 473, care se aplică în mod corespunzător. Dispoziţiile art. 488 rămân aplicabile. (2) Prevederile art. 474 se aplică în mod corespunzător." Conform art. 472 din C. proc. civ.:

"(1) Intimatul este în drept, după împlinirea termenului de apel, să formuleze apel în scris, în cadrul procesului în care se judecă apelul făcut de partea potrivnică, printr-o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii primei instanţe. (2) Dacă apelantul principal îşi retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, apelul incident prevăzut la alin. (1) rămâne fără efect." Cum recursul declarat de A. S.R.L. împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, cu privire la soluţia de respingere a cererii de suspendare a executării, este lipsit de interes şi recursul incident declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva aceleiaşi încheierii este lipsit de interes, pentru aceleaşi considerente menţionate mai sus.

3. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017, se constată următoarele:

Invocând motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a arătat că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal ar fi incidente în prezenta cauză sau că tranzacţiei îi lipseşte scopul/conţinutul economic, menţinând refuzul organului fiscal de recunoaştere a dreptului de deducere TVA în sumă de 75.100 RON, în ciuda faptului că din argumentele menţionate rezultă caracterul real şi efectiv al prestării serviciului pentru care au fost emise facturile fiscale de către B., dar şi că decizia de impunere contestată nu cuprinde referiri la acest temei legal.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 223/01.09.2016, emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, a fost menţinut: 1. refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 331.467 RON aferentă sumelor rezultând din operaţiunile încheiate cu PF D. si E. (pct. 1 TVA deductibila din Decizia de impunere);

2. refuzul de acordare a deducerii de TVA în suma de 75.100 RON aferentă sumelor rezultând din operaţiunile încheiate cu B. S.R.L. (pct. 4 TVA deductibila din Decizia de impunere);

3. refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 4.237.576 RON aferentă sumelor rezultând din operaţiunile încheiate cu C. Germania (pct. 5 TVA deductibila din Decizia de impunere).

Cum prima instanţă a anulat actele administrativ fiscale cu privire la punctele 1 şi 3, recurenta critică refuzul de acordare a deducerii de TVA în suma de 75.100 RON aferentă sumelor rezultând din operaţiunile încheiate cu B. S.R.L..

Din actele dosarului rezultă că între recurenta-reclamantă, în calitate de beneficiar şi B. S.R.L., în calitate de prestator, a fost încheiat contractul de prestări servicii nr. x/24.03.2014, având ca obiect "prestarea serviciilor de proiectare generală privind documentaţia lucrărilor de proiectare, elaborare documente, teste de verificare performanţe, consultanţă în vederea parcurgerii etapelor prevăzute [...] pentru eliberarea certificatelor de conformitate pentru centrala electrică fotovoltaică Hărman 2, 3 şi 4."

În baza acestui contract, B. S.R.L. a emis un număr de trei facturi, astfel:

- factura nr. x/24.03.2014, în sumă de 166.629,96 RON, din care taxă pe valoarea adăugată în sumă de 32.250,96 RON, având înscris la rubrica Denumirea produselor sau serviciilor explicaţia "Se facturează cf. ctr. prestări servicii nr. x/24.03.2014, 30% reprezentând tranşa I din 100.000 EUR + TVA";

- factura nr. x/24.04.2014, în sumă de 202.303,15 RON, din care taxă pe valoarea adăugată în sumă de 39.155,45 RON, având înscris la rubrica Denumirea produselor sau serviciilor explicaţia:"Se facturează cf. ctr. prestări servicii nr. x/24.03.2014, tranşa II";

- factura nr. x/23.06.2014, în sumă de 19.083,41 RON, din care taxă pe valoarea adăugată în sumă de 3.693,56 RON, având înscris la rubrica Denumirea produselor sau serviciilor explicaţia:

"Se facturează cf. ctr. prestări servicii nr. x/24.03.2014, tranşa III".

Certificatele de conformitate, ce ar fi trebuit să facă obiectul contractului menţionat mai sus, au fost emise încă din data de 06.12.2013, cu aproximativ patru luni înainte de încheierra contractului de prestări servicii. Din analiza acestora rezultând că au fost emise "ca urmare a solicitării adresate de A. S.R.L. prin Administrator/Director General F., înregistrată la număr 708 - 15513 din data de 22.11.2013, în baza probelor de verificare şi a documentaţiei tehnice depuse la Filiala de Distribuţie a Energiei Electrice se acordă Certificat de conformitate [...]" pentru centralele fotovoltaice nedispecerizabile Hărman 2, 3 şi 4. Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit.

a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv." Conform dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. Or, faţă de situaţia de fapt menţionată mai sus şi necontestată, în acord cu dispoziţiile legale sus citate, în mod corect prima instanţă a reţinut că serviciile contractate cu B. S.R.L. erau inutile societăţii reclamante, din moment ce certificatele de conformitate, pentru care a fost încheiat contractul de prestări servicii cu B. S.R.L. au fost obţinute de reclamantă anterior şi în urma demersurilor întreprinse de administratorul reclamantei. Pentru aceste considerente, criticile recurentei apar ca nefondate.

4. Cu privire la recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017, se constată că recurenta, invocând motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arată că în mod greşit instanţa de fond a reţinut în considerentele hotărârii atacate că în ceea ce priveşte refuzul de acordare a deducerii de TVA în suma de 331.467 RON aferentă operaţiunilor încheiate cu D. şi E., precum şi refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 4.237.576 RON aferentă operaţiunilor încheiate cu C. Germania, actele atacate sunt nelegale.

Sub un prim aspect, se constată că recurenta-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 331.467 RON aferentă facturilor nr. x/21.02.2013 şi nr. y/18.04.2013 emise de persoanele fizice D. şi E., facturi având ca obiect achiziţionarea unor terenuri arabile intravilane situate în comuna Hărman, judeţul Braşov, în baza contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x/18.04.2013.

Aceste terenuri au fost evidenţiate în certificatele de urbanism nr. x/2012, nr. y/2012 şi nr. 87/2012 cu "regim juridic teren reglementat urbanistic prin PUZ-HCL 20/14.03.2012, caracter intravilan, proprietate particulară" şi cu "regim economic-folosinţă actuală - arabil, conform PUZ, zona pentru construcţia de hale depozitare, birouri, panouri fotovoltaice", fiind terenuri construibile în sensul legii fiscale.

Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzaţiei: "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...)

f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare; 2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; 3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţii din construcţie, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;" Cum recurenta a executat construcţii (parcuri fotovoltaice) pe aceste terenuri în baza autorizaţiilor de construcţie nr. x/11.03.2013, nr. y/11.03.2013 şi nr. 34/11.03.2013, în mod corect s-a reţinut de prima instanţă că operaţiunile intră în sfera de referinţă a TVA, nefiind incidente prevederile pct. 38 alin. (1), alin. (3) şi alin. (12) din Norme, în care se stipulează ca orice persoană impozabilă care realizează operaţiunile scutite prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal poate opta pentru taxarea acestor operaţiuni prin depunerea unei notificări la organul fiscal competent.

Situaţia de fapt din speţă se încadrează în cazul de excepţie prevăzut de legiuitor la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea 571/2003, fără a fi necesară o notificare, astfel încât critica apare ca nefondată.

Cu referire la cel de al doilea aspect invocat, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a încheiat cu C. din Germania, Contractul de inginerie, achiziţie şi construcţie din data de 18.06.2013, în baza căruia firma germană a realizat în România trei instalaţii fotovoltaice, în localitatea Hărman, judeţul Braşov, furnizând toate materialele, serviciile şi echipamentele necesare.

Părţile sunt de acord cu faptul că locul livrării bunurilor, respectiv al prestării serviciilor este România, locul în care acestea se găsesc când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, respectiv locul unde se efectuează instalarea/montajul, astfel că tranzacţiile între cei doi parteneri reprezintă operaţiuni desfăşurate pe teritoriul României, cu respectarea dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) şi lit. c), precum şi ale art. 133 alin. (4) din acelaşi act normativ.

În cauză nu este contestată realitatea tranzacţiilor şi prestarea serviciilor de către C. în favoarea societăţii reclamante şi nici faptul că aceste servicii au avut ca finalitate construirea unor instalaţii fotovoltaice în judeţul Braşov, aşadar circumscrise obiectului de activitate al acesteia, motivul refuzului recunoaşterii dreptului de deducere al TVA în discuţie este reprezentat de faptul că facturile prezentate de reclamantă pentru justificarea dreptului de deducere nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, respectiv nu indică cota de TVA şi nu au înscrisă menţiunea "TVA la încasare", în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) şi b), art. 155 alin. (1) Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 150 alin. (6) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale: "În alte situaţii decât cele prevăzute la alin. (2)-(5), în cazul în care livrarea de bunuri/prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri/prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251 alin. (2) şi care nu este înregistrată în România conform art. 153, persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă ori persoana juridică neimpozabilă, stabilită în România, indiferent dacă este sau nu înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153, sau persoana nestabilită în România, dar înregistrată în România conform art. 153, care este beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, conform art. 132 sau 133."

Apare evident faptul că recurenta-reclamantă este persoana obligată la plata taxei, în calitate de beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, deducerea taxei pe valoarea adăugată făcându-se în conformitate cu legislaţia naţională aplicabilă.

Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;"

Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14).

După cum a arătat şi prima instanţă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor sa fie acordata daca cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerinţe de forma au fost omise de către persoanele impozabile, în acest sens fiind Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, punctul 63; Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépító, C-392/09, punctul 39; Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscomagnie, C-385/09, punctul 42.

Sub aspectul aprecierii îndeplinirii condiţiilor de formă, Curtea a reţinut că informaţiile care trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a TVA, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relaţia comercială dintre participanţi la tranzacţie(cauza C-146/2005 Albert Colee) şi, de asemenea, că "din moment ce administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operaţiunilor in cauza, este obligata la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctul 64; Uszodaépító, punctul 40 si Nidera Handelscomagnie, punctul 42, Hotărârea din data de 01 aprilie 2004, Gerhard Bockemühl, C-90/02, punctul 51).

În cauza Uszodaépító, Curtea a reţinut că din moment ce administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operaţiunilor in cauza, este obligata la plata TVA-ului, articolele 167, 168 si articolul 178 litera (f) din Directiva 2006/112 se opun unei legislaţii care impune, in ceea ce priveşte dreptul respectivei persoane impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Faţă de interpretările CJUE în materie, se poate concluziona că simplul fapt al unor erori materiale de completare a documentelor fiscale, fără a demonstra că societatea a participat la un mecanism fraudulos, nu este de natură a conduce la refuzul de acordare a deducerii de TVA în sumă de 4.237.576 RON aferentă sumelor rezultând din operaţiunile încheiate cu C. Germania, cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, critica recurentei fiind nefondată.

4. Cu privire la recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017 şi împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 15.02.2017, se constată următoarele:

Recurenta a susţinut că prin încheierea de şedinţă din data de 15.02.2017, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov, cu toate că în discuţie a fost lipsa calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, pentru ca ulterior să constate că reclamanta nu a chemat în judecată expres Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi a indicat titulatura completă a acesteia, conform hotărârii de guvern statutare, astfel că au calitate procesuală pasivă în cauză A.N.A.F. şi AJFP Braşov. Se consideră că încheierea de şedinţă cuprinde dispoziţii contradictorii în privinţa cadrului procesual, respectiv în privinţa părţilor ce au calitate procesuală pasivă, fiind invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Acest motivde recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând încheierea de şedinţă din data de 15.02. 2017, Înalta Curte constată că prima instanţă a pus în discuţia părţilor excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, invocată de AJFP Braşov. Este adevărat că în încheiere se menţionează că, după deliberare, se respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Braşov, însă este evident o eroare materială, de vreme ce mai jos se stabileşte cadrul procesual corect, necontestat de părţi.

Or, în condiţiile în care recurentei-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov nu i s-a produs nici o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea actului, nu se impune admiterea acestui motiv de casare.

Criticile recurentei formulate împotriva sentinţei civile nr. 757/7.03.2017, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cu privire la deducerea de TVA în suma de 331.467 RON aferentă operaţiunilor încheiate cu D. şi E. şi la deducerea de TVA în sumă de 4.237.576 RON aferentă operaţiunilor încheiate cu C. Germania, sunt nefondate pentru aceleaşi considerente arătate la momentul analizării recursului formulat de ANAF.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va:

- respinge excepţia tardivităţii declarării recursului de către reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 757 din 7 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, invocată din oficiu.

- admite excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului declarat de reclamantă împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

- respinge ca fiind lipsit de interes recursul declarat de A. S.R.L. împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, cu privire la soluţia de respingere a cererii de suspendare a executării.

- respinge recursul incident declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca fiind lipsit de interes.

- respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 757 din 7 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

- respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 757 din 7 martie 2017 şi împotriva încheierii din 15 februarie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia tardivităţii declarării recursului de către reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 757 din 7 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, invocată din oficiu.

Admite excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului declarat de reclamantă împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge ca fiind lipsit de interes recursul declarat de A. S.R.L. împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, cu privire la soluţia de respingere a cererii de suspendare a executării.

Respinge recursul incident declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierii din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca fiind lipsit de interes.

Respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 757 din 7 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 757 din 7 martie 2017 şi împotriva încheierii din 15 februarie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 octombrie 2019.