Taxpayer's accessories assessment upheld despite repealed-law citation; appeal dismissed.

Şedinţa publică din data de 25 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 2141 din 08 noiembrie 2016 emisa de DGRFP Ploieşti solicitând admiterea contestaţiei şi desfiinţarea Deciziei nr. 2141/08.11.2016 ca fiind netemeinică şi nelegală, iar pe fond, admiterea contestaţiei administrative şi desfiinţarea Deciziei nr. 3185/07.07.2016, referitoare la obligaţii de plata accesorii în cuantum de 2.598.399 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 25/F-Cont din 20 februarie 2017, a respins excepţiile invocate prin întâmpinare, a desfiinţat Decizia nr. 2141 din 08.11.2016 şi, rejudecând, a respins contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, împotriva deciziei nr. 3185 din 07.07.2016, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, acesta fiind întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului, recurenta arată că a invocat nulitatea absolută a Decizia nr. 3185/07.07.2016, actul administrativ fiscal fiind emis în temeiul unor dispoziţii legale abrogate - O.G.92/2013 privind Codul de procedura fiscală - la data emiterii actului.

În raport de data de 05.01.2016 de emitere a Avizului de inspecţie fiscală nr. x toate actele emise de DGRFP Ploieşti sunt supuse prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală publicată în M.Of. nr. 547/23 iulie 2015.

Decizia nr. 2141/08.11.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative şi respinsă ca tardiv formulată de DGRFP Ploieşti se întemeiază pe dispoziţiile Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Respingând contestaţia, Curtea de Apel Piteşti a reţinut pe de o parte, în ceea ce priveşte temeiul de drept, că există un corespondent şi în legislaţia actuală respectiv Legea nr. 207/2015, iar pe de altă parte că nu există o vătămare prin indicarea vechiului text de lege.

În opinia recurentei, problema dedusă judecăţii nu este dacă există sau nu un corespondent în legislaţia actuală care să reprezinte temeiul emiterii actului administrative, ci problema dedusă judecăţii este de a stabili dacă debitorul are vreo obligaţie în baza unei legi abrogate.

Temeiul de drept invocat de către organul fiscal la emiterea actului administrativ a fost reprezentat de dispoziţiile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

În condiţiile în care dispoziţiile legale care au stat la baza emiterii Deciziei de accesorii sunt abrogate, acestea nu pot reprezenta temeiul stabilirii unei obligaţii.

Din acest punct de vedere recurenta consideră că nu are nicio obligaţie de plată a sumelor reprezentând accesorii, dispoziţia legală care stabilea o astfel de obligaţie fiind abrogată expres prin Legea 207/2015.

Cu alte cuvinte, pe de o parte obligaţiile fiscale ale contribuabilului sunt cele prevăzute de lege şi din acest punct de vedere este lipsit de relevanţă juridică împrejurarea că în legea nouă, Legea nr. 207/2015, există un temei de drept în baza căruia ar avea o obligaţie de plată a accesoriilor, atâta timp cât organul fiscal nu a înţeles să "îşi întemeieze’’ pretenţiile pe legea nouă, fiind invocate norme juridice abrogate.

Nu în ultimul rând este de observat poziţia contradictorie adoptată de către organul fiscal în condiţiile în care Decizia de impunere nr. x/07.07.2016 este emisă în temeiul dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003, iar în soluţionarea contestaţiei administrative prin Decizia nr. 2141/08.11.2006 sunt invocate dispoziţiile legii 207/2015.

Decizia nr. 3185/07.07.2016 este anulabilă ca urmare a nerespectării dispoziţiilor legale referitoare la conţinutul actului administrativ împrejurare care produce o vătămare şi care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

Motivarea în fapt şi în drept trebuia să aibă în vedere pe de o parte indicarea modalităţii în care organele fiscale au înţeles să calculeze dobânzi şi penalităţi de întârziere respectiv: indicarea datelor de la care se calculează accesorii, cuantumul accesoriilor precum şi temeiurile de drept avute în vedere.

În lipsa motivării în drept a Deciziei nu se poate determina care sunt dispoziţiile legale care reglementează cuantumul penalităţii şi/sau a dobânzii avute în vedere la stabilirea şi calcularea sumei de 2.598.399 RON, cu atât mai mult cu cât prin Decizia de soluţionare a contestaţiei sunt invocate ca fiind aplicabile actului administrativ fiscal legea nouă - Legea nr. 207/2015.

Mai mult s-au calculate penalităţi de întârziere şi dobânzi de întârziere pentru anul 2016 în baza O.G. nr. 92/2003 act normativ abrogat şi fără a se indica o alta dispoziţie legală.

În acest sens este de observat un element de diferenţiere între vechea reglementare şi Legea 207/2015 respectiv art. 176 alin. (4) din noul Codul de procedură fiscală potrivit căruia: "Penalitatea de întârziere nu se aplică pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere’’.

Recurenta consideră că Decizia nr. 3185/07.07.2016 este nelegală şi în raport de dispoziţiile art. 50 alin. (2) şi art. 278 alin. (4) din Noul Codul de procedură fiscală, care fac o aplicare a principiului "accesorium sequitur principale" .

Pentru aplicarea dispoziţiilor art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinită o singură condiţie, şi anume să existe o hotărâre judecătorească prin care instanţa de judecată a admis cererea contribuabilului de suspendare a executării actului administrativ fiscal, cerere întemeiată pe dispoziţiile Legii nr. 554/2004.

În cauză, condiţia impusă de art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală este îndeplinită, deoarece prin sentinţa nr. 148/F-CONT/12.07.2016 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti în dosarul nr. x/2016 instanţa de contencios administrativ a dispus "suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.05.2016 până la pronunţarea instanţei de fond", şi deci, organul fiscal nu avea dreptul de a proceda la calcularea penalităţilor de întârziere şi de a emite Decizia 31785/07.07.2016.

În susţinerea recursului sunt redate şi indicate texte de lege incidente pricinii precum şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere următoarele considerente.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2016 au fost stabilite în sarcina reclamantei debite de plată suplimentare reprezentând TVA în sumă de 6.339.144.

La data de 7.07.2016 a fost emisă decizia nr. 3185 referitoare la obligaţii de plată accesorii prin care au fost calculate accesorii reprezentând penalităţi de întârziere şi dobânda în cuantum de 2.598.399 RON.

În cadrul procedurii prealabile, structura de specialitate din cadrul DGRFP Ploieşti a emis Decizia de soluţionare nr. 2141/2016, supusă cenzurii instanţei, conform prevederilor legii contenciosului administrativ.

Analizând condiţiile emiterii acestei Decizii, instanţa de fond a constatat şi reţinut faptul că, în speţă, prin indicarea unui termen greşit, de 30 de zile, justificat pe dispoziţiile legale abrogate începând cu data de 1.01.2016, când a intrat în vigoare Legea nr. 207/2015, avizul de inspecţie fiscală fiind emis la data de 5.01.2016, nu a fost îndeplinit elementul obligatoriu prevăzut de art. 46 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală, consecinţa legală fiind aceea a aplicabilităţii termenului de 3 luni, prevăzut de art. 270 alin. (4) Codul de procedură fiscală.

Drept urmare, instanţa de fond, constatând că organul administrativ fiscal a respins în mod greşit contestaţia ca tardivă, a desfiinţat Decizia de soluţionare nr. 2141/8.11.2016 şi a reţinut cauza spre rejudecare, faţă de dispoziţiile legale incidente, respectiv prevederile art. 280, 281 alin. (2) şi 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală care dispun în mod expres că, în cazul atacării la instanţa de contencios a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.

Analizând motivele invocate de reclamantă, instanţa a constatat şi reţinut, sub aspectul legalităţii şi temeiniciei Deciziei nr. 3185/07.07.2016, că în speţă, actul administrativ este reprezentat de o decizie de stabilire a unor obligaţii accesorii, raportat la o altă decizie, de stabilire a obligaţiilor principale.

Din perspectiva nelegalităţii actului administrativ contestat, ca şi consecinţă a suspendării executării actului administrativ emis pentru obligaţiile de plată principale, fapt ce atrage imposibilitatea organului fiscal de a emite decizie referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, instanţa de fond a reţinut netemeinicia susţinerii, având în vedere, pe de o parte, data intrării în vigoare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 84/2016 pentru modificarea şi completarea unor acte normative din domeniul financiar, respectiv 09.12.2016, raportat la data emiterii deciziei contestate, dată anterioară. Accesoriile au fost calculate până la data de 07.07.2016 iar suspendarea executării Deciziei nr. 392/31.05.2016 a fost dispusă în primă instanţă, la data de 12.07.2016, prin sentinţa civilă nr. 148/12.07.2016.

Eroarea organului fiscal de a invoca în conţinutul Deciziei de calcul accesorii a prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nu creează vreun prejudiciu contribuabilului având în vedere că prevederile legale privind calculul de accesorii din vechiul Codul de procedură fiscală au fost preluate integral de Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală.

Accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiunea pentru neplata debitului, fiind aferente unor sume care au stat la dispoziţia contribuabilului, bugetul statului fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei cuvenite în termenele-stabilite de lege.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat că nu sunt întemeiate susţinerile reclamantei în ceea ce priveşte nulitatea absolută a deciziei contestate, deciziei nr. 3185/07.07.2016 nelipsindu-i vreunul dintre elementele prevăzute obligatoriu de art. 49 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Un act administrativ este motivat atunci când el enunţă motivele de fapt şi de drept pentru care autorul său îl consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ.

Altfel spus, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri în concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Aşadar, motivarea este o formalitate substanţială a cărei absenţă sau insuficienţă antrenează invaliditatea actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte o funcţie de transparenţă a procedurilor administrative în profitul cetăţenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi permite autorităţii judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia.

Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar şi neechivoc raţionamentele instituţiei care a emis actul.

De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

O motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

În cauza de faţă, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat că actul administrativ contestat nu este nul pentru neîndeplinirea condiţiilor de formă invocate de recurenta-reclamantă.

În ceea ce priveşte motivul de recurs potrivit căruia, în cauză condiţia impusă de art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală este îndeplinită, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că toate accesoriile calculate sunt până la data de 07.07.2016, anterioare sentinţei civile nr. 148/12.07.2016, prin care s-a dispus în primă instanţă suspendarea executării Deciziei nr. 392/31.05.2016, privind obligaţiile principale, astfel că nu se poate susţine că accesoriile din decizia contestată au fost calculate şi aplicate şi pe perioada suspendării debitului principal.

De asemenea, Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect, legal, starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 25/F-CONT din 20 februarie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 octombrie 2019.