Taxpayers win partial VAT refund after building-sale assessments upheld as taxable; excess tax and interest ordered repaid.

Şedinţa publică din data de 30 octombrie 2019

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2011, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti:

1. desfiinţarea Deciziei nr. 392/1.10.2010 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată de persoanele fizice A. şi B.;

2. desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x din 22.06.2010 emisă de către pârâtă, privind TVA şi alte obligaţii fiscale (majorări de întârziere) stabilite de inspecţia fiscala la persoane fizice ce realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale;

3. desfiinţarea Raportului de inspecţie fiscala emis sub nr. x din 22.06.2010 de către parata (ca act premergător Deciziei de impunere);

4. obligarea pârâtei la restituirea sumei de 380.486 RON, cu titlul de TVA, plătită nedatorat, împreună cu dobânda aferentă pe zi (plătită la nivelul dobânzii fiscale) începând cu data de 28.06.2010 (data plaţii nedatorate) şi până la data restituirii;

5. obligarea pârâtei la plata de daune interese, la nivelul sumei de 300 RON pe zi, pentru sechestrarea asigurătorie a unor imobile ale reclamanţilor, în temeiul procesului-verbal de sechestru asigurătoriu nr. x din data de 13.08.2010;

6. în subsidiar, desfiinţarea în parte a Raportului şi a Deciziei de impunere, urmând ca obligaţiile de plată să fie stabilite în urma unei expertize contabile.

La data de 29.09.2015, reclamanţii au completat acţiunea, solicitând şi restituirea sumei de 344.175 RON, reprezentând majorări de întârziere achitate ulterior introducerii cererii de chemare în judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B. şi a dispus anularea Deciziei nr. 392/1.10.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010, obligând pârâta să restituie reclamanţilor suma de 380.486 RON cu dobânda aferentă, începând cu data de 28.06.2010 până la data restituirii efective, precum şi cheltuieli de judecată în cuantum de 7039 RON (taxă timbru, onorariu expert şi onorariu avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.). A respins capătul de cerere privind plata daunelor interese.

Ulterior soluţionării acţiunii, reclamanţii au formulat cerere de completare a dispozitivului sentinţei nr. 2482 din 6 octombrie 2015, în sensul admiterii şi a capătului de cerere privind restituirea sumei de 344.175 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 3251 din 8 decembrie 2015, aceeaşi instanţă a admis cererea formulată de reclamanţii A. şi B., de completare a sentinţei nr. 2482/06.10.2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2011, şi a obligat pârâta să restituie reclamanţilor şi suma de 344.175 RON reprezentând majorări de întârziere.

Prin decizia civilă nr. 1697 din 1 iunie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2482 din 6 octombrie 2015 şi sentinţei civile nr. 3251 din 8 decembrie 2015, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2011, a casat sentinţa civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015 şi sentinţa civilă nr. 3251 din 08 decembrie 2015, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2011 şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 19.08.2016, sub nr. x/2011*.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3512 din 6 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 392/1.10.2010, decizia de impunere nr. x/22.06.2010 şi raportul de inspecţie fiscala nr. x/22.06.2010, în ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA în valoare de 380.486 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 319.734 de RON datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiilor), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi), a menţinut actele administrativ-fiscale pentru suma de 319.734 RON obligaţii fiscale principale (TVA) şi, proporţional, 285.979 RON obligaţii fiscale accesorii, a obligat pârâtele la restituirea către reclamanţi a sumei totale de 116.285 RON, reprezentând plată nedatorată, a obligat pârâtele la plata către reclamanţi a sumei de 1.500 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocaţial şi onorariul expertului judiciar, proporţional cu pretenţiile admise şi a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Prin sentinţa civilă nr. 2119 din 4 mai 2018, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţia tardivităţii cererii completatoare, excepţia inadmisibilităţii şi excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, ca neîntemeiate, a admis cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 3512/6.10.2017 formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice Bucureşti, a obligat pârâtele la plata către reclamanţi a dobânzii legale în materie fiscală, calculată în raport de sumele de restituit, conform sentinţei civile nr. 3512/06.10.2017, începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei şi până în ziua restituirii efective şi a respins în rest cererea accesorie, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 au declarat recurs reclamanţii A. şi B., întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată aşa cum a fost formulată şi precizată ulterior.

Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au criticat sentinţa primei instanţe, făcând trimitere, preliminar, la limitele rejudecării, stabilite prin decizia de casare dispusă de instanţa supremă în primul ciclu procesual, apreciind că judecătorul fondului nu a dat curs decât administrării probatoriului (expertiza judiciară) şi reţinerii în cauză a incidenţei hotărârii CJUE din cauza Tulică şi Plavoşin, în rest limitându-se în a susţine o serie de elemente ca şi cum acestea ar fi fost deja dezlegate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi fără a mai face o analiză aplicată pe situaţia de fapt şi pe particularităţile speţei. De asemenea, susţin recurenţii-reclamanţi că hotărârea CJUE din cauza Salomie şi Oltean nu a fost interpretată şi aplicată în mod corect şi concret, faţă de generalitatea îndrumărilor şi fără a ţine cont că acestea din urmă sunt în sensul în care judecătorul naţional este cel care trebuie să interpreteze şi să aplice legea (inclusiv normele dreptului comunitar) în mod efectiv, cu luarea în considerare a particularităţilor fiecărui caz în parte.

Criticile punctuale ale sentinţei recurate au fost încadrate în prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. de la 1864.

Au susţinut recurenţii-reclamanţi că instanţa de fond a apreciat în mod greşit, ca efect al interpretării legii (art. 127 Codul fiscal) şi al aplicării în cauză a jurisprudenţei CJUE (cauzele conexe C-180/10 şi 181/10), faptul că aceştia ar fi desfăşurat activităţi economice şi ar fi dobândit calitatea de persoană impozabilă, critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Raportat la detaliile speţei, au arătat recurenţii-reclamanţi că activitatea unei persoane fizice de a construi în anul 2006 un imobil, format din mai multe apartamente şi de a le înstrăina ulterior nu poate fi considerată ca fiind activitate economică, având caracter neîntrerupt, continuu, permanent. Nu prezintă relevanţă numărul de contracte de vânzare-cumpărare sau de apartamente vândute şi, în acest sens, trimit recurenţii la jurisprudenţa constantă a ICCJ pe acest aspect (a se vedea spre exemplu, decizia nr. 803/2016 - "numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică") şi inclusiv hotărârea CJUE din cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, paragraful 37 ("trebuie precizat că numărul şi mărimea vânzărilor realizate în speţă nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincţie între activităţile unui operator care acţionează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, şi cele ale unui operator ale cărui operaţiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat ca vânzări semnificative pot fi efectuate si de operatori care acţionează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Welcome Trust).

Totodată, au înţeles recurenţii-reclamanţi să invoce inclusiv aspectele reţinute de către Curtea de Apel Bucureşti, în dosarul privind soţii C. (Decizia nr. 5963/20.12.2013), apreciind că decizia de casare a ICCJ a avut în vedere aspectele ce ţin de invocarea efectului pozitiv al lucrului judecat şi nu înlăturarea unei interpretări date aceleiaşi situaţii de fapt şi de drept de către un alt complet de judecată.

Astfel, în dosarul anterior menţionat, instanţa a considerat că activitatea de vânzare a unor construcţii (apartamente) printr-o serie de contracte încheiate în decursul anului 2006 - 2007 nu reprezintă o activitate economică şi nici nu poate fi calificată ca având caracter de continuitate, întrucât vânzarea de imobile nu constituie act de comerţ, ci este unul esenţialmente civil, câtă vreme chiar Codul comercial (în vigoare la acea dată) prevedea că actele care au ca obiect imobile (clădiri sau terenuri) nu sunt considerate ca fiind de comerţ.

În opinia recurenţilor-reclamanţi, faptul că aceştia au efectuat mai multe operaţiuni de vânzare a terenurilor, în anii 2007-2010, nu este relevantă pentru determinarea activităţii lor ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operaţiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusa abia din 01.01.2010, prin H.G. nr. 1620/2009, dată după care reclamanţii au mai efectuat o singură tranzacţie.

S-a reproşat instanţei de fond că nu a menţionat cadrul legal aplicabil pentru a concluziona în sensul celor reţinute în hotărâre, respectiv faptul că dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal prevedeau la momentul efectuării tranzacţiilor de către recurenţii reclamanţi (anul 2007) că livrarea unei construcţii noi era o operaţiune scutită de taxă, atât timp cât această operaţiune nu era efectuată de o persoana impozabilă care să îşi fi exercitat dreptul de deducere.

Cadrul legal naţional a fost modificat în perioada 2007-2010 şi, pe cale de consecinţă, afirmă recurenţii-reclamanţi că, la nivelul anului 2007, când au fost efectuate tranzacţiile, acest cadru legal naţional cu privire la regimul fiscal aplicabil operaţiunilor în cauză, sub aspectul TVA, era unul distinct, în sensul în care persoanele fizice care efectuau livrări de bunuri imobile nu erau supuse TVA. Acest argument este subliniat inclusiv în considerentele Deciziei nr. 2/2013 a Curţii Constituţionale asupra excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 125, art. 126, art. 127 şi art. 150 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. I pct. 25 din Legea nr. 163/2005 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 106/2007 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 109/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi ale Legii nr. 174/2004 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin care a fost respinsa excepţia de neconstituţionalitate ridicată. In motivarea constituţionalităţii dispoziţiilor O.U.G. nr. 106/2007, se reţine drept necesară schimbarea de optică a legiuitorului în privinţa exceptării supunerii persoanelor fizice TVA-ului din operaţiuni imobiliare începând cu anul 2008.

Instanţa de fond a apreciat în mod greşit, la punctul 5.2.2 din hotărâre, faptul că stabilirea caracterului economic al activităţii desfăşurate de către recurenţii reclamanţi determină şi neluarea în considerare a criticilor referitoare la dobândirea calităţii de persoană impozabilă, "dezlegarea dată problemei de drept fiind obligatorie la rejudecarea cauzei". După cum se poate observa, cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a dat o dezlegare de drept (aspect reţinut şi de către instanţa de fond, din moment ce considerentele sale legate de pretinsul caracter economic al activităţii recurenţilor şi la dobândirea calităţii de persoană impozabilă sunt încadrate în secţiunea "problemelor de drept nedezlegate în mod explicit de către instanţa de recurs"), ci a recomandat judecătorului de fond să cerceteze pe fond cauza dedusă judecăţii.

Prin urmare, pe aceste aspecte, Curtea de Apel nu trebuia sa pornească de la o idee predefinită, ci să interpreteze legea şi să o aplice in concreto situaţiei de fapt.

Instanţa de fond s-a limitat însă în a menţiona că dobândirea calităţii de persoane impozabile s-a făcut prin "analiza întregii activităţi desfăşurate şi odată cu atingerea plafonului prevăzut de lege", fără a observa cadrul legal în vigoare la momentul operaţiunilor derulate de către recurenţii reclamanţi.

De altfel, acest cadru legal, punctat şi mai sus de către recurenţi, a suferit o serie de modificări importante în perioada 2007-2010 şi, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, ele au determinat o schimbare/interpretare cu referire la sfera aplicabilă. Faptul că la nivelul anului 2009, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2010, s-a menţionat că "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" nu este nicidecum un text de lege lipsit de importanţa, ci subliniază în mod evident inclusiv lipsa de claritate a legii de la nivelul anului 2007, anul la care se raportează împrejurările de fapt din prezenta cauză, când astfel de situaţii nu erau prevăzute şi nici explicate.

Prevederile din O.U.G. nr. 109/2009, prin care s-a introdus un nou aliniat la art. 127, care face trimitere directă la normele de aplicare a Codul fiscal, nu reprezintă nicidecum norme "superflue" după cum reţine instanţa de fond, deoarece nu au avut ca obiect "exclusiv măsuri de punere în aplicare" a prevederilor din cod, ci adaugă la ipoteza de reglementare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, nu oferă simple explicaţii suplimentare de natură a facilita aplicarea prevederilor art. 127 Codul fiscal.

Mai mult, arată recurenţii că art. 141 din Codul fiscal este articolul care a fost substanţial modificat prin O.U.G. nr. 106/2007, ceea ce face ca legislaţia fiscală în materie de TVA pentru operaţiuni imobiliare să difere foarte mult între anul 2007 şi anii următori.

De aceea au susţinut şi susţin aceştia în continuare, contrar celor reţinute de către judecătorul fondului, că prevederile sus menţionate, aplicabile de la 01.01.2010, nu se pot opune recurenţilor reclamanţi, deoarece ele nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului, 01.01.2005 - 31.12.2009, ci doar pentru viitor.

Au susţinut recurenţii-reclamanţi că trebuie reţinută cu prioritate situaţia de fapt, inclusiv când se face apel la aplicarea practicii ICCJ sau CJUE, deoarece în majoritatea cauzelor deduse judecăţii s-au avut în vedere prevederile Codul fiscal, în forma sa în vigoare de la un alt moment decât cel din prezenta cauză (anul 2007).

Au mai criticat recurenţii-reclamanţi faptul că instanţa de fond a apreciat în mod greşit, ca efect al aplicării în cauză a hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean (C-183/14), faptul că prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice au un caracter neechivoc, permiţând persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (punctul 5.2.3 din hotărâre), critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

I s-a reproşat primei instanţe că, deşi a aplicat hotărârea CJUE din cauza Salomie şi Oltean, a ignorat faptul că această hotărâre a avut în vedere legislaţia fiscală de la nivelul anilor 2008 si 2009, neavând în vedere motivarea reclamanţilor cu privire la lipsa de previzibilitate a legislaţiei naţionale în perioada 2007.

Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 304 pct. 7 Codul de procedură fiscalălă din 1865, au susţinut recurenţii-reclamanţi că nu se regăseşte această analiză a primei instanţe, care a făcut o interpretare trunchiată şi o aplicare eronată a hotărârii CJUE la situaţia de fapt.

În acest sens, instanţa de fond nu a analizat motivarea recurenţilor reclamanţi cu privire la aplicarea acestei decizii CJUE în prezenta cauză (aspect care se încadrează şi la motivul de recurs de la art. 304 pct. 7, instanţa de fond făcând o interpretare trunchiată şi o aplicare eronată a acesteia la situaţia de fapt.

Redând pasaje considerate relevante din hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, au susţinut recurenţii-reclamanţi că circumstanţele din litigiul lor diferă substanţial de cele reţinute în precedentul judiciar din speţa Salomie şi Oltean, prin raportare la perioada în timp în care au avut loc operaţiunile economice supuse controlului, cu efect asupra legislaţiei naţionale aplicabile, a volumului acestor tranzacţii şi a conduitei fiecăruia în calitate de contribuabil.

3. O altă critică din recursul reclamanţilor se referă la faptul că, în opinia lor, instanţa de fond a apreciat în mod greşit cu privire la aspectele care ţin de răspunderea fiscala individuală şi divizibilă, reţinând că în cauză este vorba de o asociere (punctul 5.2.5 din hotărâre) - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865.

Pentru această calificare a raporturilor juridice de drept fiscal, prima instanţă a acordat o valoare absolută notei explicative date de către recurentul reclamant A., prin care acesta şi-ar fi asumat calitatea de reprezentant al asocierii pe care ar fi format-o cu soţia sa, însă, în pofida celor rezultate din acest înscris, consideră recurenţii-reclamanţi că au fost greşit reţinute ca fiind incidente prevederile art. 7 alin. (1) pct. 5 din Codul fiscal cu privire la asocierea fără personalitate juridică, în condiţiile în care, în cazul D., este vorba de un regim matrimonial, căruia i se aplică prevederile art. 30-35 din fostul Cod al familiei.

În esenţă, au afirmat recurenţii-reclamanţi că răspunderea fiscală este una individuală şi, în acest context, ar fi trebuit emise 2 decizii de impunere, dacă s-ar fi apreciat că venitul a fost înregistrat de ambii soţi, iar prevederile cuprinse în Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1415/2009 nu pot avea caracter retroactiv şi nu pot reglementa operaţiuni efectuate în anul 2007.

Au arătat recurenţii A. şi B. că normele fiscale aplicabile lor erau cele cuprinse în H.G. nr. 44/2004, Titlul VI-TVA, pct. 4(1), privind aplicarea art. 127 alin. (8) din Codul fiscal, din care reiese că nu se poate pune semnul egalităţii între situaţia lor, ca proprietari codevălmaşi, şi o asociere în participaţiune.

O altă critică a recurenţilor-reclamanţi a privit soluţia primei instanţe în referire la solicitarea reclamanţilor de a le fi acordat dreptul de deducere a TVA, în sentinţă reţinându-se că acest drept nu a fost invocat şi argumentat în timpul inspecţiei fiscale (punctul 5.3 din hotărâre) - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenţii-reclamanţi au afirmat că, în cadrul contestaţiei administrative, s-a invocat în mod mai mult decât explicit, şi nu doar tangenţial, principiul neutralităţii TVA, aceeaşi idee fiind reluată şi în cadrul cererii de chemare în judecată şi dezvoltată ulterior prin note de şedinţă şi concluzii.

De altfel, arată recurenţii că, în cadrul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 392/01.10.2016, organul fiscal a analizat pe larg şi a răspuns la critica legată de posibilitatea deducerii TVA (pagina 10), astfel încât reluarea şi dezvoltarea acestei critici de către recurenţii reclamanţi în faţa instanţei de judecată îndeplineşte toate exigenţele procedurale în acest sens.

Raportat la prevederile art. 183 alin. (4) Codul fiscal, nu poate fi reţinut argumentul instanţei de fond că ar fi trebuit depuse încă din faza inspecţiei fiscale înscrisurile doveditoare pentru deducerea TVA, din moment ce pot fi depuse probe noi în faza administrativă şi ulterior, în cadrul litigiului de contencios fiscal.

În acest sens, susţin recurenţii reclamanţi că au depus documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere, acestea fiind încuviinţate de către instanţa de fond încă din primul ciclu procesual (aspect necontestat de către organul fiscal) şi analizate inclusiv de primul expert contabil judiciar desemnat pentru efectuarea expertizei contabile.

Confirmarea unei astfel de situaţii a fost regăsită de recurenţii-reclamanţi în jurisprudenţa ICCJ (Decizia nr. 1301 din 20 aprilie 2016) care reţine:

"chiar în situaţia în care deductibilitatea unor cheltuieli efectuate de către reclamanţi nu ar fi fost pusă în discuţie la momentul efectuării inspecţiei fiscale, nimic nu împiedică partea interesată în a solicita acest drept să-l invoce şi să-l probeze în cadrul controlului de legalitate efectuat de instanţa competentă asupra actelor administrativ fiscale contestate. În conformitate cu dreptul unional interpretat într-o jurisprudenţa bogată a CJUE (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98 - C-147/98, EU:C:2000:145, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 şi 31), principiul fundamental al neutralităţii TVA se impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoane impozabile."

Prin urmare, conchid recurenţii-reclamanţi că, din moment ce astfel de documente justificative se aflau la dosarul cauzei, nu le putea fi refuzat dreptul de deducere a TVA, fiind aplicabile statuările din hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, regăsite şi în alte decizii de speţă ale instanţei supreme, fiind menţionată în recursul de faţă decizia nr. 1251/2016 a ÎCCJ-SCAF.

Au mai arătat recurenţii-reclamanţi că au achitat la notar, la momentul efectuării tranzacţiilor, potrivit legii, impozitul de 3% la valoarea tranzacţiilor, deci inclusiv TVA, astfel că ar fi trebuit deduse din sumele reprezentând TVA suplimentar de plată contravaloarea acestui impozit (aprox. 3.007 RON), organul fiscal având obligaţia ca, în cadrul inspecţiei, să stabilească în primul rând situaţia de fapt concretă şi corectă, atât în situaţia în care rezultau obligaţii fiscale suplimentare pentru contribuabil, cât şi în cazul în care rezultau obligaţii fiscale cu sume negative.

Astfel, în opinia recurenţilor-reclamanţi, faptul de a sancţiona nerespectarea, de către persoana impozabilă, a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile, cu refuzul dreptului de deducere, depăşeşte în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării.

Aplicând toate aceste elemente la situaţia de fapt, conchid recurenţii-reclamanţi că în mod nelegal nu li s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA, în cuantum de 12.727 RON.

A mai fost criticată soluţia primei instanţe şi în referire la modalitatea de aplicare, de către judecătorul fondului, a principiului proporţionalităţii din jurisprudenţa europeană (punctul 5.3 din hotărâre) - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

S-a reţinut în mod eronat, din punctul de vedere al recurenţilor-reclamanţi, faptul că o pondere a obligaţiilor fiscale accesorii de aproximativ 89% din creanţa principală îşi păstrează caracterul reparator, fără a exista un exces din perspectiva principiilor expuse în cauza CJUE Salomie şi Oltean.

Prin raportare la argumentele CJUE din hotărârea pronunţată în cauza C-183/14 şi la standardele stabilite de aceasta cu privire la modul în care autorităţile fiscale pot să aplice sancţiuni sub forma majorărilor de întârziere, în cazul de faţă, majorările stabilite în sarcina recurenţilor-reclamanţi încalcă principiul proporţionalităţii, astfel că sancţiunea aplicată depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii stabilite.

A fost criticată soluţia primei instanţe şi pentru faptul că au fost cenzurate în mod nejustificat concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară, fiind valorificate calculele realizate de către pârâtă în obiecţiunile depuse la dosar, luând în considerare o bază de impozitare greşită - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Contrar celor reţinute de către instanţa de fond, suma reprezentând diferenţa de TVA stabilită în plus de către organul fiscal este rezultatul următoarelor operaţiuni:

- stabilirea greşită a bazei de impozitare faţă de data de la care TVA era exigibilă;

- considerarea cotei de 68% în loc de 34% (cota recurentului reclamant A., pe numele căruia a fost emisă decizia de impunere), cu nerespectarea principiului răspunderii fiscale individuale;

- neacordarea dreptului de deducere, cu nesocotirea principiului neutralităţii taxei si a practicii constanta a CJUE;

- calcularea unor majorări excesive, cu nesocotirea principiului proporţionalităţii si a practicii CJUE - cauza Salomie si Oltean.

O ultimă critică de nelegalitate a sentinţei atacate a fost formulată în referire la modalitatea în care instanţa de fond a aplicat normele legale ce reglementează acordarea cheltuielilor de judecată - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu privire la această critica de nelegalitate, se arată, de către recurenţii-reclamanţi, în primul rând, că a fost cenzurat cuantumul acestor cheltuieli în raport de dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., deşi litigiul este supus dispoziţiilor legale din C. proc. civ. din 1865, iar în al doilea rând, că aceste cheltuieli de judecată nu pot fi reduse atât de drastic, la o sumă infimă de 1.500 RON, faţa de complexitatea acestei cauze şi stadiul dosarului (aflat în al doilea ciclu procesual).

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susţin recurenţii-reclamanţi că instanţa de fond nu a analizat şi nu s-a pronunţat cu privire la toate susţinerile din cererea lor de chemare în judecată, aducându-se atingere atât prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aplicabil în cauza, în baza căruia hotărârea trebuie să cuprindă, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea, instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, cât şi jurisprudenţei CEDO.

Au subliniat recurenţii-reclamanţi că era important ca instanţa de fond să reţină că s-a solicitat, în baza tuturor argumentelor expuse, anularea actelor administrativ fiscale contestate, faţă de faptul că instanţa nu se poate substitui organului fiscal cu privire la stabilirea obligaţiilor fiscale.

3.2. Împotriva sentinţei civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 2119 din 4 mai 2018 a declarat recurs pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, solicitând, în temeiul art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei civile nr. 3512/6.10.2017, în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată şi menţinerii, în totalitate, a actelor administrative atacate, iar în temeiul art. 304 pct. 7 şi 9 din C. proc. civ., admiterea recursului, modificarea sentinţei civile nr. 2119/4.05.2018, în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii şi respingerii cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamanţi, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, respingerea acestei cereri ca neîntemeiată.

3.3. Împotriva sentinţei civile nr. 2119 din 4 mai 2018 a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate, în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii şi respingerii cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamanţi, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, respingerea acestei cereri ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a susţinut că singurul motiv găsit întemeiat de către prima instanţă, dintre cele arătate în acţiunea reclamanţilor, a vizat modalitatea de calcul a TVA, prin raportare la preţul de vânzare-cumpărare, reţinând că se impune aplicarea în cauză a jurisprudenţei CJUE, materializată în Hotărârea din 07.11.2013 a CJUE cauza C-249/12 Tulica şi Pavlosin.

Instanţa de fond a reţinut că valoarea TVA se determină prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii, respectiv 19x100x119, conform pct. 23 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal, astfel că, raportat la baza de impozitare de 2.002.556 RON, TVA de plata este de 319.736lei, iar valoarea obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora este in suma de 286.985 RON.

Din perspectiva temeiului de casare indicat, regăsit în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865, critică recurenta-pârâtă sentinţa primei instanţe arătând că, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata, acesta este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare in anul 2007, cu modificările si completările ulterioare coroborate cu prevederile punctului 56, alin. (4) si (5) din H.G. nr. 44/2004 cu modificările si completările ulterioare, iar condiţiile în care un contribuabil poate beneficia de dreptul de deducere sunt prevăzute la Capitolul X - "Regimul deducerilor" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in anul 2007, cu modificările si completările ulterioare.

Reluând în cuprinsul cererii de recurs trimiterile din cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond, cu privire la textele de lege cuprinse în Codul fiscal şi în Normele metodologice de aplicare a acestor prevederi incidente în materia deductibilităţii TVA, a menţionat organul fiscal că facturile de achiziţie a bunurilor şi serviciilor pentru care se exercita dreptul de deducere, deşi necesare, nu sunt suficiente pentru a demonstra că aceste achiziţii sunt în folosul operaţiunilor taxabile, având în vedere următoarele aspecte:

- pentru materialele de construcţii şi serviciile menţionate în facturile de achiziţie a acestora, prezentate de contribuabil pentru deducerea TVA aferentă, nu se face dovada că aceste bunuri sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv contribuabilul trebuie să prezinte: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie a lucrărilor şi orice alte documente justificative din care să rezulte cu certitudine faptul că materialele de construcţie şi serviciile achiziţionate cu facturile prezentate au fost utilizate pentru operaţiuni taxabile. S-a reţinut prin RIF nr. x/22.06.2010 faptul că, în perioada 22.12.2006 - 20.12.2007, persoanele fizice A. şi B. au încheiat un număr de 8 antecontracte de vânzare cumpărare pentru un număr de 9 apartamente noi şi un număr de 13 contracte de vânzare cumpărare de construcţii noi (apartamente), în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în valoare totala de 2.652.323 RON, iar în privinţa deductibilităţii pentru achiziţiile pentru care contribuabilii au prezentat în copie nişte facturi (fără alte documente din care să rezulte cât din cheltuielile cu aceste achiziţii sunt alocate operaţiunilor taxabile şi cât operaţiunilor scutite), s-a reţinut în cadrul controlului fiscal că nu se poate efectua ajustarea TVA pentru partea de cheltuială aferentă operaţiunilor scutite.

A afirmat recurenta-pârâtă că, întrucât reclamantul A. nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, acesta este decăzut din drepturile conferite de lege, privind deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata, până la înregistrarea sa ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

A redat recurenta-pârâtă dispoziţiile legale considerate relevante în cauză, precum şi Decizia Comisiei fiscale nr. 2/2011, susţinând că organul fiscal a aplicat cota de TVA la contravaloarea livrării precizate în contractele de vânzare cumpărare unde nu se menţionează că preţul include taxa pe valoarea adăugata.

Ulterior, prin OMFP nr. 1820/2014, publicat în data de 12.01.2015 in Monitorul Oficial al României nr. 20, Partea I, s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifica Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, iar organul fiscal nu a avut informaţii cu privire la faptul că persoana fizică A. a depus la dosarul instanţei o declaraţie pe propria răspundere a acestuia - ca mijloc de probă a faptului că prestatorul (Barbaroşie) nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată, aşa cum este prevăzut în Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Referitor la restituirea sumei de 116.285 RON reprezentând plata nedatorată, rezultată din diferenţa dintre TVA stabilita de organul fiscal şi TVA datorată, precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii corespunzătoare, consideră recurenta-pârâtă că este greşita aceasta reţinere a instanţei de fond, justificat de faptul că obligaţia înregistrării în scopuri de TVA este de datoria contribuabilului, după cum se prevede în pct. 66 alin. (1), lit. c) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale art. 153, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora: 66.(1) "În cazul în care o persoana este obligată să solicite înregistrarea în condiţiile art. 153, alin. (1), (2). (4). (5) sau (7) din Codul fiscal, înregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu: (...) c) prima zi a lunii următoare celei in care persoana impozabila solicita înregistrarea in cazurile prevăzute la art. 153, alin. (1), lit. b) şi, după caz, la alin. (2) din Codul fiscal. A susţinut organul fiscal că persoana fizică A. avea obligaţia să aplice taxa pe valoarea adăugată la tranzacţiile cu construcţiile noi începând cu data de 01.06.2007 şi să îndeplinească toate obligaţiile ce decurgeau din aceasta calitate.

Referitor Ia obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 1500 RON, a considerat aceasta că obligaţia stabilită în sarcina sa este nelegală şi netemeinică, întrucât partea care a câştigat procesul are obligaţia de a proba cererea de acordare a cheltuielilor de judecata pe care pretinde că le-a efectuat, iar regula este că dovada cheltuielilor de judecata se face cu acte, documente, înscrisuri justificative.

Pretinsele dovezi în ceea ce priveşte valoarea cheltuielilor de judecata efectuate nu pot fi reţinute de instanţă în condiţiile în care nu au fost efectuate pe parcursul derulării procesului, iar în referire la condiţia culpei, a solicitat recurenta-pârâtă să se reţină că Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti nu a dat dovadă nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent care să determine instanţa să oblige această instituţie la plata cheltuielilor de judecată.

De asemenea, a susţinut recurenta-pârâtă că se poate ajunge la o îmbogăţire fără just temei dacă, în condiţiile art. 45 alin. (1) lit. e) şi f) din O.U.G. nr. 80/2013, după rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti de admitere a contestaţiei la executare, reclamanţii ar cere instanţei restituirea taxei judiciare de timbru, aceasta taxă fiind restituită de instituţia care a încasat-o, respectiv Direcţia de Impozite şi Taxe Locale Sector 6 - organ al administraţiei publice locale (Primăria Sectorului 6) - diferit de Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice, instituţie fără personalitate juridica din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala - Ministerul Finanţelor Publice, iar după obţinerea sumei restituita de către DITL Sector 6, contestatorii s-ar putea îndrepta şi împotriva Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice prin punerea în executare silita a hotărârii instanţei de fond.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite, care, în opinia recurentei-pârâte, nu s-ar datora de către partea căzută în pretenţii, astfel că se impunea efectuarea, de către prima instanţă, a unei regularizări a cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocaţial, proporţional cu circumstanţele cauzei, pentru a se asigura un just echilibru între dreptul părţii ce a avut câştig de cauză de a-şi recupera cheltuielile avansate şi culpa procesuală a părţii ce a căzut în pretenţii.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenţii-reclamanţi A. şi B. au depus întâmpinare la recursul pârâtei Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucuresti, prin care au solicitat respingerea recursului declarat împotriva ambelor sentinţe atacate, ca nefondat.

5. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

La termenul de judecată din 26 septembrie 2018, recurenţii-reclamanţi A. şi B. au depus o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, cu privire la următoarele întrebări adresate:

1. Raportat la circumstanţele din prezenta cauză (edificare imobil cu apartamente în asociere cu alte 2 persoane fizice şi vânzare a acestora în cursul anului 2007) poate fi considerată o persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva 112/2006 privind TVA o persoană care a edificat şi vândut imobile în cursul anului 2007, faţă de prevederile legii naţionale din domeniul fiscal de la acel moment şi faţă de practica administraţiei fiscale de la nivelul anului 2007?

2. Raportat la circumstanţele din prezenta cauză (edificare imobil cu apartamente în asociere cu alte 2 persoane fizice şi vânzare a acestora în cursul anului 2007) principiile generale aplicabile în materie de TVA (principiul securităţii juridice şi al protecţiei încrederii legitime) se opun prevederilor legii naţionale din domeniul fiscal de la nivelul anului 2007 şi practicii administraţiei fiscale de recalificare ulterioară a unor activităţi ca fiind supuse TVA, prin prisma unor prevederi legale ulterioare datei de referinţă-anul 2007?

Au considerat recurenţii-reclamanţi că se impune clarificarea/interpretarea unor aspecte care nu au fost acoperite prin decizii relevante ale CJUE, precum cea din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean. În privinţa noţiunii de "persoană impozabilă", au susţinut recurenţii că norma naţională ce reglementa această chestiune, aflată în vigoare în anul 2007, a suferit modificări începând cu data de 01.01.2008, prin O.U.G. nr. 106/2007, apoi prin O.U.G. nr. 109/2009 (cu începere din 01.01.2010), această ultimă modificare făcând trimitere la normele metodologice din anul 2010, în privinţa aplicării art. 127 Codul fiscal. În opinia recurenţilor-reclamanţi se impun aceste clarificări, întrucât prin hotărârea pronunţată în cauza C-183/2014 Salomie şi Oltean s-a analizat legislaţia fiscală de după anul 2008, iar pentru anul 2007 prevederile legale naţionale în privinţa definiţiei noţiunii de "persoană impozabilă" nu erau clare şi precise, lipsind contribuabilul de dreptul de a-şi cunoaşte în mod lipsit de echivoc drepturile şi obligaţiile în materie fiscală, respectiv a incidenţei TVA în cazul operaţiunilor imobiliare.

S-a mai arătat în argumentarea necesităţii trimiterii preliminare solicitate de către recurenţii-reclamanţi că, raportat la principiul securităţii juridice, era de notorietate faptul că în anul 2007 nu exista posibilitatea efectivă de înregistrare a unei persoane fizice în scopuri de TVA, atât prin lipsa formularisticii necesare, cât şi prin poziţia adoptată de administraţiile fiscale, de a nu considera aplicabilă taxa pe valoarea adăugată la operaţiunile imobiliare.

S-a opinat în cuprinsul cererii de adresare a întrebării preliminare că legislaţia naţională în anul 2007 nu reprezenta o veritabilă transpunere a prevederilor art. 9 alin. (1) din Directiva 112/2006, legislaţia comunitară făcând trimitere la "orice activitate economică", în vreme ce legislaţia naţională trimitea doar la activităţile prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în care nu erau incluse construcţiile şi vânzările de imobile din patrimoniul personal, ci doar activităţile producătorilor, comercianţilor sau cel ale prestatorilor de servicii.

6. Punct de vedere asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Recurentele-pârâte Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucuresti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucuresti nu au depus un punct de vedere, faţă de cererea de sesizare a CJUE.

7. Suspendarea judecării recursului

Prin încheierea de şedinţă din 26 septembrie, a fost suspendată judecata recursurilor, conform dispoziţiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., până la soluţionarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a sesizării ce a format obiectul Dosarului nr. x/2018

La termenul de judecată din 2 octombrie 2019 Înalta Curte a repus cauza pe rol, constatând că nu mai subzistă motivele pentru care s-a dispus suspendarea judecăţii cauzei, ca urmare a soluţionării de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a sesizării ce a format obiectul Dosarului nr. x/2018, prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 104 din 11 februarie 2019.

II.1. Referitor la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte urmează a o respinge, pentru următoarele considerente.

Înalta Curte reţine că scopul urmărit de către recurenţii-reclamanţi prin formularea prezentei solicitări de trimitere preliminară către instanţa de la Luxemburg este acela de a verifica dacă, la nivelul anului 2007, putea fi considerată drept persoană impozabilă o persoană fizică ce a tranzacţionat un număr de apartamente edificate în acest sens, precum şi dacă principiile generale aplicabile în materie de TVA (principiul securităţii juridice şi principiul protecţiei încrederii legitime) se opun unei asemenea practici a autorităţilor fiscale, de recalificare ulterioară a unor activităţi ca fiind supuse TVA, prin prisma unor reglementări ulterioare datei de referinţă - anul 2007.

Au fost considerate irelevante dezlegările date de CJUE în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, pentru faptul că perioada de referinţă analizată în cuprinsul acestei hotărâri a fost cea cuprinsă între 2008-2009, iar legislaţia naţională avea un alt conţinut în anul 2007 faţă de această perioadă ce a fost incidentă în cauza de referinţă.

Recurenţii reclamanţi au depăşit plafonul de scutire de TVA la data de 30.04.2007, astfel că, de la data de 1.06.2007, au devenit plătitori ai acestei taxe pentru tranzacţiile realizate de aceştia.

La acel moment, prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, cu privire la definiţia persoanei impozabile, stabileau că "(E)ste considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", iar această normă legală nu a suferit modificări asupra conţinutul său, îndeosebi în perioada 2008-2009. Este real că prin O.U.G. nr. 109/2009 s-a introdus alin. (2)1 la art. 127, cu aplicabilitate de la data de 01.01.2009, fără ca această nouă modificare legislativă să afecteze raţionamentul dezvoltat în cuprinsul hotărârii din cauza C-183/14, de calificare a unor tranzacţii de natura celor din cauză ca fiind efectuate de către persoane impozabile, supuse regimului de plată TVA, după depăşirea plafonului de scutire de la plata acestei taxe.

Prin urmare, fiind deja dezlegată conformitatea normei naţionale în raport de legislaţia unională, iar constatările reţinute de CJUE fiind pe deplin aplicabile şi situaţiei factuale în care au desfăşurat recurenţii-reclamanţi activitate economică, trimiterea întrebărilor preliminare formulate de aceştia ar fi redundantă, neaducând nimic nou celor anterior stabilite, astfel că cererea lor de sesizare a CJUE are un caracter neîntemeiat.

Nici din perspectiva faptului că nu exista, la nivelul anului 2007, posibilitatea de înregistrare a unei persoane fizice în scopuri de TVA, nu este admisibilă sesizarea recurenţilor-reclamanţi, întrucât şi aceste chestiuni au fost avute în vedere de către instanţa europeană, care a reţinut în hotărârea sa că este regretabilă o astfel de poziţie a autorităţii fiscale, fără însă ca această conduită să determine, a priori, o excludere a respectivelor tranzacţii din sfera celor cu caracter economic, în scopul obţinerii de venituri impozabile, acţiunile D. fiind specifice celor efectuate de o persoană impozabilă, conform definiţiei consacrată la nivel european prin Directiva a 6-a de TVA, ulterior preluată în cuprinsul art. 9 din Directiva 2006/112/CE.

II.2. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

1. Recursul reclamanţilor A. şi B.

a) Calitatea de persoană impozabilă

Conform art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal (forma în vigoare în perioada vizată):

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal se prevede că "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal: obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal".

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuinţelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a determinat în perioada 2004-2009 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

Recurenţii reclamanţi au invocat în susţinerea criticilor din recurs jurisprudenţa CJUE în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, subliniind că, în opinia lor, Curtea s-a pronunţat în această hotărâre stabilind că vânzarea de terenuri nu intră în sfera operaţiunilor impozabile, fapt de natură a produce efecte şi asupra situaţiei lor din litigiul de faţă.

Contrar acestei opinii, instanţa de control judiciar, observând în întregul său hotărârea CJUE pronunţată la data de 15.09.2011 în cauzele reunite Slaby/Kuc (C-180/10 şi C-181/10), reţine ca fiind relevante în cauză paragrafele 42-44, în care se arată că:

"42 În ipoteza în care instanţa de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operaţiunea din acţiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alin. (1) din Directiva TVA.

43 Potrivit acestei dispoziţii, noţiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existenţa unei astfel de activităţi este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19).

44 În această privinţă, trebuie amintit că definiţia noţiunii "activitate economică" de la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii şi, în special, operaţiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Cum România nu a activat opţiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art. 12 alin. (1) din Directiva 112/2006/CEE), revine organului fiscal şi, implicit, instanţelor naţionale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfăşurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reţinerii caracterului "regretabil" al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Se reţine din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu apartamente edificate în scop de vânzare către populaţie, derulate de către reclamanţi, creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurenţilor-reclamanţi, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul acestora de a se informa despre includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA.

În consecinţă, corect a fost stabilită de către organele fiscale şi menţinută în hotărârea primei instanţe calitatea recurenţilor-reclamanţi de persoane impozabile în sensul prevederilor art. 127 din Codul fiscal.

b) Asocierea D.

Procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soţ în considerarea operaţiunilor derulate de ambii soţi este unul conform normelor legale, urmând a fi validat în calea controlului judiciar. Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurenţilor-reclamanţi, că principiul răspunderii fiscale individuale trebuie analizat în corelaţie cu prevederile legale care definesc conceptul de "persoană impozabilă", aceasta reprezentând, potrivit pct. 18 al art. 125 din Codul fiscal, "persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".

Este real că regimul matrimonial legal şi obligatoriu reglementat de Codul familiei, sub imperiul căruia s-au derulat operaţiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soţi în timpul căsătoriei. Aceasta nu poate avea drept consecinţă logică obligaţia fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soţi în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmăşia, iar nu proprietatea comună pe cote-părţi. De asemenea, în condiţiile în care recurentul-reclamant a arătat în cuprinsul RIF nr. x/22.06.2010 că este desemnat să reprezinte asocierea, cei doi soţi fiind coproprietari în toate tranzacţiile analizate, acţionând împreună pe toată durata derulării operaţiunilor, iar regimul bunurilor matrimoniale era cel de devălmăşie, fără a se face vreo dovadă în contra acestei prezumţii, este excesiv a se pretinde fiscului să fragmenteze regimul codevălmaş al bunurilor, adoptat de familie, în lipsa unor elemente suplimentare.

Organele fiscale au procedat la înregistrarea din oficiu a asociaţiei celor doi soţi, fiind atribuit din oficiu cod de înregistrare fiscală, asociaţia înfiinţată fiind fără personalitate juridică, conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal, pentru a se putea realiza impunerea bunurilor aparţinând patrimoniului comun al D..

c) Nesocotirea dreptului de deducere a TVA

Pentru a putea fi analizată solicitarea de exercitare a dreptului de deducere, aceasta trebuie materializată în cuprinsul unei cereri adresate organului fiscal, care, astfel învestit, verifică îndeplinirea condiţiilor de fond pentru a stabili întinderea dreptului cuvenit persoanei impozabile, în vederea respectării principiului neutralităţii TVA, principiu fundamental în această materie.

În lipsa unei asemenea învestiri, este excesiv a se pretinde organului fiscal să analizeze un astfel de beneficiu recunoscut pentru achiziţiile derulate de către o persoană impozabilă, în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Invocarea tangenţială a acestui drept, atât în cuprinsul contestaţiei administrative, cât şi în cererea de chemare în judecată, fără a arăta, în concret, care sunt acele achiziţii pe care le solicită a fi analizate de către administraţia fiscală pentru a-i valida caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate, nu echivalează cu o cerere de acordare a dreptului de deducere TVA, simpla antamare a unor noţiuni teoretice în această materie neputând conduce la rezultatul pretins de către contribuabilii supuşi inspecţiei fiscale. Deşi sunt întemeiate susţinerile recurenţilor-reclamanţi, potrivit cărora le era permis să depună înscrisuri pentru a justifica dreptul de deducere şi în faţa primei instanţe, acesta aspect nu ajunge să determine o altă soluţie decât cea pronunţată de judecătorul fondului, întrucât chestiunea esenţială în cauză este cea a lipsei unei solicitări exprese de acordare a dreptului de deducere TVA din partea recurenţilor-reclamanţi, lipsă ce nu poate fi suplinită prin niciuna din încărcările lor de a extinde nepermis cauza juridică a cererii lor, grefată, la rândul său, pe conţinutul contestaţiei administrative.

d) Principiul proporţionalităţii

La stabilirea obligaţiilor de plată de către reclamanţi, judecătorul fondului a avut în vedere reperele consacrate prin hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, apreciind că nu se impune o diminuare a cuantumului accesoriilor, sarcina plăţii acestora nefiind una excesivă pentru reclamant. Este de reţinut că au fost fixate aceste obligaţii la suma de 319 734 RON TVA şi 285 979 RON obligaţii fiscale accesorii, în urma admiterii parţiale a cererii de chemare în judecată şi anulării, în parte, a actelor de impunere fiscală contestate.

Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale, printre care şi principiul proporţionalităţii (§ 50, cauza C-183/14) .

În definirea acestui principiu al proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Pe de altă parte, orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (§51,52, C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

În aplicarea principiului proporţionalităţii, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 şi 74 din hotărâre), care stabilesc că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţi, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

Recurenţii-reclamanţi nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.

Operaţiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, pentru care recurentul-reclamant a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 771 Codul fiscal, nefiind identificată nicio activitate frauduloasă care ar fi trebuit sancţionată.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speţă, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depăşirii pragului de 35 000 euro, fără să fi fost exclusă vreo tranzacţie ca efect al prescripţiei (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

La data de 10.12.2018 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2013 şi, în consecinţă, a stabilit că în interpretarea dispoziţiilor art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010 aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterului unor sancţiuni fiscale. În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii astfel cum CJUE a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015 pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În consecinţă, se observă că menţinerea cuantumului total al accesoriilor calculate pentru anul 2007 sub nivelul obligaţiei principale de plată a TVA-ului stabilit suplimentar, respectă cele statuate în mod obligatoriu prin Decizia HP nr. 86/2018 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, precum şi considerentele jurisprudenţiale ale CJUE cu privire la aplicabilitatea principiului proporţionalităţii în materie fiscală.

e) Reţinerea nejustificată a concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, care a calculat greşit obligaţiile fiscale datorate, pornind de la o bază de impozitare eronat stabilită

Toate criticile care au fundamentat această concluzie a recurenţilor-reclamanţi au fost analizate anterior, reţinându-se că, în mod legal s-a emis o singură decizie de impunere pe numele asocierii D., dată fiind comuniunea bunurilor lor în regim de codevălmăşie, iar această calificare juridică a determinat luarea în considerare a cotelor lor reunite pentru a determina momentul la care a fost depăşit plafonul de scutire de TVA, fără a fi pertinent punctul de vedere al reclamantului, care pretindea o impunere aferentă doar cotei proprii. Stabilirea bazei impozabile prin scăderea cheltuielilor pentru care recurenţii-reclamanţi au pretins un drept de deducere TVA este, la rândul său, o susţinere neîntemeiată, cât timp acest drept nu a fost analizat pe fondul său, în lipsa unei cereri prin care să se solicite expres acordarea beneficiului deductibilităţii pentru persoana impozabilă. Totodată, şi chestiunea legată de aplicarea principiului proporţionalităţii a fost anterior analizată, astfel că repetarea unor argumente deja expuse ar fi de prisos.

f) Cheltuielile de judecată cenzurate de prima instanţă

Indicarea eronată a unui temei de drept corespunzător noului C. proc. civ. nu afectează legalitatea sentinţei pronunţate, fiind vorba doar de strecurarea unei erori materiale în cuprinsul hotărârii atacate.

Recurenţii-reclamanţi au susţinut că nu se impunea cenzurarea drastică a cheltuielilor reprezentând onorariul cuvenit apărătorului lor ales, în considerarea culpei pârâtelor.

Înalta Curte observă, însă, că cenzurarea cuantumului cheltuielilor de judecată de către prima instanţă reprezintă rezultatul evaluării judiciare a acestor cheltuieli, în contextul stabilirii unei răspunderi civile delictuale, iar culpa organelor fiscale nu poate fi una exclusivă, cât timp soluţia pronunţată în cauză a fost una de admitere în parte a acţiunii în contencios administrativ şi fiscal promovate de reclamanţii A. şi B., anulându-se în parte actele de impunere fiscală, însă au fost menţinute de judecătorul fondului obligaţii substanţiale de plată dintre cele contestate.

Prin urmare, nu poate fi reţinut niciun aspect de nelegalitate asupra modalităţii de stabilire, de către prima instanţă, a cuantumului cheltuielilor de judecată la care au fost obligate pârâtele în favoarea reclamanţilor.

O ultimă critică a recursului declarat de reclamanţi, subsumată motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. de la 1865, priveşte nemotivarea hotărârii, arătându-se punctual că prima instanţă nu s-a pronunţat asupra încălcării prevederilor art. 104 C. procedură fiscală cu privire la emiterea deciziei de impunere şi a RIF, organul emitent fiind decăzut din dreptul de a emite aceste acte în prezenta cauză. Tot în cadrul acestor critici s-a făcut trimitere la faptul că reclamanţii au solicitat anularea actelor administrative fiscale, nu modificarea lor, ce ar însemna, în opinia acestora, o substituire în atribuţiile organului fiscal, nepermisă de legiuitor.

Critica privind neanalizarea pretinsei încălcări a prevederilor art. 104 C. procedură fiscală este, în mod evident, nefondată, cât timp prima instanţă, învestită cu rejudecarea cauzei, a fost ţinută de dispoziţiile deciziei de casare, în cadrul căreia s-a ajuns la concluzia că se impune soluţia de casare pentru lămurirea unor chestiuni care ţineau de fondul raporturilor fiscale contestate, iar aspectele procesuale ale realizării inspecţiei fiscale nu mai puteau fi repuse în discuţie cu ocazia rejudecării. Prin urmare, prima instanţă a respectat limitele impuse prin decizia de casare nr. 1697/01.06.2016 a ÎCCJ, procedând corect cu privire la aspectele pe care s-a pronunţat.

Cealaltă nuanţă pe care o consideră recurenţii-reclamanţi a fi esenţială, cu privire la pretinsa modificare a unor acte fiscale, fără ca instanţa judecătorească să aibă aceste atribuţii, este, la rândul său, o chestiune nefondată, limitele exercitării controlului de legalitate de către judecătorul fondului fiind respectate, consecinţa anulării în parte a actelor administrative fiscale fiind aceea a înlăturării obligaţiilor de plată corespunzătoare acelor dispoziţii apreciate ca fiind nelegale. Hotărârea primei instanţe întruneşte exigenţele unei motivări adecvate, cu respectarea garanţiilor de a beneficia părţile litigante de dreptul la apărare şi de dreptul la un proces echitabil, garanţii consfinţite şi prin raportare la prevederile art. 6 din Convenţia EDO şi ale art. 21 din Constituţia României.

2. Recursul pârâtei DGRFP Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 6 Bucureşti, formulat împotriva sentinţei civile nr. 3512/6.10.2017

Un prim aspect de clarificat îl constituie norma de drept procesual aplicabilă în cauză, respectiv dispoziţiile C. proc. civ. de la 1865, astfel că motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă, prin trimitere la dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. din 2010, în realitate se regăseşte în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. de la 1865.

Pretinsele critici cu privire la acordarea dreptului de deducere TVA în favoarea reclamanţilor sunt necorelate cu soluţia pronunţată în cauză, în care judecătorul fondului a arătat argumentat pentru care considerente a fost refuzat acest drept, astfel că examinarea acestor susţineri nu se impune, nefiind, în realitate, vorba despre o critică efectivă a sentinţei atacate.

Veritabile critici sunt, însă, cele referitoare la modalitatea de calcul a TVA şi de determinare a accesoriilor aferente acestei obligaţii principale, prin utilizarea procedeului sutei mărite.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

Verificând conţinutul actelor administrativ fiscale sub acest aspect, se constată că la stabilirea cuantumului taxei pe valoare adăugată pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în anul 2007 s-a avut în vedere preţul de vânzare cumpărare al imobilelor rezultat din actele de vânzare-cumpărare, la acest preţ fiind adăugată TVA, procedură de calcul reţinută ca fiind eronată de către judecătorul fondului.

Această modalitate de calcul contravine în mod evident interpretării pe care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a dat-o art. 73 şi 78 din Directivă, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 prin care s-a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată".

În considerarea caracterului obligatoriu şi cu efect retroactiv a interpretării dată de Curtea de Justiţie dispoziţiilor ce reglementează TVA, modalitatea de calcul a taxei pe valoare adăugată în cauza dedusă judecăţii este cea rezultată din aplicarea procedeului sutei mărite, astfel cum corect a procedat judecătorul fondului, valorizând calculele expertizei contabile efectuate în cauză.

Cât priveşte obligaţia de restituire a sumei achitată cu titlu de TVA în cuantum mai mare decât cel stabilit de către prima instanţă, este legală această soluţie, neexistând niciun motiv temeinic de reţinere a sumei la dispoziţia organului fiscal.

În privinţa cheltuielilor de judecată, sunt pe deplin valabile concluziile exprimate în analiza criticilor formulate de către recurenţii-reclamanţi, cu privire la această chestiune, iar dovada plăţii onorariului cuvenit apărătorului ales al reclamanţilor se află la dosar, fiind astfel probate pretenţiile de acordare a respectivelor cheltuieli.

Prin urmare, sunt nefondate toate criticile aduse de recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti, în reprezentarea AFP Sector 6 Bucureşti, împotriva sentinţei civile nr. 3512/6.10.2017.

3. Recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice Bucureşti, formulate împotriva sentinţei civile nr. 2119/04.05.2018.

Prin această hotărâre de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 3512/06.10.2017 au fost obligate pârâtele să achite reclamanţilor dobânda legală în materie fiscală, calculată în raport de sumele de restituit, conform sentinţei civile anterior menţionată, începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei şi până în ziua restituirii efective.

Recurentele-pârâte au invocat o pretinsă contrarietate între motivele ce au determinat pronunţarea soluţiei de completare a dispozitivului, motiv de nelegalitate reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.. Respingând excepţia inadmisibilităţii cererii de acordare a dobânzilor, a făcut trimitere judecătorul fondului la prevederile generale în materia contenciosului administrativ privind acordarea de despăgubiri pentru repararea pagubei, indicând drept temei art. 18 din Legea nr. 554/2004, însă distincţia între norma specială şi cea generală a fost clar făcută, prin invocarea prevederilor Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Procedând astfel, nu suntem în prezenţa unei motivări contradictorii, soluţia pronunţată fiind clar întemeiată pe dispoziţiile normei speciale, respectiv art. 124 alin. (11) din O.G. nr. 92/2003.

Cât priveşte absenţa unei cereri formulate expres de către contribuabil pentru acordarea dobânzii, această critică este nefondată, solicitarea de restituire a taxei plătite şi nedatorate de către reclamanţi, împreună cu solicitarea de acordare a dobânzilor cuvenite pe zi de întârzie pentru reţinerea nejustificată a acestei sume de către pârâte, au fost cuprinse chiar în cuprinsul acţiunii judiciare, cererea fiind formulată în interiorul termenului de prescripţie prevăzut pentru exercitarea acestui drept la daune moratorii.

Făcând trimitere la prevederile din OMFP nr. 1899/2004, au susţinut recurentele-pârâte că dobânda solicitată nu se acordă decât pentru restituirea cu întârziere a sumelor prevăzute de Codul de procedură fiscală, situaţie care nu se regăseşte în speţă, iar această dobândă nu putea fi acordată decât cu începere de la expirarea unui termen de 45 de zile de la înregistrarea cererii la organul fiscal competent. Totodată, au susţinut recurentele-pârâte că este inadmisibilă cererea de acordare a dobânzilor pentru care nu s-a formulat, anterior sesizării instanţei judecătoreşti, plângere prealabilă.

O contestaţie administrativă, conform normelor speciale prevăzute la art. 205-218 C. procedură fiscală, este obligatorie doar în situaţia în care se contestă un titlu de creanţă sau alte acte administrative fiscale. În sfera acestora nu poate intra un refuz de acordare a dobânzilor de întârziere, astfel că nu era necesară parcurgerea unei proceduri prealabile.

În privinţa fondului cererii de acordare a dobânzilor, Înalta Curte, în dezacord cu alegaţiile recurentelor-pârâte, consideră că prima instanţă a făcut o corectă aplicare în cauză a jurisprudenţei CJUE, prin trimiterile sale la hotărârea pronunţată în cauza C-565/11, E. c. Administraţia Finanţelor publice Sibiu şi Administraţia Fondului pentru Mediu, stabilind că data de la care li se cuvin reclamanţilor dobânda este cea a stingerii creanţei.

Relevant în acest sens este considerentul regăsit la paragrafele 26-28 din această hotărâre CJUE, în care se arată că:

"26.(Î)n ceea ce priveşte principiul efectivităţii, acesta impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea Hotărârea Littlewoods Retail şi alţii, citată anterior, punctul 29).

27. În speţă, trebuie să se constate că un regim precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplineşte această cerinţă.

28. Astfel, această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii şi survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plăţii fără temei a taxei în cauză şi data restituirii acesteia."

Prin urmare, criticile recurentelor-pârâte privind momentul de la care ar putea fi datorate dobânzi de întârziere sunt nefondate, soluţia recurată fiind legală şi sub acest aspect.

II.2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea dispoziţiilor art. 312 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile declarate în cauză de către reclamanţii A. şi B., precum şi de către pârâta DGRFP Bucureşti, în reprezentarea AFP Sector 6 Bucureşti, îndreptate împotriva sentinţei civile nr. 3512/06.10.2017 şi va respinge ca nefondate recursurile declarate de DGRFP Bucureşti în nume propriu şi pentru AFP Sector 6 Bucureşti, având ca obiect sentinţa de completare a dispozitivului nr. 2119/4.05.2018, ambele sentinţe pronunţate în cauză fiind legale şi temeinice.

PENRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, cerere formulată de recurenţii-reclamanţi A. şi B..

Respinge recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucuresti împotriva sentinţei civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 2119 din 4 mai 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2119 din 4 mai 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 octombrie 2019.