Validity of intrastate transactions for VAT deduction and exemption: requirement of proof of actual goods movement and reality of economic operations

Şedinţa publică din data de 28 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 26 octombrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală anularea Deciziei nr. 749/09.10.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi a Deciziei de impunere nr. x/07.05.2015 emisă de ANAF-DGRFP Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscala pentru suma totală de 1.269.755 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare şi exonerarea de la plata acestei sume contestate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 432 din 12 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova; s-a dispus anularea Deciziei nr. 749/09.10.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/07.05.2015 pentru suma totală de 1.269.755 RON şi a fost exonerată reclamanta de la plata acestei sume.

Totodată, au fost obligate pârâtele la plata sumei de 7050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Recursul

Împotriva sentinţei nr. 432 din 12 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu, precum şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat formulează următoarele critici:

În mod nelegal instanţa de fond a anulat în totalitate actele administrativ - fiscale, în condiţiile în care reclamanta nu a contestat în totalitate aceste acte.

De asemenea, instanţa de fond reţine dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal," art. 10, alin. (1) din OMEF NR. 2421/2007, art. 143, alin. (2), lit. a), art. 145, alin. (2), art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 67 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, cu privire la facturile inregistrate de către societatea reclamanta şi la condiţiile pe care acestea trebuia sa le îndeplinească şi la înregistrarea lor în contabilitatea reclamantei, texte de lege ce sunt de natura sa duca la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greşita a acestora, interpretarea data textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situaţia de fapt reţinuta in actele administrativ -fiscale a căror anulare s-a dispus in situaţia impozitului pe profit sau a făcut o aplicare incompleta a textelor de lege in cazul TVA si impozitului pe veniturile din salarii si totodată, anulând în mod nelegal actele administrativ - fiscale, în condiţiile în care reclamanta nu a contestat în totalitate aceste acte.

Astfel cu privire la impozitul pe profit reitrerează situaţia de fapt descrisa in întimpinarea de la fondul cauzei, in sensul ca Departamentul de contabilitate al B. S.R.L. a comunicat, cu adresa nr. x/18.12.2013, faptul ca in perioada 2012-2013 nu a derulat niciun fel de tranzacţie comerciala cu C. S.R.L., aspect ignorat de către instanţa de fond.

De asemenea, la stabilirea situaţiei de fapt corecte instanţa de fond, preluând numai concluziile eronate ale consultantului fiscal desemnat in cauza, omite sa menţioneze inadvertenţele constatate de către inspecţie fiscala cu privire mijloacele de transport menţionate in foile de parcurs:

Se apreciază că documentele care figurează ca emise de C. S.R.L. nu ar reflecta realitatea. Prin raportare la declaraţiile administratorului societăţii reclamante rezultă ca în mod eronat instanţa de fond a reţinut faptul ca ar fi fost întocmite documente de recepţie cantitativa si calitativa a mărfii recepţionate.

Reclamanta a înregistrat fii evidenta contabila documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, conform prevederilor Legii 82/1991 republicata art. 6, alin. (1) si (2), potrivit cărora document justificativ este documentul care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, ori in contextul arătat documentele care figurează ca emise de către D. S.R.L. şi C. S.R.L. nu reflectă realitatea.

De asemenea mai rezulta faptul ca atât C. S.R.L. si D. S.R.L. nu au avut in proprietate cantităţile de triticale si sorg facturate către reclamanta, aceste societăţi comerciale neavand calitatea de furnizori efectivi ai reclamantei.

In aceste condiţii facturile emise de către C. S.R.L. si D. S.R.L. consemnează informaţii incorecte in ceea ce priveşte furnizorul real si pe cale de consecinţa relaţia comerciala consemnata in respectivele facturi este fictiva.

O alta critică vizează faptul ca in perioada iunie 2012 - noiembrie 2012 reclamanta a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli in suma de 12.084 RON pe care le-a considerat ca deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil. Suma de 12.084 RON reprezintă costul cu amortizarea pentru tâmplărie PVC achiziţionată de la S.C. E. S.R.L. conform facturilor nr. x/05.07.2012, nr. x/05.07.2012, nr. x/17.07.2012, nr. x/29.11.2012 si nr. x/29.06.2012.si că reclamanta nu a înţeles sa conteste aceste aspecte reţinute de către inspecţia fiscala si, in consecinţa in mod neîntemeiat instanţa de fond a anulat in totalitate actele administrativ fiscale si cu privire la cheltuielile in suma de 12.084 RON.

II. Referitor la taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar, se susţine că in sentinţa civila pronunţată concluziile instanţei de fond sunt întemeiate pe considerentele eronate reţinute la impozitul pe profit, motiv pentru care se reiau criticile si starea de fapt invocate la impozitul pe profit.

De asemenea, susţine că, deşi nu a contestat anumite aspecte, totuşi instanţa de fond a anulat in totalitate actele de control, si cu privire la faptul că in luna iulie 2012 reclamanta a înregistrat in evidenţa contabila achiziţia unui autovehicul marca x in valoare de 11.570 curo, echivalent a 51.614 RON, în luna mai 2013 societatea a înregistrat in evidenta contabila achiziţia unui autovehicul marca x in valoare de 10.200 curo, echivalent a 43.979 RON, si ca. In perioada iunie- noiembrie 2012, reclamanta a dedus TVA in suma de 2.901 RON aferenta achiziţiei de tâmplărie PVC conform facturilor nr. x/05.07.2012, nr. x/05.07.2012, nr. x/17.07.2012, nr. x/29.11.2012 si nr. x/29.06.2012, emise de E. S.R.L. (CUI x).

Referitor la taxa pe valoarea adăugata colectată se susţine ca bunurile au fost transportate de la punctul de lucru al societăţii, din comuna Stoicăneşti, jud. Olt, la S.C. F. S.R.L., din comuna Mihăileşti, jud. Giurgiu si deşi instanţa de fond retine aceeaşi situaţie de fapt, concluzionează, fara temei, ca au fost respectate condiţiile legale pentru acordarea scutirii.

Cu privire la accesoriile obligaţiilor bugetare stabilite prin decizia de impunere a cărei anulare a fost dispusă de către instanţa de fond,ele ar fi datorate ca urmare a datorării debitului principal.

De asemenea, critică admiterea cheltuielilor de judecata si in raport de probele administrate, fiind îndeosebi numai înscrisuri administrate si o singura expertiza fiscala se impune ca instanţa de recurs sa dispună cenzurarea acestor cheltuieli.

În concluzie, faţă de motivele invocate, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei instanţei de fond, în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca netemeinică şi nelegală, şi menţinerea actelor administrativ - fiscale ca temeinice şi legale.

4. Apărările intimatei.

Intimata reclamantă a solicitat respingerea recursului formulat ca nefondat şi menţinerea ca legala si temeinica a hotărârii primei instanţe, cu cheltuieli de judecată.

l. Cu privire la recursul formulat in cauză, consideră că este lovit de nulitate, întrucât în cauza operează dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., niciunul din motivele invocate in recurs neîncadrându-se in motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Recursul reprezintă in fapt o reluare a apărărilor efectuate prin întâmpinarea de la fondul cauzei, singurul motiv invocat ca aflat sub incidenţa art. 488 pct. 8 C. proc. civ., constă, in opinia recurentelor, in aceea ca in soluţionarea cauzei instanţa de fond reţine dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal,' art. 10, alin. (1) din OMEF NR. 2421/2007, art. 143, alin. (2), lit. a), art. 145, alin. (2), art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 67 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, cu privire la facturile înregistrate de către societatea reclamanta şi la condiţiile pe care acestea trebuia sa le îndeplinească şi la înregistrarea lor în contabilitatea reclamantei, texte de lege ce sunt de natura sa duca la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greşita a acestora, interpretarea data textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situaţia de fapt reţinuta in actele administrativ -fiscale a căror anulare s-a dispus in situaţia impozitului pe profit sau a făcut o aplicare incompleta a textelor de lege in cazul TVA si impozitului pe veniturile din salarii si totodată, susţine ca în mod nelegal instanţa de fond a anulat în totalitate actele administrativ -fiscale, în condiţiile în care reclamanta nu a contestat în totalitate aceste acte.

Astfel, concluzia clara rezultată din critica formulată constă în aceea că dezlegarea cauzei dată de instanţa de fond este rezultatul aplicării greşite a normelor indicate mai sus, in sensul ca interpretarea data de instanţa textelor de lege este prea restrânsă, prin raportare la starea de fapt.

Prin urmare, recurenta susţine ca instanţa a aplicat textele de lege însă nu greşit, ci restrâns, ceea ce nu reprezintă o încălcarea sau aplicare greşita a normelor de drept material, astfel ca motivul de recurs respectiv nu se încadrează in dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cat priveşte critica în sensul că prima instanţă ar fi anulat in totalitate actele de control, deşi reclamanta nu a contestat in totalitate toate aceste acte, consideră că reprezintă un motiv străin de natura pricinii, deoarece reclamanta a contestat toate actele potrivit menţiunilor din cererea de chemare in judecată.

2. Pe fondul recursului solicită respingerea acestuia ca nefondat, obligaţiile stabilite in sarcina sa fiind nelegale, iar instanţa fondului a pronunţat o hotărâre legala si temeinica coroborând materialul probator, după observarea înscrisurilor precum si după analizarea expertizei fiscale administrate.

Cu privire la proba cu expertiza, subliniază ca aceasta a analizat in profunzime datele spetei, iar cu privire la concluziile acesteia recurentele au înţeles sa nu formuleze obiecţiuni, asa cum au susţinut pe fondul cauzei, ci au depus note de şedinţe, prin care au susţinut că expertul a interpretat în mod greşit legea.

De esenţa înlăturării criticilor din recurs tine si faptul ca in ceea ce priveşte marfa livrată reclamantei, organul fiscal nu constată o lipsa in livrarea acesteia, sau inexistenţa ei in materialitate, după cum se menţionează in actele atacate, nu s-a formulat plângere penală împotriva reclamantei, neexistând suspiciuni de frauda fiscală în privinţa acesteia.

De asemenea, cu privire la critica referitoare la impozitele pe salarii si asimilate acestora, recurenta pârâtă nu formulează critici concrete, nu indică normele de drept încălcate de prima instanţă, ci reia apărările din întâmpinare. Nu se indică punctual unde si in ce măsura a greşit instanţa fondului sau de ce raportul de expertiza administrat pe fondul cauzei ar cuprinde concluzii eronate.

Cu privire la celelalte critici de recurs, in ceea ce priveşte impozitul pe profit, in mod corect instanţa de fond a reţinut ca din înscrisurile si din concluziile raportului de expertiza, reclamanta S.C. A. S.R.L., in calitate de cumpărător, a încheiat cu S.C. C. S.R.L. CRAIOVA, in calitate de vânzător, patru contracte de vânzare cumpărare(contractele de vânzare cumpărare nr. x/10.06.2013, nr. y/05.07.2013. nr. 166/12.07.2013, nr. 170/18.07.2013, aflate la filele x din volumul VII al dosarului) având ca obiect triticale in cantitate totala de 820 tone, potrivit art. 4 in preţul mărfii fiind inclus si transportul care trebuia sa fie asigurat de către vânzător.

Pentru marfa livrata reclamantei, furnizorul S.C. C. S.R.L. CRAIOVA a întocmit un număr de noua facturi fiscale, pentru cantitatea totala de 750,79 tone cu o valoare totala de 548708,31 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind menţionate cantitatea de triticale, preţul triticalelor (pe unitatea de măsură şi total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea. De asemenea, pentru fiecare factura au fost întocmite avize de însoţire a mărfii, care au fost corect întocmite şi purtând semnătura şi ştampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 1.2 din raportul de expertiza.(filele x din volumul VII al dosarului).

La primirea mărfii, s-au întocmit documente de recepţie cantitativă a mărfii, respectiv note de recepţie, precum si fişe de magazie pentru depozitele din Stoicăneşti şi Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităţilor intrate conform avizelor de însoţire a mărfii emise de către furnizor.

Chiar daca nu s-a făcut o recepţie calitativă a mărfii, nedeţinând astfel buletine de analiză, si nici nu a întocmit tichete de cântar pentru marfa recepţionată, obligaţia legală pentru întocmirea acestui document revenea furnizorului şi transportatorului, conform H.G. nr. 1373/2008.

Justifică realitatea operaţiunilor economice, respectiv achiziţia de triticale, pe baza facturilor emise de S.C. C. S.R.L. CRAIOVA pentru suma totala de 548708,31 RON, din care baza impozabilă in suma de 442.506 RON si TVA in suma de 106.202 RON, astfel încât în mod greşit organele fiscale prin Decizia de impunere nr. x/07.05.2015 au considerat ca nedeductibila fiscal suma de 442.506 RON, stabilind obligaţia reclamantei la plata unui impozit pe profit suplimentar aferent acesteia.

In consecinţa, impozitul pe profit suplimentar si accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal in ceea ce priveşte baza impozabila in suma de 442.506 RON rezultata din achiziţia de triticale de la furnizorul S.C. C. S.R.L. CRAIOVA sunt nelegale.

Din înscrisurile cauzei si din concluziile raportului de expertiza, instanţa retine ca in anul 2012 reclamanta S.C. A. S.R.L., in calitate de cumpărător, a încheiat cu S.C. D. S.R.L., in calitate de vânzător, doua contracte de vânzare cumpărare (contractele de vânzare cumpărare nr. x/11.09.2012 si nr. y/20.09.2012 aflate la filele x din volumul VII al dosarului) având ca obiect triticale in cantitate totala de 1400 tone, potrivit art. 5 transportul trebuia sa fie asigurat de către vânzător.

Pentru marfa livrata reclamantei in anul 2012, furnizorul S.C. D. S.R.L. a întocmit un număr de unsprezece facturii fiscale, pentru cantitatea totala de 1299,92 tone triticale cu o valoare totala de 1592800,58 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind menţionate cantitatea de triticale, preţul triticalelor (pe unitatea de măsură şi total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea. De asemenea, pentru fiecare factura au fost întocmite avize de însoţire a mărfii, care au fost corect întocmite şi purtând semnătura şi ştampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 2.2 din raportul de expertiza./filele x din volumul VII al dosarului).

La primirea mărfii, reclamanta a întocmit documente de recepţie cantitativă a mărfii, respectiv note de recepţie, precum si fişe de magazie pentru depozitele din Stoicăneşti şi Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităţilor intrate conform avizelor de însoţire a mărfii emise de către furnizor.

Reclamanta nu a făcut o recepţie calitativă a mărfii, nedeţinând astfel buletine de analiză, si nici nu a întocmit tichete de cântar pentru marfa recepţionată, obligaţia legală pentru întocmirea acestui document revenind furnizorului şi transportatorului, conform H.G. nr. 1373/2008.

Astfel in mod corect, instanţa de fond constata ca in speţa, reclamanta justifică realitatea operaţiunilor economice, respectiv achiziţia de triticale, pe baza facturilor emise in anul 2012 de către furnizorul S.C. D. S.R.L. pentru suma totala de 1.592.800 RON, din care baza impozabila in suma de 1.284.516 RON si TVA in suma de 308.284 RON, astfel încât în mod greşit organele fiscale prin Decizia de impunere nr. x/07.05.2015 au considerat ca nedeductibila fiscal suma respectiva

Pentru perioada 26.03.2013-30.04.2013, organele de inspecţie fiscala au determinat cheltuieli cu mărfurile nedeductibile fiscal in suma totala de 383.651 RON, potrivit prevederilor art. 1 1, alin. (1) si art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, la care au calculat impozit pe profit si accesorii aferente conform art. 19 alin. (1) si art. 34 alin. (1) lit. b) din Lg nr. 571/2003, si a art. 120 alin. (7) si art. 120 ' din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Din înscrisurile cauzei si din concluziile raportului de expertiza, instanţa a reţinut ca in anul 2013 reclamanta S.C. A. S.R.L., in calitate de compărător, a încheiat cu S.C. D. S.R.L., in calitate de vânzător, contractele de vânzare cumpărare nr. x/25.03.2013 si nr. y/03.04.2013 ce au avut ca obiect achiziţia de către reclamantă a 700 tone triticale si 300 tone sorg (aflate la filele x din volumul VII al dosarului, potrivit art. 5 transportul trebuia sa fie asigurat de către vânzător.

Pentru marfa livrată reclamantei in anul 2013, furnizorul S.C. D. S.R.L. a întocmit un număr de cincisprezece facturii fiscale, pentru cantitatea totala de 519 tone triticale si sorg cu o valoare totala de 475727,49 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind menţionate cantitatea de triticale, preţul triticalelor sau sorgului(pe unitatea de măsură şi total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea. De asemenea, pentru fiecare factura au fost întocmite avize de însoţire a mărfii, care au fost corect întocmite şi purtând semnătura şi ştampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 2.2 din raportul de expertiza.(filele x din volumul VII al dosarului).

La primirea mărfii, reclamanta a întocmit documente de recepţie cantitativă a mărfii, respectiv note de recepţie, precum si fişe de magazie pentru depozitele din Stoicăneşti şi Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităţilor intrate conform avizelor de însoţire a mărfii emise de către furnizor.

Astfel, instanţa fondului constată, in mod legal, că in speţă se justifică realitatea operaţiunilor economice, respectiv achiziţia de triticale si sorg, pe baza facturilor emise in anul 2013 de către furnizorul S.C. D. S.R.L. pentru suma totala de 475.727 RON, din care baza impozabila in suma de 383.651 RON si TVA in suma de 92.076 RON, astfel încât în mod greşit organele fiscale prin Decizia de impunere nr. x/07.05.2015 au considerat ca nedeductibilă fiscal suma de 383.651 RON, stabilind obligaţia reclamantei la plata unui impozit pe profit suplimentar aferent acesteia.

In consecinţa, impozitul pe profit suplimentar si accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal in ceea ce priveşte baza impozabila in suma de 383.651 Iei rezultata din achiziţia in anul 2013 de triticale si sorg de la furnizorul S.C. D. S.R.L. sunt nelegale.

In ceea ce priveşte TVA, criticile sunt de asemenea nefondate.

Organele fiscale au apreciat că facturile emise de către S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L. consemnează informaţii incorecte in ceea ce priveşte furnizorul real si, pe cale de consecinţă, relaţia comercială consemnată in respectivele facturi, astfel încât aceste facturi nu pot constitui documente justificative in accepţiunea OMFP 3512/2008.

In conformitate cu motivele prezentate la analiza legalităţii impunerii impozitului pe profit suplimentar, instanţa de fond in mod corect a reţinut realitatea operaţiunilor economice constând in achiziţia de triticale si sorg de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, pentru marfa livrata reclamantei in cuantum total de 2.617.235 RON din care TVA in cuantum de 506.562 RON, furnizorii întocmind in mod corect facturi fiscale.

Aşa fiind, având în vedere că societatea deţine facturi întocmite potrivit art. 155 alin. (5) din Codul fiscal pentru marfa achiziţionată de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, operaţiunile economice derulate cu cei doi furnizori sunt reale, astfel încât cerinţele de fond si de forma pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferenta acestor achiziţii, potrivit art. 145 alin. (2) si art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, sunt îndeplinite.

De asemenea, in mod corect instanţa fondului constată că organele fiscale nu au dovedit că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că achiziţia de triticale de la cei doi furnizori era parte a unui mecanism de fraudă comisă de furnizorii in cauza sau de alţi parteneri in amonte, astfel încât reclamantei nu ii poate fi respins dreptul de deducere a TVA.

Curtea de Apel a constatat, în acord cu jurisprudenţa CJUE, (cauzele conexate C 80/11 şi C 142/11 Mahageben si alţii) a arătat că "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici naţionale in temeiul căreia autoritatea fiscală refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu dispune, in plus fata de factura menţionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menţionat".

Faţă de aceste motive, prima instanţă a concluzionat că in mod nelegal a fost stabilită in sarcina reclamantei obligaţia plaţii sumei de 506.562 RON reprezentând TVA aferenta achiziţiei de triticale si sorg de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, tot nelegală fiind si stabilirea de obligaţii accesorii aferente acestei sume.

In privinţa TVA colectată, organele fiscale au constatat că pentru aceste livrări societatea nu îndeplineşte condiţiile de scutire prevăzute de OMFP nr. 2222/2006, respectiv că din documentele de transport prezentate nu rezultă că bunurile au fost transportate din România in alt stat intracomunitar, ci atesta faptul ca bunurile au fost transportate de la punctul de lucru al societăţii, din comuna Stoicăneşti, jud. Olt, la S.C. F. S.R.L., din comuna Mihăileşti, jud. Giurgiu.

S-a reţinut faptul că reclamanta avea obligaţia de a colecta TVA in suma de 12.392 RON (51.633 RON x 24%) pentru livrările pentru care nu poate justifica scutirea de taxa in condiţiile art. 143 alin (2) lit. a) si ale art. 143, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Din înscrisurile cauzei si din concluziile raportului de expertiza, prima instanţă a reţinut că societatea italiană G. S.R.L. a transmis către reclamanta, în data de 30.12.2013, comanda privind achiziţia unui număr de aproximativ 50.000 găini vii, din rasa roşie, cu greutatea de cel puţinil,8kg fiecare, preţul oferit fiind de 0,17 EUR per kg viu, iar modalitatea de livrare a fost stabilită, conform INCOTERMS (Clauzelor de Comerţ Internaţional), Ex WorksFranco fabrică, ceea ce "Presupune obligaţii minime pentru vânzător care trebuie să pună marfa la dispoziţia cumpărătorului la sediul său fără a răspunde de încărcarea mărfii în mijlocul de transport al cumpărătorului. Cumpărătorul suportă toate riscurile pe care le comportă preluarea mărfii şi transportarea acestora la destinaţie ".

In baza acestei comenzi, reclamanta a vândut către societatea italiană G. S.R.L. cantitatea totală de 31.680 găini ouătoare, echivalentul unei cantităţi de 60.000 kg, la preţul de 0,19 EURO per kg viu, preţul total al mărfii fiind de 11.400 EURO, echivalentul a 51633 RON, asa cum rezulta din facturile fiscale seria x nr. x/15.01.2014 şi seria x nr. x/17.01.2014.

Pentru livrarea mărfii, reclamanta a întocmit cinci avize de însoţire a marţii către societatea italiana, locul de încărcare a mărfii fiind în localitatea Mihăileşti iar pentru transportul mărfii au fost întocmite două CMR-uri având înscrise locul prevăzut pentru livrarea mărfii la H., locul de încărcare Mihăileşti, iar la rubrica semnătura si stampila expeditorului este aplicata stampila S.C. F. S.R.L., com. (Mihăileşti, iar la descrierea bunurilor transportate se menţionează găini congelate. De asemenea, cele doua CMR-uri ai fost confirmate de primire de către societatea italiana G. l S.R.L. - Modigliana Italia prin ştampilă şi semnătură.

De asemenea pentru livrarea găinilor, a fost emis "Certificate de comerţ intracomunitar pentru Păsări de curte pentru sacrificare".

In speţa potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Lg nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt, scutite de taxă următoarele: livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia: livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi şi livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 152", iar potrivit alin. (3) al aceluiaşi articol, "Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă".

De asemenea, potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Economiei si Finanţelor nr. 2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Lg nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (anexa a OMFP 2222/2006), "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Astfel in mod corect Curtea de Apel Craiova constată că reclamanta justifică scutirea de TVA prin cele doua facturi fiscale si prin cele doua CMR-uri(scrisorile de trăsura) aferente acestor facturi iar in ceea ce priveşte facturile fiscale privind livrările de găini vii se constata ca acestea cuprind informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, inclusiv codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului italian, aspecte de altfel necontestate de organul fiscal.

In ceea ce priveşte CMR-urile (scrisorile de trăsura), potrivit art. 4 Decretul nr. 451/1972, proba contractului de transport se face prin scrisoare de trăsură. Astfel, cele doua scrisori de trăsura prezentate de reclamantă conţin toate aceste elemente obligatorii, fiind dovedită prin cele doua facturi fiscale si prin cele doua CMR-uri(scrisorile de trăsura) aferente acestor facturi, potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2421/2007, efectivitatea livrării găinilor pe teritoriul italian.

In mod corect instanţa fondului a dat eficienta si a constatat de asemenea ca instanţa europeana, respectiv CJUE, în jurisprudenţa sa constantă (cauzele conexate C 80/11 şi C 142/11 Mahageben si alţii) a arătat că "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici naţionale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu dispune, in plus fata de factura menţionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menţionat".

De asemenea, în Cauza C-409/04 Teleos şi alţi c. Commissioners of Custom & Excise privind aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere utilizând documente aparent reale, CJUE a statuat ca chiar în prezenta unor documente fictive, fără a exista o implicare (practică abuzivă) din partea furnizorului, acesta este considerat de bună-credinţă, pe cale de consecinţa putând aplica regimul de TVA scutit cu drept de deducere.

Raportat la reglementările legale fiscale din dreptul intern, armonizat celui european, precum si la jurisprudenţa CJUE in materia TVA, obligarea persoanei, ce solicita scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri, la furnizarea unei probe cu privire la scoaterea efectivă a bunurilor de pe teritoriul naţional nu garantează ea însăşi aplicarea corectă a scutirilor cu drept de deducere.

Întrucât in speţă organele fiscale nu au probat si nu au dovedit reaua credinţa a reclamantei furnizoare cu alte mijloace de proba in afara prezumţiei rezultate din faptul ca in CMR-uri, la rubrica semnătura si stampila expeditorului, este aplicata stampila S.C. F. S.R.L., com. Mihailesti, deşi aceasta obligaţie a probei le incuba potrivit disp. art. 6, art. 7 si art. 49 din O.G. nr. 92/2003, in mod corect a reţinut instanţa de fond că reclamanta a aplicat in mod legal scutirea de TVA pentru livrarea găinilor către societatea din Italia.

In consecinţă, organele fiscale au stabilit nelegal in sarcina reclamantei obligaţia plaţii sumei de 12.392 RON reprezentând TVA de colectat, tot astfel stabilind si obligaţia plaţii accesoriilor aferente acestei sumei.

In ceea ce priveşte impozitul pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţiile sociale datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii, se constata următoarele:

Organele fiscale au stabilit in sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare in cuantum total de 55.107 RON, din care 49.430 RON debit principal si 5.677 accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţii sociale datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii prin estimarea bazei de impunere.

Instanţa de fond a constatat că la stabilirea prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale au avut in vedere ipoteza prevăzut de art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Din analiza declaraţiilor date de cei cinci salariaţi (filele x din volumul II al dosarului), instanţa fondului a remarcat in mod corect ca aceştia nu au precizat că salariul net primit in ultimele trei luni este diferit de cel din statul de plata, doi dintre aceştia declarând ca salariul net primit corespunde cu cel din stat, iar trei salariaţi declarând ca nu ştiu daca este o astfel de identitate, iar declaraţia administratorului societar nu este elocventa in acest sens.

In concluzie, in mod greşit organele fiscale au procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere in ceea ce priveşte drepturile salariale si tot in mod greşit au procedat la stabilirea in sarcina reclamantei de obligaţii fiscale suplimentare in cuantum total de 55107 RON, din care 49430 RON debit principal si 5677 accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţii sociale datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii.

In consecinţă, decizia de impunere in litigiu fiind nelegală se impunea a fi anulata pentru întreaga suma de 55.107 RON, debit principal si accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţii sociale datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii.

Cat priveşte solicitarea de diminuare a cheltuielilor de judecată, consideră că este o solicitare nefondată deoarece recurentul aflându-se in culpă, a fost obligat la plata cheltuielilor de judecată cu aplicarea corectă a art. 453 C. proc. civ., iar pe de alta parte, la fondul cauzei, nu a solicitat o diminuare a acestora.

II. Procedura de soluţionare a recursului

5. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 22 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 08 octombriee 2019.

6. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivului de casare invocat, a apărărilor formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul pârâtului este întemeiat, pentru motivele care vor fi expuse în continuare

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ Decizia nr. 749/09.10.2015 emisă de către parata DGRFP CRAIOVA privind respingerea contestaţiei administrative, precum şi Decizia de Impunere nr. x/07.05.2015 emisă de către parata AJFP DOLJ.

Prin Decizia de Impunere nr. x/07.05.2015 s-au stabilit in sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plata in cuantum total de 1269755 RON (debit principal in cuantum de 922397 RON, iar accesorii in cuantum de 347358 RON), din care: 1. Impozit pe profit in cuantum total de 468147 RON (debit principal in cuantum de 339.641 RON si accesorii in cuantum de 128506 RON); 2. TVA in cuantum total de 736501 RON (debit principal in cuantum de 533326 RON si accesorii in cuantum de 213175 RON); 3. impozitul pe veniturile din salarii si asimilate salariilor si respectiv contribuţii sociale in cuantum total de 55107 RON (debit principal in cuantum de 49430 RON si accesorii in cuantum de 5677 RON) .

Prima instanţă a anulat în întregime actele administrativ fiscale atacate cu greşita aplicare a normelor de drept fiscal, având în vedere următoarele considerente:

- în ceea ce priveşte impozitul pe profit, reclamanta a justificat realitatea operaţiunilor economice, pe baza facturilor emise de către C. S.R.L. pentru suma totala de 548.708,31 RON, in 2012 de către D. S.R.L. pentru suma totala de 1.592.800 RON, in 2013 de către D. S.R.L. pentru suma totala de 475.727 RON,

- cu privire la TVA, in mod nelegal a fost stabilită in sarcina reclamantei obligaţia plaţii sumei de 506.562 RON, reprezentând TVA aferenta achiziţiei de la cei doi furnizori D. S.R.L. si C. S.R.L. in 2012 si 2013, reclamanta deţinând facturi întocmite potrivit art. 155 alin. (5) Codul fiscal, iar organele fiscale nu au dovedit ca reclamanta ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca achiziţia de la cei doi furnizori era parte a unu mecanism de frauda;

- in ceea ce priveşte TVA colectata, reclamanta a justificat scutirea de TVA prin cele doua facturi fiscale si doua CMR - uri aferente facturilor; aceste documente îndeplinind conditile de documente justificative, iar reclamanta dovedind efectivitatea livrării găinilor pe teritoriul italian;

- in ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţiile datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii, in mod incorect s-a procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere cu privire la drepturile salariate.

Prima instanţă a dispus anularea în întregimea actelor administrativ - fiscale contestate, menţionând în considerente că reclamanta nu a inţeles sa conteste impozitul pe profit si TVA aferente costurilor cu amortizarea tâmplăriei PVC achiziţionate de către reclamanta de la societatea E. S.R.L., respectiv suma de 12.084 RON si a celor doua autoturisme, dar organul fiscal va trebui sa procedeze la recalcularea impozitului pe profit pentru suma de 12.084 RON si a TVA pe care reclamanta ar trebui sa ii plătească prin excluderea din debitul principal a sumei de 518.954 RON.

I. In ceea ce priveste impozitul pe profit, prima instanţă a reţinut următoarele:

1. Cu referire la achiziţia de triticale efectuată de reclamantă de la furnizorul C. S.R.L. în perioada 10.06.2013 - 19.07.2013, în valoare totala de 548.708 RON, din care baza impozabila in suma de 442.506 RON si TVA in suma de 106.202 RON, organele fiscale au reţinut că documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, conform prevederilor Legii 82/1991 republicata art. 6, alin. (1) si (2), nu consemnează operaţiuni reale, iar bunurile care fac obiectul acestor tranzacţii au fost considerate de organele de inspecţie fiscala fără documente legale de provenienţa, au considerat cheltuielile cu respectivele achiziţii nedeductibile fiscal in suma totala de 442.606lei, în conformitate cu prevederile art. 11, alin. (1) si art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la care au calculat impozit pe profit si accesorii aferente conform art. 19 alin. (1) si art. 34 alin. (1) lit. b) din Lg nr. 571/2003, si a art. 120 alin. (7) si art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanţă, a reţinut că vânzătorul, în temeiul a patru contracte de vânzare cumpărare(nr. 157/10.06.2013, nr. 165/05.07.2013, nr. 166/12.07.2013, nr. 170/18.07.2013),a intocmit un numar de noua facturi fiscale, pentru cantitatea totala de 750,79 tone triticale cu o valoare totala de 548.708,31 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind mentionate cantitatea de triticale, preţul triticalelor (pe unitatea de măsură şi total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea.

2. Cu referire la achiziţia de triticale efectuată de reclamantă in perioada 01.09.2012 - 31.10.2012 in valoare totala de 1.592.800 RON, din care baza impozabila in suma de 1.284.516 RON si TVA in suma de 308.284 RON de la furnizorul D. S.R.L. organele de inspecţie fiscala au determinat cheltuieli cu mărfurile nedeductibile fiscal in suma totala de 1.284.516 RON, în conformitate cu prevederile art. 11, alin. (1) si art. 21, alin. (4), lit. f) din Lgnr. 571/2003 privind Codul fiscal, la care au calculat impozit pe profit si accesorii aferente conform art. 19 alin. (1) si art. 34 alin. (1) lit. b) din Lg nr. 571/2003, si a art. 120 alin. (7) si art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanţă a reţinut că vânzătorul S.C. D. S.R.L., în temeiul a doua contracte de vânzare cumpărare (contractele de vanzare cumparare nr. x/11.09.2012 si nr. y/20.09.2012 având ca obiect triticale a intocmit un numar de unsprezece facturti fiscale, pentru cantitatea totala de 1299,92 tone triticale cu o valoare totala de 1592800,58 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind mentionate cantitatea de triticale, preţul triticalelor (pe unitatea de măsură şi total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea.

3 Cu referire la achiziţia de triticale şi sorg efectuată de reclamantă in perioada 26.03.2013 - 30.04.2013, de la S.C. D. S.R.L. in valoare totala de 475.727 RON, din care baza impozabila in suma de 383.651 RON si TVA in suma de 92.076 RON, organele de control fiscal au determinat cheltuieli cu mărfurile nedeductibile fiscal in suma totala de 383.651 RON, potrivit prevederilor art. 11, alin. (1) si art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, la care au calculat impozit pe profit si accesorii aferente conform art. 19 alin. (1) si art. 34 alin. (1) lit. b) din Lg nr. 571/2003, si a art. 120 alin. (7) si art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanţă a reţinut că in anul 2013 în temeiul a două contracte de vânzare cumpărare (nr. x/25.03.2013 si nr. y/03.04.2013) ce au avut ca obiect triticale si sorg vânzătoarea D. S.R.L. a intocmit un numar de cincisprezece facturti fiscale, pentru cantitatea totala de 519 tone triticale si sorg cu o valoare totala de 475727,49 RON inclusiv TVA, in fiecare factura fiind mentionate cantitatea de triticale, preţul triticalelor sau sorgului(pe unitatea de măsură şi total), numele celui care a livrat marfa, numărul de înmatriculare a mijlocului de transport cu care s-a efectuat livrarea.

În consecinţă, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi a accesoriilor aferente achiziţiilor de triticale si sorg de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, calculate asupra bazei impozabile totale de 2.110.673 RON, în temeiul înscrisurilor, precum şi a concluziilor expertizei contabile efectuate, prima instanţă a apreciat că reclamanta justifică realitatea operaţiunilor economice înregistrate în contabilitate, drept urmare a conchis, în aplicarea art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 21 alin. (4) alin. (1) lit. f) din acelaşi act normativ, că aceste obligaţii suplimentare au fost stabilite în mod nelegal.

Pentru a constata nelegalitatea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, prima instanţă a avut în vedere că pentru fiecare factură prin care se justifică achiziţiile efectuate au fost intocmite avize de insotire a marfii, care au fost corect întocmite şi purtand semnătura şi ştampila expeditorului, asa cum rezulta din Anexa nr. 1.2 din raportul de expertiza.(filele x din volumul VII al dosarului), iar la primirea marfii, reclamanta a intocmit documente de recepţie cantitativă a mărfii, respectiv note de recepţie, precum si fişe de magazie pentru depozitele din Stoicăneşti şi Capu Dealului, triticalele fiind înregistrate corespunzător cantităţilor intrate conform avizelor de însoţire a mărfii emise de catre furnizor.

În acest context prima instanţă a menţionat că reclamanta nu a făcut o recepţie calitativă a mărfii, nedeţinând astfel buletine de analiză, si nici nu a întocmit tichete de cântar pentru marfa recepţionată, obligaţia legală pentru întocmirea acestui document revenind furnizorului şi transportatorului, conform H.G. nr. 1373/2008.

Recurentul-pârât critică hotărârea primei instanţe pentru modul de aplicare a dispoziţiilor de drept fiscal, susţinând, în esenţă că pe lângă dispoziţiile art. 19 alin1, 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanţa trebuia să facă aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal în coroborare cu dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991.

De asemenea, consideră că în soluţionarea cauzei instanţa de fond aplică în mod greşit dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, art. 10, alin. (1) din OMEF NR. 2421/2007, art. 143, alin. (2), lit. a), art. 145, alin. (2), art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 67 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedura fiscală, cu privire la condiţiile pe care trebuia să îndeplinească facturile pentru a fi înregistrate în contabilitatea reclamantei, interpretarea dată textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situaţia de fapt reţinută in actele administrativ -fiscale a căror anulare s-a dispus in situaţia impozitului pe profit sau a făcut o aplicare incompleta a textelor de lege in cazul TVA si impozitului pe veniturile din salarii.

Înalta Curte observă că prima instanţă a înlăturat concluziile organelor fiscale în ceea ce priveşte caracterul nereal al operaţiunilor efectuate de reclamantă, în aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal în coroborare cu dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991, fără a avea în vedere împrejurările de fapt relevante, evidenţiate în urma controlului fiscal efectuat.

Astfel, având în vedere faptul că instanţa de contencios administrativ avea de verificat legalitatea unor acte administrativ fiscale, acest control trebuia să aibă ca premisă starea de fapt şi de drept reţinute de autoritatea emitentă. De asemenea, dacă controlul jurisdicţional exercitat este fundamentat pe concluziile unei expertize contabile, acesta nu poate face abstracţie de împrejurările de fapt care au constituit premisele autorităţii administrative, întrucât numai prin corelarea tuturor împrejurărilor de fapt se poate stabili dacă dispoziţiile de drept fiscal au fost corect aplicate sau dimpotrivă, respectiv dacă .

Aşadar, prima instanţă a reţinut că documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate a unor achiziţii dovedesc realitatea acestora, fără a da semnificaţie inadvertenţelor constatate în cuprinsul acestora, şi fără a observa circumstanţele concrete în care aceste operaţiuni s-au derulat, care analizate în mod corelat susţin legalitatea impunerii suplimentare, dispusă de organele fiscale.

- "În amonte" de reclamanta S.C. A. S.R.L., se afla societăţi care nu funcţionează la sediul social declarat, se sustrag de la controlul fiscal, nu au avut salariaţi, depozite sau mijloace fixe in patrimoniu care sa justifice desfăşurarea unei activităţi legale si reale, respectiv societăţile in cauza nu au acţionat ca persoane impozabile;

- conform celor declarate de administratorul statutar, reclamanta nu a facut o receptie cantitativă şi calitativă a mărfii nedeţinand buletine de analiză; Faţă de constatările expertului judiciar, în sensul că au fost întocmite note de recepţie fn., conform anexelor la raport (filele x din vol. VII), nu s-au putut identifica înscrisurile care susţin constatarea, societatea depunând doar fise de magazie, nu şi note de recepţie (fila x şi urm vol. VII) deşi afirmativ a depus toate actele avute în vedere de expert;

- neîndeplinirea de către furnizori a obligaţiei de a întocmit tichete de cântar nu îi exonerează pe beneficiarii care recepţionează mărfuri divizibile de obligaţia de a nu permite intrarea în punctul său de lucru a vehiculelor fără tichet de cântar şi de a ţine evidenţa tichetelor de cântar; În acest sens expertul judiciar a evidenţiat că reclamanta nu a ţinut evidenţa tichetelor de cântar şi nici a mijloacelor de transport intrate în unitate;

- avizele de însoţire a mărfurilor emise de furnizori nu prezintă menţiuni privind locul de încărcare a mărfii;

- mijloacele de transport cu care s-a efectuat livrarea sunt indecvate, neavând capacitatea de a transport cantitatea de marfă livrată,

- în foile de parcurs şi CMR-uri la numele expeditorului nu apare denumirea furnizorului ci a altor societăţi.

II. In ceea ce priveste TVA

1. In ceea ce priveste TVA deductibilă prima instanţă a reţinut că în speţă, aşa cum s-a precizat cu privire la impozitul pe profit, reclamanta deţine facturi întocmite potrivit art. 155 alin. (5) din Codul fiscal pentru marfa achizitionata de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, operatiunile economice derulate intre reclamanta si cei doi furnizorti sunt reale, astfel îmcât aceasta indeplineste cerintele de fond si de forma pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferenta acestor achizitii, potrivit art. 145 alin. (2) si art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

De asemenea, prima instanţă a apreciat, în lumina jurisprudenţei CJUE, în cauzele conexate C 80/11 şi C 142/11 Mahageben si alţii, că organele fiscale nu au dovedit că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că achizitia de triticale de la cei doi furnizori era parte a unui mecanism de fraudă comisă de furnizorii in cauza sau de alti parteneri in amonte, astfel încât reclamantei nu ii poate fi respins dreptul de deducere a TVA. Aşa fiind, a conchis că în mod nelegal organele fiscale au stabilit in sarcina reclamantei obligatia plăţii sumei de 506.562 RON, reprezentand TVA aferenta achizitiei de triticale si sorg de la furnizorii S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., in anii 2012-2013, tot nelegală fiind si stabilirea de obligatii accesorii aferente acestei sume.

Înalta Curte nu poate împărtăşi concluzia primei instanţe, în sensul că din motivele prezentate la analiza legalităţii impunerii impozitului pe profit suplimentar rezultă realitatea operaţiunilor economice efectuate cu furnizorii S.C. C. S.R.L. S.C. D. S.R.L..

Având în vedere cele reţinute în analiza legalităţii impunerii cu impozitul pe profit suplimentar, Înalta Curte apreciază, cu privire la deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de la furnizorii amintiţi, că legalitatea constatărilor şi măsurilor stabilite prin organele de control fiscal nu poate fi verificată în cadrul controlului jurisdicţional in abstracto, prin reaprecierea stării de fapt şi de drept fiscale în temeiul concluziilor formulate de expertul contabil judiciar, fără să fie avut în vedere că organele fiscale în virtutea dreptului de apreciere şi a rolului activ pe care îl deţin în temeiul art. 6 şi 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscale, sunt competente să determine starea de drept fiscal reală iar în acest sens pot utiliza toate informaţiile şi documentele necesare, având în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.

Astfel, dacă în analiza efectuată de către expertul judiciar sunt omise circumstanţe relevante ale cazului, avute în vedere de către organul fiscal, controlul jurisdicţional exercitat de instanţa de contencios administrativ nu poate fi concludent în ceea ce priveşte legalitatea actelor administrativ fiscale contestate.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că organele fiscale în mod corect au stabilit, cu aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Leghea nr. 571/2003, că TVA aferentă achiziţiilor este nedeductibilă fiscal. Astfel, s-a retinut ca nedeductibila fiscal:1. TVA in suma de 106.202 RON aferenta achizitiei de triticale in cuantum total de 548708,31 RON de la furnizorul S.C. C. S.R.L. CRAIOVA; 2. TVA in suma de 308284 RON aferenta achizitiei de triticale in cuantum total de 1.592.800 RON de la furnizorul S.C. D. S.R.L. in anul 2012; 3. TVA in suma de 92076 RON aferenta achizitiei de triticale sis org in cuantum total de 475.727 RON de la furnizorul S.C. D. S.R.L. in anul 2013.

Într- adevăr CJUE, în jurisprudenţa sa constantă (cauzele conexate C 80/11 şi C 142/11 Mahageben si altii) a arătat că"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu dispune, in plus fata de factura mentionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile mentionate sunt intrunite, desi conditiile de fond si de forma prevazute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului mentionat".

Cu toate acestea, inadvertenţele repetate care privesc transportul şi recepţia bunurilor achiziţionate, asociate cu comportamentul fiscal necorespunzător al furnizorilor, care nu funcţionează la sediul social declarat, se sustrag de la controlul fiscal, nu au avut salariaţi, depozite sau mijloace fixe in patrimoniu care sa justifice desfăşurarea unei activităţi legale si reale, constituie circumstanţele edificatoare avute în vedere cu ocazia stabilirii unor cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, şi care sunt apte săconducă la concluzia conform căreia achiziţiile de triticale si sorg de către reclamantă nu reprezintă operaţiuni economice reale ci au avut ca scop exercitarea frauduloasă a drepturilor fiscale, inclusiv a dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor operaţiuni.

Prin urmare, contrar opiniei primei instanţe şi în acord cu organele fiscale, Înalta Curte apreciază că nu sunt îndeplinite cerinţele de fond prevăzute de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, care stabileşte dreptul persoanelor impozabile să deducă taxa aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

2 În privinţa TVA colectată, organele fiscale au reţinut că, pentru livrările efectuate catre clientul G. S.R.L. conform facturilor seria x nr. x/15.01.2014 in valoare de 2.451 euro, contravaloarea a 11.093 RON, si seria x nr. x/17.01.2014 in valoare de 8.949 euro, contravaloarea a 40.540 RON, societatea nu justifică scutirea de TVA, in condiţiile art. 143 alin. (2) lit. a) si ale art. 143, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că îi revine obligaţia de a colecta TVA in suma de 12.392 RON (51.633 RON x24%).

Examinând probele administrate, prima instanţă a constatat că reclamanta a justificat scutirea de TVA, dovedind, potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2421/2007, efectivitatea livrării găinilor pe teritoriul italian prin cele doua facturi fiscale, facturi care cuprind informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, inclusiv codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului italian, precum si prin cele doua CMR-uri aferente acestor facturi, care fac dovada contractului de transport potrivit art. 4 Decretul nr. 451/1972,.

În acest context prima instanţă a apreciat ca fiind nerelevant faptul că la rubrica semnătura si stampila expeditorului este aplicată ştampila S.C. F. S.R.L., com. Mihăilesti, si că la descrierea bunurilor transportate se menţionează găini congelate, (şi nu găini vii - ouătoare), întrucât nu este de natură să afecteze valabilitatea contractului de transport, atâta timp cat expeditorul este identificat a fi reclamanta, potrivit menţiunii făcute la rubrica aferenta, iar organul fiscal nu a produs alte probe din care sa rezulte ca expeditorul nu a fost reclamanta, ci S.C. F. S.R.L., deşi avea mijloacele necesare unei astfel de dovezi.

Înalta Curte nu poate împărtăşi concluzia primei instanţe, apreciind că neregulile identificate în cuprinsul înscrisurilor de care se prevalează reclamanta, cu referire obiectul livrării în raport de comanda transmisă, locul încărcării mărfii şi ştampila aplica la rubrica expeditor, justifică constatarea organelor fiscale, în sensul că pentru aceste livrări societatea nu îndeplineşte condiţiile de scutire prevăzute de OMFP nr. 2222/2006, respectiv că documentele de transport prezentate nu demonstrează că bunurile au fost transportate din România in alt stat intracomunitar, ci atestă faptul ca bunurile au fost transportate de la punctul de lucru al societăţii, din comuna Stoicăneşti, jud. Olt, la S.C. F. S.R.L., din comuna Mihăileşti, jud. Giurgiu.

De asemenea, în mod greşit a reţinut prima instanţă că pentru a înlătura dreptul reclamantei de scutire de TVA organele fiscale aveau obligaţia să dovedească faptul că expeditorul era S.C. F. S.R.L. şi nu reclamanta, obligaţia de a dovedi dincolo de orice îndoială rezonabilă că bunurile au fost transportate în alt stat intracomunitar îi revenea reclamantei şi nu organului de control fiscal, având în vedere că sarcina probei, în dovedirea stării de fapt fiscale îi revine contribuabilului.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Lg nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt, scutite de taxă următoarele: livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia (...), conform prevederilor art. 1522, iar potrivit alin. (3) al aceluiaşi articol, "Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă".

De asemenea, potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Economiei si Finanţelor nr. 2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Lg nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (anexa a OMFP 2222/2006), "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz,c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Potrivit constatărilor organelor fiscale:

- comanda G. S.R.L. Italia din data de 30.12.2013 pentru 50.000 buc. găini vii cu transportul beneficiarului;

- CMR-uri din data de 30.01.2014 in care este înscrisa la rubrica expeditor pct. I S.C. A. S.R.L., la rubrica destinatar pct. 2 G. S.R.L. Italia, loc de încărcare a mărfii pct. 3 Mihailesti-Romania, iar rubrica semnătura si stampila expeditorului pct. 22 este aplicata stampila societăţii F. S.R.L., jud. Giurgiu, iar la descrierea bunurilor transportate sunt trecute următoarele produse: gaini întregi congelate gata pentru cuptor si tacâmuri de găina congelate;

- cerifícate sanitar-veterinare de transport pentru animale vii nr. 3/15.01.2014, nr. 4/16.01.2014, nr. 5/16.01.2014, nr. 6/16.01.2014 si nr. 7/17.01.2014 in care se specifica ca transportul se face de la S.C. A. S.R.L. punct de lucru Stoicanesti, jud. Oltl a S.C. F. S.R.L., jud. Giurgiu.

De asemenea, în Cauza C-409/04 Teleosşi alţi c. Commissioners of Custom&Excise privind aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere utilizând documente aparent reale, CJUE a statuat că "achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

Este adevărat că raportat la reglementările fiscale din dreptul intern, armonizat celui european, precum si la jurisprudenţa CJUE in materia TVA, se constata ca obligarea persoanei, ce solicita scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri, la furnizarea unei probe cu privire la scoaterea efectivă a bunurilor de pe teritoriul naţional nu garantează ea însăşi aplicarea corectă a scutirilor cu drept de deducere.

Cu toate acestea, aşa cum CJUE a reafirmat în jurisprudenţa sa (Hotărârea din 7.12.2010 C-285/09) chiar dacă o livrare intracomunitară a avut loc în mod real, dar, în cadrul acesteia, furnizorul a disimulat identitatea adevăratului cumpărător pentru a permite acestuia din urmă să se sustragă de la plata taxei pe valoarea adăugată, statul membru de plecare a livrării intracomunitare poate, în temeiul competenţelor ce îi revin conform primei teze a art. 28c secţiunea A din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, să refuze acordarea scutirii pentru această operaţiune.

În consecinţă, în mod greşit a reţinut prima instanţă că în speţă organele fiscale aveau sarcina de a proba reaua credinţă a reclamantei furnizoare cu alte mijloace de proba, in afara prezumţiei rezultate din faptul ca în CMR-uri, la rubrica semnătura si stampila expeditorului, este aplicata stampila S.C. F. S.R.L., com. Mihailesti, şi nu a avut în vedere faptul că sarcina probei îi revenea în conformitate cu dispoziţiile art. 65 din O.G. nr. 92/2003, contribuabilului.

In consecintă, în mod corect au stabilit organele fiscale în sarcina reclamantei obligaţia plaţii sumei de 12392 RON reprezentând TVA de colectat, tot astfel stabilind si obligaţia plăţii accesoriilor aferente acestei sumei.

III. În ceea ce priveste impozitul pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţiile sociale datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii, se constata următoarele:

Organele fiscale au stabilit in sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare in cuantum total de 55107 RON, din care 49430 RON debit principal si 5677 accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţii sociale datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii.

Pentru aceste obligatii suplimentare, organele fiscale au procedat la estimarea bazei de impunere a impozitului pe salarii si a contribuţiilor sociale obligatorii, reţinând că documentele din evidenta financiară si contabilă a societăţii reclamante sunt incorecte si incomplete ca urmare a declaraţiilor date in notele explicative de către cinci salariaţi care ar fi menţionat ca salariul net primit in ultimele trei luni (decembrie 2014, ianuarie 2015 si februarie 2015) diferă de salariul net din statul de plată, precum si a declaraţiei date de către administratorul societăţii care a precizat faptul ca "începând cu luna martie 2014 a hotărât ca salariul net primit de salariaţii societăţii sa fie rotunjit la cincizeci de RON si a asigurat din fonduri proprii o suma cuprinsa intre 900 RON si 1.100 RON pentru rotunjirea menţionata".

Potrivit dispoziţiilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:(1) Organul fiscal stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă.

(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi: (...) b.) în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

Prima instanţă a reţinut că raportat la starea de fapt constatată, organele fiscale au stabilit în mod greşit prin estimare baza de impunere a impozitului pe salarii si a contribuţiilor sociale obligatorii, aplicând dispoziţiile art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Din analiza declaratiilor date de cei cinci salariati (filele x din volumul II al dosarului), prima instanţă a remarcat că aceştia nu au precizat ca salariul net primit in ultimele trei luni este diferit de cel din statul de plata, doi dintre aceştia declarând ca salariul net primit corespunde cu cel din stat, iar trei salariaţi declarând ca nu ştiu daca este o astfel de identitate, iar declaraţia administratorului societar nu este elocventa in acest sens.

Înalta Curte nu poate achiesa la concluzia primei instanţe, observând că şi în această privinţă prima instanţă a admis acţiunea reclamantei prin reaprecierea stării de fapt fiscale constatate de organele fiscale, înlăturând fără nicio justificare circumstanţe de fapt relevante, cum este spre exemplu explicaţia dată de administratorul statutar.

Astfel, organul fiscal a procedat cu aplicarea corectă a normelor fiscale atunci cât a stabilit, că statele de salarii sunt incorecte si incomplete si declaraţia angajaţilor, coroborată cu cea a administratorului statutar rezultă o stare de fapt diferită de cea rezultată din statele de plată.

In concluzie, se constata ca in mod corect organele fiscale au procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere, în conformitate cu dispoziţiile art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscalin ceea ce priveste drepturile salariale si tot in mod gresit au procedat la stabilirea in sarcina reclamantei de obligatii fiscale suplimentare in cuantum total de 55107 RON, din care 49430 RON debit principal si 5677 accesorii, reprezentând impozit pe venituri din salarii si asimilate acestora, precum si contribuţii sociale datorate de către salariaţi si angajator aferente veniturilor din salarii.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt întemeiate, în temeiul art. 497 C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată.

.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu, precum şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj împotriva sentinţei nr. 432 din 12 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 octombrie 2019.