Judicial stamp tax revenue distribution between local and state budgets under conflicting general and special fiscal norms

Şedinţa publică de la 25 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta Direcţia Fiscală Braşov a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov să se dispună obligarea pârâtei să vireze în contul bugetar local, la categoria venituri sub denumirea "Taxe judiciare de timbru şi alte taxe de timbru" cota de 45% din cuantumul taxelor judiciare de timbru distribuite către bugetul de stat, în cuantum de 2.472.044,06 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 67/2017 din 4 aprilie 2017, a respins acţiunea formulată de reclamanta Direcţia Fiscală Braşov, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta Direcţia Fiscală Braşov a declarat recurs.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că sentinţa recurată, a fost pronunţată de către prima instanţă cu interpretarea greşită a legii.

Rcurenta arată că taxele judiciare de timbru, fac obiect de reglementare a Ordonanţei de urgenţă nr. 80 din data de 26 iunie 2013. Acest act administrativ emis de guvern prevede pe lângă alte aspecte, faptul că taxele judiciare de timbru se plătesc de către debitorul taxei, în numerar prin virament sau în sistem on-line, într-un cont distinct de venituri al bugetului local "Taxe judiciare de timbru sau alte taxe de timbru, al unităţii administrative teritoriale în care persoana fizică are domiciliu sau reşedinţă ori, după caz persoana juridică are sediul social."

În condiţiile prevederilor art. 40 alin. (3) coroborat cu prevederile art. 56 din actul administrativ mai sus amintit, la finalul fiecărei zile de lucru, unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului virează o cotă de 45% din suma colectată în contul de venituri al bugetului local, în contul distinct de venituri al bugetului de stat, cu denumirea "Taxe judiciare de timbru, şi alte taxe de timbru" deschis la unităţile Trezoreriei statului. Aşadar, aceste categorii de venituri se impart între cele două bugete, respectiv 45% la bugetul de stat şi 55% la bugetul local. Această împărţire s-a realizat începând cu data de 01.01.2014.

Începând însă cu 1 ianuarie 2016, data la care au intrat în vigoare noile prevederi în materie fiscală, respectiv cele prevăzute de Legea 227/2015 privind Codul fiscal, destinaţia acestor sume se modifică semnificativ.

Astfel, potrivit art. 494 alin. (10) lit. b) din noul Codul fiscal, constituie venit la bugetul local, sumele provenite din taxele judiciare de timbru şi alte taxe de timbru prevăzute de lege.

Norma juridică fiscală reglementează destinaţia întregii sume reprezentată de aceste venituri bugetare. În acelaşi context trebuie avută în vedere şi dispoziţia cuprinsă la art. 502 alin. (1) pct. 16, dispoziţie care prevede faptul că la data intrării în vigoare a noului Codul fiscal, se abrogă orice alte dispoziţii contrare.

Prin urmare, este evident faptul că prevederile cuprinse în O.U.G. nr. 80/2013 la art. 40 alin. (3) şi art. 56, prevederi care distribuie această taxă între cele două bugete, sunt contrare noului Codul fiscal şi, ca atare ele sunt abrogate implicit.

În ce priveşte abrogarea dispoziţiilor cuprinse în O.U.G. nr. 80/2013, recurenta consideră că pârâta se află în eroare deoarece abrogarea unor acte normative poate fi realizată cu aceleaşi efecte juridice, atât expres cât şi implicit.

Abrogarea implicită reprezintă una din modalităţile prin care anumite acte normative pot fi abrogate. Această modalitate este consacrată în egală măsură în lege.

Abrogarea tacită sau implicită intervine atunci când legiuitorul prin actul normativ nou doreşte să scoată din vigoare vechea reglementare şi realizează acest fapt prin expresia fără echivoc "La data intrării în vigoare a prezentului cod, se abrogă orice dispoziţie contrară."

Pe de altă parte însă în acelaşi context, sunt de menţionat ca fiind incidente în acest raţionament juridic cele două principii de drept, respectiv:

"lex posterior derogat prior" şi "lex superior derogat inferior". În virtutea acestor principii atunci când există două texte legislative contradictorii emise la date sau niveluri diferite, textul cel mai recent, sau cel cu forţă juridică superioară este în vigoare, iar cel anterior ori cu forţă juridică inferioară este considerat abrogat.

În astfel de cazuri se prezumă că voinţa ultimă a legiuitorului este cea valabilă, ea realizând şi intenţia de a abroga dispoziţia contrară.

În ce priveşte motivarea de natura prevederilor (includerilor) acestor venituri în estimările pentru următorii trei ani, acestea nu pot fi reţinute deoarece estimările trebuiesc realizate în condiţiile legislaţiei în vigoare şi nu invers.

Referitor la opinia potrivit căreia o normă juridică din Codul fiscal, este clasificată o "inadvertenţă legislativă", recurenta arată că deşi inadvertenţă fiind, în fapt reprezintă o normă juridică în vigoare a cărei punere în aplicare nu poate fi tratată la modul permisiv atâta timp cât această trăsătură nu o caracterizează.

Sub aspectul impactului bugetar recurenta arată că potrivit datelor aflate în evidenţele fiscale, suma care trebuie să fie returnată bugetului local, se situează în cuantum de 2.472.044,06 RON, iar această reprezintă un venit important al bugetului local şi, prin urmare este necesar ca el să revină acestuia aşa cum legiuitorul a dorit. Într-o interpretare sistematică a noului Codul fiscal este de observat voinţa legiuitorului în ceea ce priveşte transferarea de la nivel central la nivel local atât a unor facilităţi fiscale care nu pot fi asigurate decât cu completarea bugetului local la capitolul venituri cu aceste sume reprezentate de taxele judiciare de timbru, sau altele conform voinţei legiuitorului.

În susţinerea recursului sunt redate şi indicate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respins recursul, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere următoarele considerente.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta Direcţia Fiscală Braşov a solicitat pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, prin adresa nr. x/03.11.2016, restituirea sumelor încasate la bugetul de stat reprezentând taxe judiciare de timbru pentru întregul an 2016, motivat de faptul că, potrivit dispoziţiilor art. 494 alin. (10) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, taxele judiciare de timbru constituie venit la bugetul local, normele anterioare, ale O.U.G. nr. 80/2013, fiind abrogate implicit în temeiul art. 502 alin. (1) pct. 16 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, prin adresa nr. x/15.12.2016, a refuzat restituirea sumei, motivat de faptul că dispoziţiile art. 40 alin. (3) coroborat cu prevederile art. 56 din O.U.G. nr. 80/2013 nu sunt abrogate expres, iar prin Legea nr. 339/2015 - Legea bugetului de stat pe anul 2016 sunt prevăzute, în continuare, venituri la bugetul de stat din taxa judiciară de timbru atât pentru anul 2016, cât şi pentru anii 2017, 2018 şi 2019, dispoziţia din art. 494 alin. (10) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezentând o "inadvertenţă legislativă care trebuie tratată ca atare şi care nu poate duce la înfrângerea unor dispoziţii legale care nu au fost abrogate în mod expres şi care au fost confirmate odată cu adoptarea Legii bugetului de stat pe anul 2016".

Potrivit art. 40 alin. (3) din O.U.G. nr. 80/2013 "la finele fiecărei zile lucrătoare, unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului virează o cotă de 30% din suma colectată în contul de venituri al bugetului local prevăzut la alin. (1) în ziua respectivă în contul distinct de venituri al bugetului de stat Taxe judiciare de timbru şi alte taxe de timbru, deschis la unităţile Trezoreriei Statului. Ministerul Finanţelor Publice comunică lunar Ministerului Justiţiei informaţiile privind sumele virate în acest cont.

Conform art. 56 din acelaşi act normativ "începând cu data de 1 ianuarie 2014, din sumele încasate în contul bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale, cota care se virează la bugetul de stat potrivit art. 40 alin. (3) este de 45%."

Prin art. 494 alin. (10) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, act normativ care a intrat în vigoare la data de 01.01.2016 conform art. 501, s-a stabilit:

"constituie venit la bugetul local sumele provenite din: b) taxele judiciare de timbru şi alte taxe de timbru prevăzute de lege."

De asemenea, art. 502 alin. (1) pct. 16 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal stabileşte că "la data intrării în vigoare a prezentului cod se abrogă orice alte dispoziţii contrare prezentului cod."

Înalta Curte constată că O.U.G. nr. 80/2013 este un act normativ cu caracter special în raport de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, iar în acest ultim act normativ, ca lege generală ulterioară, nu a fost prevăzută expres şi distinct o normă care să modifice norma juridică derogatorie cuprinsă în actul normativ special anterior.

De altfel şi Legea bugetului de stat pe anul 2017 nr. 6/2017 conţine prevederi similare cu privire la taxele judiciare de timbru, fiind prevăzute venituri ce urmează a fi încasate în anul 2017, precum şi estimări pentru anii următori.

Prin urmare, nu pot fi primite nici susţinerile recurentei referitoare la faptul că legea bugetului de stat nu poate fi avută în vedere deoarece estimările cuprinse în aceasta trebuie realizate în condiţiile legislaţiei şi nu invers. Ori, pe de o parte, pe lângă venituri, legea bugetului de stat cuprinde şi cheltuieli, astfel că sumele prevăzute la capitolele venituri se colectează efectiv şi sunt alocate pentru cheltuieli, iar pe de altă parte estimările la care se referă recurenta vizează numai anii următori, iar nu şi anii 2016 şi 2017 pentru care sunt prevăzute efectiv sume care se încasează la bugetul de stat din taxa judiciară de timbru.

Astfel, dacă voinţa legiuitorului ar fi fost aceea ca taxele judiciare de timbru să se facă venit în totalitate la bugetul local ar fi abrogat în mod expres prevederile contrare din O.U.G. nr. 80/2013 şi nu ar fi cuprins în bugetul de stat venituri din încasarea acestei taxe.

Reglementarea de la art. 494 alin. (10) lit. b) din Codul fiscal reprezintă o inadvertenţă legislativă care trebuie tratată ca atare şi nu poate conduce la înfrângerea unor dispoziţii legale care nu au fost abrogate în mod expres şi care ulterior au fost confirmate prin adoptarea Legilor bugetului de stat pe anii 2016 şi 2017.

Dacă legiuitorul ar fi urmărit ca sumele încasate din taxa de timbru judiciar să se facă venit în totalitate la bugetul local, atunci nu ar mai fi cuprins prin legile adoptate ulterior venituri la bugetul de stat aferente acestei taxe. Pe de altă parte, atâta vreme cât veniturile la bugetul de stat aferente taxei de timbru judiciar au fost deja realizate şi repartizate pe cheltuieli, iar sumele respective au fost deja cheltuite în baza unei legi adoptată de Parlamentul României, este evident că instanţa de judecată nu are competenţa de a dispune restituirea acestor sume repartizate potrivit destinaţiei stabilită de lege

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod temeinic şi legal a reţinut incidenţa prevederilor art. 67 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 potrivit cărora actele normative speciale nu pot fi socotite modificate, completate sau abrogate nici prin reglementarea generală a materiei, decât dacă acest lucru este exprimat expres.

O.U.G. nr. 80/2013 este în mod evident un act normativ cu caracter special ale cărui prevederi nu au fost abrogate expres de norma generală, ba chiar au fost confirmate de două acte normative emise ulterior - Legile bugetului de stat pe anii 2016 şi 2017.

De asemenea, Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect, legal, starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Direcţia Fiscală Braşov împotriva sentinţei nr. 67/2017 din 04 aprilie 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 octombrie 2019.