Annulment of tax security measures for failure to substantiate exceptional risk of asset dissipation under mandatory reasoning requirements

Şedinţa publică din data de 15 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 07 decembrie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016, emisă de către D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara şi ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse prin Decizia de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016, emisa de către D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 97 pronunţată în data de 23 martie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Reşiţa, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara, a anulat în parte Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara, a dispus ridicarea măsurilor asigurătorii cu privire la următoarele bunuri: imobil reprezentând construcţie în suprafaţă de 182 mp şi teren intravilan în suprafaţă de 331 mp, situate în Reşiţa, Piaţa Republicii nr. 27 şi înscrise în C.F. nr. x Reşiţa; imobil reprezentând atelier reparaţii şi revizii trafo şi teren în suprafaţă de 5.331 mp, situate în Reşiţa şi înscrise în C.F. nr. x Reşiţa, imobil reprezentând uzina electrică în regim P + 1M, construcţie anexă bazin apă şi teren în suprafaţă de 2.572 mp, situate în Poiana Mărului şi înscrise în C.F. nr. x Zăvoi, a respins în rest acţiunea şi a luat act că nu au fost solicitate cheltuieli de judecată.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Reşiţa, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea în tot a acţiunii.

A susţinut reclamanta că este pe lista contribuabililor mijlocii administraţi de DGRFP Timişoara Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii începând cu data de 1 februarie 2016, deci anterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 şi a Deciziei de instituire măsuri asigurătorii nr. 19/14.11.2016 de către A.J.F.P. Caras-Severin - Inspecţie Fiscală - Serviciul de inspecţie fiscală nr. 2.

Deci, dacă A.J.F.P. Caraş-Severin - Inspecţie Fiscală - Serviciul de inspecţie fiscală nr. 2 a fost organ competent în efectuarea inspecţiei fiscale şi în emiterea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 şi a Deciziei de instituire măsuri asigurătorii nr. 19/14.11.2016, deşi societatea era în administrarea DGRFP Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, dispunerea şi instituirea ulterioară de către această structură a măsurilor asigurătorii nu are nici o bază legală şi factuală. Dacă DGRFP Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii ar fi fost organul competent, atunci această structură era cea care trebuia să fie emitentul Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016, având în vedere că preluarea s-a realizat începând cu februarie 2016 iar decizia a fost emisă în octombrie 2016, deci ulterior preluării în administrare de către DGRFP Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

În ceea ce priveşte considerentele instanţei de fond faţă de criticile sale vizând nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016 emisă de D.G.RF.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, a solicitat a se constata că sunt eronate şi contradictorii, încălcând şi aplicând în mod greşit legea, cu ignorarea faptului că motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora.

Astfel, în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii 396/22.11.2016 a D.G.R.F.P. Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, la motivele dispunerii măsurii asigurătorii, organul emitent s-a mulţumit să reitereze textul legal, respectiv "s-a constatat pericolul să vă sustrageţi de la urmărire sau să vă ascundem ori să vă risipiţi patrimoniul periclitând şi îngreunând considerabil colectarea" fără însă indica în concret pe ce se bazează aceste constatări. Totodată se menţionează că se dispun măsuri asigurătorii întrucât s-a constatat existenţa unor fapte ce ar putea întruni elementele constitutive ale unor infracţiuni.

Or, asemenea motive nu pot fi încadrate în art. 213 alin. (2) şi alin. (5) din Legea nr. 207/2015, deoarece raţiunea pentru care legiuitorul a impus în sarcina organului fiscal obligaţia motivării este tocmai pentru a dovedi existenta unor cazuri excepţionale referitoare la sustragerea sau risipirea de către debitoare a patrimoniului său.

În speţă de faţă, organul fiscal trebuia să arate cu claritate motivele de natură a justifica situaţia excepţională, din care să rezulte fără echivoc că există pericolul să se sustragă de la urmărire, să ascundă ori să risipească patrimoniul, periclitând şi îngreunând colectarea. O astfel de motivare nu se regăseşte în decizia contestată deoarece în speţă nu există nici o situaţie excepţională, obiectivă, prin care organul fiscal a fost şi este împiedicat de către societate la activitatea de colectare sau vreo dovada că se sustrage de la urmărire, îşi ascunde sau îşi risipeşte patrimoniul.

Astfel, dacă în cursul anului 2014 instituirea de măsuri asigurătorii a fost nejustificată, nu se poate susţine că aceasta a devenit necesară după 2 ani, în condiţiile în care nu s-a sustras de la urmărire, de la plata taxelor şi impozitelor, nu şi-a risipit patrimoniul, nu a periclitat şi îngreunat niciodată colectarea, aspecte reţinute şi de procurorul de caz în analiza dosarului penal instrumentat împotriva sa, la plângerea organelor fiscale.

Având în vedere faptul ca organul de inspecţie fiscală, consideră că înregistrările efectuate în contabilitatea S.C. A. S.R.L. sunt eronate, societatea nedeţinând facturi sau alte documente care să conţină elemente de natura a dobândi calitatea ce document justificativ, considerând că aceste operaţiuni nu puteau fi înregistrate în contabilitate, fiind incidente prevederile pct. 2 din NM ale Ordinului 3512/2008, art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991 rep., art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabil anului 2013, art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003. A învederat faptul că societatea nu deţine întreaga evidenţa contabilă, aceasta fiind ridicată de către PIICOT CS, astfel încât nu au fost prezentate organului de control documentele justificative privind operaţiunile de achiziţii de obiecte de inventar, materiale auxiliare, prestări servicii. Precizează că împuternicitul societăţii a adus la cunoştinţa organelor fiscale că societatea nu mai deţine nici un document financiar contabil deoarece toate documentele societăţii au fost ridicate în original de către organele de cercetare penală cu ocazia percheziţiilor efectuate în data de 27.01.2016, în dosarul penal nr. x/2014 al DIICOT Caraş-Severin, în care se efectuează cercetări faţă de societate.

În finalul susţinerilor sale arată că au menţionat existenţa unor măsuri asigurătorii, instituite în cadrul dosarului penal, pe care instanţa de fond în mod corect le-a apreciat întemeiate, întrucât acestea vizează aceleaşi creanţe fiscale, fiind lipsit de raţiune ca pentru aceleaşi fapte şi pentru aceeaşi datorie să fie instituite, pe aceleaşi bunuri, aceleaşi măsuri asigurătorii, însă de organe diferite, anulând în parte decizia contestată sub acest aspect.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, urmând a-l admite, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016 emisă de pârâta DGRFP Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara, s-a dispus instituirea sechestrului asiguratoriu asupra mai multor imobilele şi asupra sumelor datorate de terţii Universitatea Eftimie Murgu Reşiţa (98.208 RON) şi DGRFP Timişoara (543.438,624 RON).

Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016 emisă de pârâta DGRFP Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara, solicitând anularea acesteia ca nelegală şi netemeinică.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea apreciind că decizia contestată a fost emisă cu încălcarea de către organul fiscal art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, doar cu privire la bunurile aflate deja sub sechestru, instituit în dosarul penal, respingând în rest cererea pentru poprirea sumelor de bani datorate de terţi sau pentru imobilele care nu fac obiectul sechestrului din dosarul penal.

În ordinea juridică internă, dar şi europeană, s-a apreciat că motivarea actului administrativ are o funcţie de transparenţă în profitul adresantului actului respectiv de natură nu numai a asigura dreptul la informaţie şi posibilitatea verificării acurateţei şi efectelor, dar şi de natură a permite efectuarea controlului judecătoresc, constituind şi o garanţie a respectării principiilor de subsidiaritate sau proporţionalitate. Motivarea în fapt şi în drept a actului administrativ reprezintă o cerinţă imperativă a legii.

În cauză, aceste condiţii nu au fost îndeplinite. Deşi în decizia contestată s-a consemnat în mod expres că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanţelor, nu s-au redat circumstanţele factuale concrete la secţiunea "Motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii". Singurele aspecte de fapt indicate în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii supusă controlului judecătoresc constau în aceea că:

"S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale majorând nejustificat TVA şi cheltuielile cu serviciile, cu consecinţa diminuării obligaţiilor bugetare" precum şi faptul că "în timpul inspecţiei fiscale au fost constatate fapte ce ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni". Celelalte aspecte reţinute în motivarea în fapt a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii privesc aspecte de identificare a bunurilor şi sumelor de bani existente în patrimoniul recurentei şi asupra căror urmează a se dispune măsurile asigurătorii

În conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală:

"(…)

Art. 6 - Dreptul de apreciere - (…)

(2) Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

(…)

Art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător

(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite.

(21) Prin excepţie de la prevederile alin. (2), nu se dispun măsuri asigurătorii pentru debitorul aflat sub incidenţa legislaţiei privind insolvenţa sau când acesta nu deţine active patrimoniale urmăribile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent.

(6) Măsurile asigurătorii dispuse potrivit alin. (2), precum şi cele dispuse de instanţele judecătoreşti sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu dispoziţiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător (…)".

Instanţa de fond în mod eronat a înlăturat susţinerile reclamantei privind neîndeplinirea cerinţelor prev. de art. 213 alin. (2) şi (5) sau art. 6 din Codul de procedură fiscală pentru toate bunurile şi a reţinut că decizia este anulabilă doar pentru imobilele ce se suprapun cu Ordonanţa de aplicare a sechestrului din data de 02.02.2016.

Aşa cum s-a arătat anterior, din conţinutul Deciziei de instituire a măsurii asigurătorii nr. 396/22.11.2016 emisă de intimata-pârâtă rezultă că acest act administrativ nu este motivat în fapt, argumentele aduse în cuprinsul său putând justifica eventual emiterea unei decizii sau sesizarea organelor de urmărire penală însă nefiind de natură a evidenţia existenţa pericolului ca recurenta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea datoriei fiscale, cu atât mai mult cu cât fusese emisă Ordonanţa de aplicare a sechestrului pe bunurile contribuabilului în data de 02.02.2016 în dosarul penal nr. x/2014 aflat pe rolul Parchetul de pe lângă ICCJ - DIICOT, Biroul Teritorial Caraş-Severin.

Motivarea actului administrativ constituie o garanţie esenţială contra arbitrariului administraţiei publice şi se impune, în special, în cazul actelor prin care se modifică sau se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale şi subiective. Motivarea trebuie să conţină elementele de fapt şi de drept care să permită, pe de o parte, verificarea temeiurilor şi efectelor actului administrativ, precum şi a proporţionalităţii măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă şi cu interesul public pe care este chemată să îl ocrotească, iar pe de altă parte să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

În jurisprudenţă s-a reţinut în mod constant că amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis şi de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită fiind considerată echivalentă cu lipsa motivării.

Simpla trimitere la prevederile legale, fără nicio referire la existenţa şi natura cazului excepţional prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, nu acoperă cerinţa motivării actului administrativ, pentru că nu permite verificarea limitei de demarcaţie între puterea discreţionară şi arbitrariu.

Înalta Curte constată că au fost încălcate dispoziţiile 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală iar, în aceste condiţii, se află în imposibilitate de a verifica respectarea de către intimată a dispoziţiilor art. 6 alin. (2) şi art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Pentru aceste considerente, reţinând că sentinţa a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamantă, va casa în tot hotărârea atacată şi, în urma rejudecării cauzei, va admite acţiunea şi va anula Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara şi dispune ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin aceasta.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 97 din 23 martie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi rejudecând cauza:

Admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Reşiţa, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara.

Anulează Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.11.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara şi dispune ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin aceasta.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 octombrie 2019.