Judicial review of Court of Audit measures: invalidity due to lack of motivation, conflict of interest in specialized audit opinion, and absence of passive standing for non-issuing authority

Şedinţa publică din data de 17 octombrie 2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune S.A.- CNCIR S.A. în contradictoriu cu pârâţii Curtea de Conturi a României şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ a formulat contestaţie împotriva încheierii nr. 17/01.04.2015 pronunţată de Comisia de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Departamentului IV, Curtea de Conturi a României, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de CNCIR S.A. împotriva Deciziei nr. 8/23.01.2015 emisă de Curtea de Conturi, solicitând anularea încheierii contestate şi admiterea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 8/2015 prin care au fost valorificate reţinerile din Raportul de control nr. x/23.12.2014 în sensul de anulare a deciziei contestate, respectiv a măsurilor dispuse prin aceasta la punctele I1, I2, I3, I4, II9, II 10, II 13 şi II 14.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 296 din 03 februarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea privind pe reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune S.A.- CNCIR S.A., în contradictoriu cu pârâţii Curtea de Conturi a României si Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat actele emise de parata Curtea de Conturi cu privire la punctele din petitul acţiunii şi a obligat pârâta să plătească reclamantei 10.000 de euro onorariul expertizei A., 10.000 RON onorariul expertizei judiciare şi 50 RON cheltuieli cu taxele judiciare.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, cu referire grupată la punctele I1, I2, I3 şi I4 din decizie, prin care se impunea luarea de măsuri cu privire la repartizarea profitului rămas după deducerea impozitului pe profit în perioada 2011-2014, înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării terenurilor, amenajărilor la terenuri şi a clădirilor, înregistrarea în contabilitate la valoarea de intrare a bunurilor aduse ca aport în natură la capitalul social al CNCIR S.A., predarea-preluarea de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aferente patrimoniului preluat de la ISCIR cf. H.G. nr. 1139/2010, că verificarea regularităţii/legalităţii acestor măsuri impune cunoştinţe de specialitate financiar-contabilă.

Concluziile expertului contabil se coroborează cu constatările din raportul de analiză contabilă al S.C. A. S.R.L. folosit ca opinie a unui institut specializat în sensul art. 336 alin. (1) noul C. proc. civ., dată fiind complexitatea problemelor contabile şi fiscale în discuţie. Raportul A. a apreciat că au fost respectate prevederile legale, contabile şi fiscale privind repartiţia profitului net înregistrat pe anul 2012, existând o bază legală pentru hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor prin care s-a decis acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi; înregistrările contabile aferente rezultatelor reevaluării activelor preluate prin divizare de la ISCIR au fost efectuate conform OMFP nr. 3055/2009; au fost înregistrate tranzacţiile aferente înfiinţării Societăţii conform OMFP nr. 3055/2009; s-au înregistrat corespunzător în contabilitate activele, datoriile şi capitalurile proprii aferente patrimoniului preluat de la ISCIR cf. H.G. nr. 1139/2010.

S-a mai arătat că, părţile nu au mai solicitat alte probe în administrare şi cele administrate au fost suficiente pentru a forma convingerea instanţei că nu este îndeplinită condiţia existenţei prejudiciului prevăzută de art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992:

"în situaţiile în care se constată existenţa unor abateri de la legalitate şi regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii...se stabilesc măsuri." Expertul contabil a arătat cu referire la aceste 4 măsuri, inclusiv prin răspunsul la obiecţiuni că: modul de realizare a cheltuielilor de natură salarială este corect şi s-a realizat în baza Hotărârii Consiliului de Administraţie nr. 2/2010, organizarea şi desfăşurarea cursurilor de formare profesională a fost profitabilă pentru CNCIR S.A. (3588), documentele studiate din arhiva CNCIR nu atestă un prejudiciu prin subcontractarea serviciilor şi tarifele sunt concurenţiale, iar cheltuielile efectuate pentru imobilul închiriat sunt cheltuieli de întreţinere curentă, cele de reparaţii fiind recuperate de la proprietari .

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 296 din 03 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Curtea de Conturi a României şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

1. Recurenta Curtea de Conturi a României a criticat pentru nelegalitate hotărârea pronunţată, deoarece nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, sens în care s-a solicitat casarea în tot a sentinţei, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

- instanţa de fond în considerentele care au stat la baza pronunţării hotărârii recurate a invocat Raportul întocmit de A. S.R.L., "folosit ca opinie a unui institut specializat în sensul art. 336 alin. (1) noul C. proc. civ., dată fiind complexitatea problemelor contabile şi fiscale în discuţie" în condiţiile în care, pe de o parte, între reclamantă, CNCIR S.A., şi această societate au existat şi există relaţii contractuale (servicii de audit financiar), aşa cum rezultă din datele existente la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, iar pe de altă parte, unele dinte aspectele consemnate de auditorii publici externi au fost efectuate tocmai la recomandarea societăţii de audit, în calitate de auditor financiar, ceea ce poate reprezenta cel puţin premisele existenţei unei situaţii de incompatibilitate. Dată fiind această situaţie, este de presupus că Raportului A. îi lipseşte caracterul obiectiv necesar înfăptuirii de către instanţa de judecată a unui act de justiţie corect.

- cu privire la considerentele reţinute de către instanţa de fond la admiterea cererii de anulare a măsurilor dispuse la pct. I.l - I.4 din Decizia nr. 8/2015, aşa cum au fost menţinute prin încheierea nr. 17/2015, se solicită ca instanţa de recurs să constatate că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, coroborate cu art. 6 alin. (1) - (2), art. 10 alin. (4), art. 1l, art. 12 alin. (1) - (2) şi art. 13 din Legea nr. 82/1991, raportate la pct. 50 alin. (1) lit. c), pct. 54 alin. (1), pct. 121 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

-se apreciază că instanţa de fond în mod greşit a primit ca întemeiate susţinerile reclamantei şi concluziile Raportului de expertiză contabilă judiciară şi răspunsul la obiecţiunile formulate împotriva acestora, întrucât CNCIR S.A., la înfiinţare, avea obligaţia să preia toate drepturile şi să-şi asume toate obligaţiile corespunzătoare patrimoniului preluat de la ISCIR, în conformitate cu prevederile H.G. nr. l.139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea Companiei Naţionale pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune - S.A., precum şi modificarea şi completarea H.G. nr. l.340/2001 privind organizarea şi funcţionarea Inspecţiei de Stat pentru Controlul Cazanelor, Recipientelor sub Presiune şi Instalaţiilor de Ridicat.

- cu privire la considerentele reţinute de către instanţa de fond la admiterea cererii de anulare a măsurilor dispuse la pct. II.9 - 11.10 şi 11.13 - 11.14 din Decizia nr. 8/2015, aşa cum au fost menţinute prin încheierea nr. 17/2015, se solicită ca instanţa de recurs să constatate că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, coroborate cu art. 1421 şi art. 1788 alin. (1) - (4) din C. civ., pct. 109 alin. (3) din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., art. 12 alin. (1) - (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, precum şi art. 3 alin. (2), art. 5 alin. (1), art. 7 lit. a) şi art. 10 alin. (1), alin. (3) - (5) din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv. Astfel, instanţa de fond cu privire la aceste măsuri, a apreciat că "(...) nu este îndeplinită condiţia existenţei prejudiciului prevăzută de art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992: în situaţiile în care se constată existenţa unor abateri de la legalitate şi regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii (...) se stabilesc măsuri."

- hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 451 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., potrivit cărora "Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru şi timbru judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3), (...)", având în vedere faptul că a obligat pârâta, Curtea de Conturi a României, la plata a "10.000 euro pentru onorariu expertizei A." atâta timp cât acest înscris nu constituie o expertiză tehnică nici judiciară, nici extrajudiciară fiind un Raport de audit întocmit de o companie privată, S.C. A. S.R.L., nefiind întocmit de specialişti, experţi numiţi în condiţiile legii.

Astfel, se pot acorda cheltuieli de judecată constând în onorariul experţilor sau specialiştilor însă doar pentru cei numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3) C. proc. civ., respectiv "în domeniile strict specializate, în care nu există experţi autorizaţi, din oficiu sau la cererea oricăreia dintre părţi, judecătorul poate solicita punctul de vedere al uneia sau mai multor personalităţi ori specialişti din domeniul respectiv." Or, în cauza de faţă, după cum se poate constata, în mod paradoxal pe aceleaşi aspecte, instanţa de fond a încuviinţat şi proba cu expertiză tehnică contabilă, numindu-se un expert tehnic judiciar.

2. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat pentru nelegalitate hotărârea pronunţată, deoarece este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, sens în care s-a solicitat casarea în tot a sentinţei, invocându-se motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat că a fost citată din eroare întrucât nu se regăseşte în petitul acţiunii introductive, contestaţia fiind formulată în contradictoriu doar cu pârâta Curtea de Conturi a României. Legea cere în mod imperativ îndeplinirea cumulativă a anumitor condiţii pentru ca o persoană să fie parte în procesul civil, una dintre condiţii fiind şi calitatea procesuală, care pentru pârât este calitate procesuală pasivă şi se defineşte ca fiind identitatea dintre persoana pârâtului şi cel obligat în raportul juridic dedus judecăţii.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata CNCIR S.A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că instanţa de fond nu şi-a bazat hotărârea de respingere a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi a României exclusiv pe concluziile din raportul întocmit de A. S.R.L., ci a menţionat, în susţinerea argumentelor pe care le-a folosit pentru pronunţarea hotărârii, faptul că interpretările sunt susţinute atât de concluziile raportului A. S.R.L. cât şi de cele ale expertului contabil numit de instanţă.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune S.A. (CNCIR SA) a investit instanţa de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare a încheierii nr. 17/01.04.2015 pronunţată de Comisia de Soluţionare Contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi a României- Departamentului IV, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de CNCIR S.A. împotriva Deciziei nr. 8/23.01.2015 emisă de Curtea de Conturi, solicitând anularea acestor acte administrative cu privire la măsurile dispuse la punctele I1, I2, I3, I4, II9, II 10, II 13 şi II 14. Pe parcursul procesului în cauză este citată şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prima instanţă, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a admis acţiunea reclamantei Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune S.A.- CNCIR S.A., în contradictoriu cu pârâtele Curtea de Conturi a României şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat actele emise de pârâta Curtea de Conturi cu privire la punctele din petitul acţiunii şi a obligat pârâta să plătească reclamantei 10.000 de euro onorariul expertizei A., 10.000 RON onorariul expertizei judiciare şi 50 RON cheltuieli cu taxele judiciare.

Împotriva sentinţei civile nr. 296 din 03 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Curtea de Conturi a României şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Prima critică a recurentei Curtea de Conturi a României, subsumată acestui motiv de casare, se referă la faptul că instanţa de fond în considerentele care au stat la baza pronunţării hotărârii recurate a invocat Raportul întocmit de A. S.R.L., "folosit ca opinie a unui institut specializat în sensul art. 336 alin. (1) noul C. proc. civ., dată fiind complexitatea problemelor contabile şi fiscale în discuţie" în condiţiile în care, pe de o parte, între reclamantă, CNCIR S.A., şi această societate au existat şi există relaţii contractuale (servicii de audit financiar), aşa cum rezultă din datele existente la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, iar pe de altă parte, unele dinte aspectele consemnate de auditorii publici externi au fost efectuate tocmai la recomandarea societăţii de audit, în calitate de auditor financiar, ceea ce poate reprezenta cel puţin premisele existenţei unei situaţii de incompatibilitate. Obligaţia de motivare a unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conţinutul lor sunt susceptibile să influenţeze soluţia

Analizând hotărârea recurată, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a făcut o analiză concretă asupra fiecărei măsuri contestate (I1, I2, I3, I4, II9, II 10, II 13 şi II 14), a cauzelor de nelegalitate invocate cu privire la fiecare dintre aceste măsuri şi a apărărilor formulate de pârâtă în susţinerea actelor administrative emise. Instanţa s-a limitat să preia concluziile rapoartelor de expertiză efectuate, fără o cercetare proprie a tuturor probelor administrate în cauză.

Mai mult decât atât, instanţa de fond a preluat în considerentele hotărârii sale concluziile Raportului întocmit de A. S.R.L., în condiţiile în care această societate a prestat servicii de audit financiar către intimata reclamantă CNCIR S.A., unele dintre măsurile ce fac obiectul prezentei cauze vizând chiar aspecte efectuate de parte la recomandarea A. S.R.L..

Potrivit dispoziţiilor art. 336 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Constatările şi concluziile motivate ale expertului sau ale laboratorului ori ale institutului specializat căruia i s-a cerut efectuarea expertizei vor fi consemnate într-un raport scris, care va fi depus cu cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată. În cazuri urgente termenul pentru depunerea raportului de expertiză poate fi micşorat."

Dacă instanţa considera utilă în soluţionarea cauzei părerea unei institut specializat, aceasta fiind raportarea la concluziile A. S.R.L., se impunea a fi aleasă o societate cu care părţile să nu fi fost în raporturi contractuale, pentru o părere obiectivă şi lipsită de orice dubiu.

Or, în speţă, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a reţinut şi nici nu a înlăturat susţinerile părţilor şi nu a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel că hotărârea pronunţată nu creează transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul şi care să permită realizarea controlului judiciar.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că a fost citată din eroare întrucât nu se regăseşte în petitul acţiunii introductive, contestaţia fiind formulată în contradictoriu doar cu pârâta Curtea de Conturi a României.

Calitatea procesuală pasivă presupune existenţa identităţii între persoana pârâtului şi cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic dedus judecăţii.

În cadrul unui litigiu de având ca obiect o acţiune promovată în temeiul art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, o autoritate publică poate avea calitate de pârât numai în măsura în care are calitatea de emitent al actului administrativ contestat sau nu a soluţionat în termenul legal ori a refuzat nejustificat să rezolve o cerere a reclamantului referitor la un drept sau la un interes legitim.

Cum în cauza de faţă atât încheierea nr. 17/01.04.2015 cât şi Decizia nr. 8/23.01.2015 au fost emise de Curtea de Conturi a României, reiese foarte clar că doar această instituţie justifică o calitatea procesuală pasivă, în lipsa altor capete de cerere. De altfel, chiar în dispozitivul sentinţei recurate se poate observa că, deşi instanţa a admis acţiunea şi în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, nu a stabilit o obligaţie concretă în sarcina acestei părţi.

Pentru argumentele arătate mai sus, criticile invocate sunt fondate, motiv pentru care nu vor mai fi analizare celelalte aspecte susţinute de recurente.

Aşa fiind, casarea cu trimitere corespunde unei nevoi reale de a se respecta principiile ce guvernează desfăşurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialităţii şi totodată este impusă de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părţilor la dublul grad de jurisdicţie. Instanţa de rejudecare este datoare să analizeze şi/sau să completeze probatoriul administrat, să stabilească cadrul procesual în funcţie de cele mai sus precizate, având în vedere şi celelalte motive de recurs ale recurentei Curtea de Conturi a României, ce vizează fondul cauzei, ca apărări de fond.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâta Curtea de Conturi a României şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 296 din data de 3 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâta Curtea de Conturi a României şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 296 din data de 3 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 octombrie 2019.