Deductibility of service expenses and VAT: necessity of proof of effective performance and incompatibility of criminal acquittal presumption with civil tax proceedings

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 la Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. Galaţi, prin reprezentant legal a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, anularea Deciziei nr. 158/11.02.2015, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2011 şi a RIF nr. x/28.06.2011 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi; exonerarea societăţii reclamante de la plata sumei de 2.582.498 RON obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar din care: impozit pe profit 657.982 RON, dobânzi impozit pe profit 398.856 RON, penalităţi de întârziere impozit pe profit 99.870 RON, TVA 797.053 RON, dobânzi TVA 509.179 RON şi penalităţi de întârziere TVA 119.558 RON, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi; a anulat decizia nr. 158/11.02.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii; a anulat în parte decizia de impunere nr. x/28.06.2011 şi a RIF nr. x/28.06.2011 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi a exonerat reclamanta de la plata sumei de 2.582.498 RON, obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar din care: impozit pe profit 657.982 RON, dobânzi impozit pe profit 398.856 RON, penalităţi de întârziere impozit pe profit 99.870 RON, TVA 797.053 RON, dobânzi TVA 509.179 RON şi penalităţi de întârziere TVA 119558 RON.

Totodată, a respins, ca nefondată excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâte şi a obligat pârâtele la plata sumei de 4.008 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în nume propriu şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., susţinând, în esenţă, următoarele argumente:

I. Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei de inadmisibilitate a capătului de cerere privind anularea R.I.F. nr. x/28.06.2011 (întrucât acesta nu are caracterul unui act administrativ fiscal, constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere, conform art. 109 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală), acest fapt constituind motiv de casare a hotărârii, potrivit art. 488, pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază).

Se impunea respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea R.I.F. nr. F-GL 283/30.06.2014, însa prima instanţa a reţinut că acesta are caracterul unui act administrativ, astfel cum este reglementat prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 şi că, în raport de acest fapt, a respins excepţia invocata ca nefondată, însă în dispozitiv nu s-a pronunţat asupra acesteia.

Raportul de inspecţie fiscala nu este un act administrativ fiscal în sensul art. 41 Codul de procedură fiscală, s-a pronunţat constant şi practica judiciară (Decizia civila nr. 1353/30.05.2012 - Curtea de Apel Piteşti, secţia contencios administrativ si Fiscal) şi, prin urmare, apreciază că soluţia pronunţată cu privire la excepţia invocată este nelegală, deoarece aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

II. Hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - după cum rezultă din argumentele invocate:

II.1. Au fost încălcate dispoziţiile art. 214 alin. (5) Codul de procedură fiscală (text legal care nu există), în contextul în care prin Ordonanţa de clasare nr. 221/P/20.11.2014 emisa de Parchetul de pe lângă Tribunalul Galaţi s-a dispus clasarea cauzei pentru infracţiunea de evaziune fiscala prevăzuta de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, soluţie rămasă definitivă prin neexercitarea căilor de atac.

În cazul în care instanţa ar fi vrut să facă referire la art. 214 alin. (4) Codul de procedură fiscală, această dispoziţie legală nu este incidentă în cauză, deoarece sesizarea penală formulată nu a fost soluţionată de către o instanţă penală care să fi dat o hotărâre în ceea ce priveşte acţiunea civilă, iar art. 214, alin. (4) sunt de strictă interpretare şi aplicare. În cauză, a fost efectuată urmărirea penală cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9, alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005.

Pe de altă parte, raportat şi la prevederile art. 28 alin. (1) C. proc. pen., chiar în situaţia în care s-ar putea considera că în cauza penală este pronunţată o hotărâre definitivă, instanţa civilă nu ar fi legată de aceasta, în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului, astfel că judecarea cauzei trebuie să aibă loc pe fondul său, fără a se considera că există autoritate de lucru judecat în această privinţă.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, consideră că soluţia pronunţată de instanţa de fond este netemeinică şi nelegală, având în vedere următoarele considerente:

II.2. Instanţa nu a avut în vedere obiecţiunile formulate de recurentă la concluziile raportului de expertiza efectuat în cauză.

Astfel, înscrisurile care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea S.C. A. S.R.L. îndeplinesc condiţiile de forma prevăzute de legislaţia în vigoare, dar operaţiunile respective nu îndeplinesc şi condiţiile de fond, încălcând principiul prevalentei fondului asupra formei, organul de inspecţie considerându-le operaţiuni nereale.

Expertul nu a respectat unele dintre obiectivele stabilite de instanţa de judecată (spre ex, anexa nr. 1 întocmită de către expertul desemnat nu are legătură cu obiectivul nr. 1 al expertizei); că pentru unele documente acesta a avut în vedere doar îndeplinirea condiţiilor formale referitoare la deducerea cheltuielilor şi a TVA-ului în conformitate cu prevederile Codul fiscal cu modificările ulterioare, reţinând că acestea nu fac dovada efectuării operaţiunii; că expertul desemnat nu a specificat modalitatea de corelare a serviciilor prestate de către unii dintre partenerii reclamantei în raport cu veniturile obţinute de aceasta; că expertul nu s-a pronunţat asupra unor înscrisuri care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate în funcţie de furnizorul de bunuri livrate sau servicii prestate, aşa cum s-a solicitat de către instanţa de judecata, enumerând două acte normative pe care consideră ca fiind respectate; că principiul prevalentei economicului asupra juridicului, nu poate fi aplicat în cauză deoarece documentele justificative ale operaţiunilor economico-financiare nu întrunesc calitatea de documente justificative conform prevederilor O.M.F.P. nr. 3512/2008 Anexa 1 pct. 2; că expertul desemnat nu a indicat probele cu privire la declararea TVA-ului colectat, precum şi la plata acestuia de către S.C. B. S.R.L., S.C. C., S.C. D. S.R.L. si S.C. E. S.R.L..

Totodată, expertul a mărit în mod artificial numărul de salariaţi ca să justifice consumul exagerat de hârtie igienică în perioada analizată; aprovizionările cu materiale nu generează obţinerea de venituri, doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile determină profit impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Pentru unii dintre partenerii contractuali, reclamanta nu a făcut dovada realizării contractelor de consultantă (asistenţă tehnică utilaje, etc.) şi nici a faptului că serviciile respective au contribuit la buna desfăşurare a activităţii, realizând venituri.

Instanţa de fond a nesocotit în mod eronat raportul de expertiză efectuat în cadrul dosarului penal, deoarece concluziile acestuia (întocmit de expert F.) sunt bazate în principal pe documentele prezentate în cauză şi nu pe declaraţii de martori, aşa cum rezulta din pag. 7 a raportului, care consemnează materialul documentar avut în vedere de expert.

De asemenea, instanţa a reţinut eronat starea de fapt şi a făcut o aplicare greşită a legii (art. 6, art. 7 alin. (2), art. 14 alin. (2), art. 94 alin. (2), lit. a) şi b) Codul de procedură fiscală şi art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 1341 alin. (4) Codul fiscal şi pct. 48 Titlul II din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal), după cum urmează:

II.3. Referitor la cheltuielile în sumă de 2.021.058 RON, efectuate în perioada mai 2008 - mai 2009 cu TVA aferent în suma de 384.001 RON, pentru achiziţiile de servicii şi consultanţă tehnică şi inspecţii tehnice periodice, ce apar a fi derulate în baza contractelor încheiate cu C. S.R.L. Bucureşti, reclamanta nu a făcut dovada realizării scopului economic al contractelor de consultanta.

In urma analizei documentelor prezentate de reclamantă (facturi, anexe conţinând descrierea produselor sau a serviciilor, voucher-e de călătorie, rapoarte de lucru) s-au constatat deficiente care conduc la idea că reclamanta a avut în vedere doar îndeplinirea condiţiilor formale referitoare la deducerea cheltuielilor şi a TVA, deoarece documentele nu fac dovada efectuării operaţiunii (rapoartele de lucru privind deplasările efectuate în oraşe din Anglia, Franţa, Germania, Austria de către G., H., I., nu menţionează firma la care s-a făcut deplasarea); nu sunt ataşate fise de service privind starea tehnica a utilajelor, preţul estimativ, costurile remedierii defecţiunilor, condiţiile de livrare în cazul exprimării unei intenţii ferme de achiziţie a utilajului (mai mult, pe perioada derulării contractului încheiat cu C. S.R.L. nu a fost achiziţionat niciun utilaj de lucru necesar pentru desfăşurarea obiectului de activitate autorizat).

Pe de altă parte, prin nota de constatare seria x nr. x/29.11.2010 întocmita la C. S.R.L. de către Garda Financiară, secţia Bucureşti s-a constatat ca în perioada verificată societatea nu a avut salariaţi specializaţi pe consultanţă şi asistenţă tehnică, aceste servicii fiind externalizate către firme din străinătate; cei şase salariaţi ai firmei îndeplineau funcţiile de director comercial, asistent manager, agent de voiaj, menajeră, funcţionar economic şi şofer.

II.4. Cu privire la cheltuielile în sumă de 685.093 RON, efectuate în perioada mai 2008 - iunie 2010, cu TVA aferent în sumă de 130.167 RON, pentru achiziţiile de servicii şi consultanţă tehnică, reparaţii şi inspecţii tehnice periodice derulate în baza contractelor încheiate cu D. S.R.L., scopul înregistrării unor astfel de achiziţii a fost acela de a crea stare de rambursabilitate din punctul de vedere al TVA şi de a diminua baza impozabilă a impozitului pe profit, la beneficiar.

Astfel, rapoartele de lucru nu menţionează care sunt termenele de execuţie şi natura serviciilor prestate (se menţionează o singură persoană de execuţie, numărul de ore prestate depăşeşte 24 de ore aferent zilelor de deplasare); nu au fost prezentate situaţii de lucrări care să reflecte calculul valorii serviciilor executate de D. S.R.L., neputându-se stabili nicio corelaţie între facturi şi rapoartele de lucru prezentate.

Pentru emiterea şi înregistrarea în contabilitate a unei facturi trebuiau prezentate documente care să ateste punerea în executare a contractului, care să stabilească în ce au constat serviciile prestate, termenele de execuţie, tarifele negociate şi să justifice prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea executării serviciilor şi dacă acestea au fost efectuate în folosul activităţii autorizate a societăţii beneficiare, pentru obţinerea de venituri.

Pe de altă parte, prin notele de constatare nr. x/18.11.2010 şi nr. y/29.11.2010, întocmite la D. S.R.L. de către Garda Financiara, secţia Bucureşti s-a constatat că societatea nu mai desfăşoară activitate din luna iulie 2010, că singurul angajat al societăţii a fost G. (perioada 30.06.2008-15.04.2010) şi că societatea nu a avut salariaţi specializaţi pe consultanţă şi asistenţă tehnică, aceste servicii fiind externalizate. De asemenea, din contractul încheiat cu J. reiese că societatea nu prestează servicii de consultanţă tehnică şi inspecţii tehnice periodice, ci doar servicii de cazare, contrar prevederilor contractuale agreate de părţi.

Mai mult, H. nu a avut calitatea de angajat la D. S.R.L. în timpul derulării contractului cu reclamanta, fiind angajat începând cu data de 01.03.2008 în funcţia de asistent manager, nefiind specializat pe consultanţă şi asistenţă tehnică.

II.5. Referitor la cheltuielile în sumă de 774.340 RON efectuate în perioada noiembrie 2007 - mai 2009, cu TVA suma de 147.125 RON, aferente achiziţiilor de servicii de consultanţă tehnică privind utilajele, derulate în baza contractului din anul 2007 încheiat cu B. S.R.L. Galaţi, acestea nu au fost admise la deducere deoarece, din analiza documentelor justificative prezentate nu reiese persoana ce efectuează activităţile prevăzute la obiectul contractului, care sunt termenele de execuţie, serviciile prestate, tarifele percepute si valoarea totala a contractului.

Reclamanta nu justifică dreptul de deducere a cheltuielilor şi T.V.A. aferent, înscrise în facturi de achiziţii emise de B. S.R.L. Galaţi, având ca obiect prestări de servicii asistenţă tehnică, deoarece situaţiile de lucrări întocmite lunar de către prestator, anexate la fiecare factură în parte, enumeră o serie de lucrări fără a se prezenta date referitoare la persoanele care au lucrat, tarifele percepute, timpul de execuţie si valoarea contractului. Mai mult, situaţiile de lucrări aferente anului 2008 sunt identice ca şi conţinut între ele, singura diferenţă fiind luna pentru care au fost întocmite.

Reclamanta nu a ataşat nici calculaţiile de costuri aferente veniturilor din servicii facturate către client, care să cuprindă şi contravaloarea asistentei tehnice achiziţionate de B. S.R.L..

II.6. Cu privire la cheltuielile de 551.510 RON efectuate în perioada aprilie 2007-mai 2009, cu T.V.A. aferent de 104.787 RON, pentru achiziţiile de materiale consumabile de la B. S.R.L., reclamanta nu a făcut dovada cu documente justificative a modului de înregistrare pe costuri a consumului de material şi nici faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile [aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (1), alin. (4), lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal şi art. 6 din Legea nr. 82/1991].

Reclamanta a achiziţionat materialele consumabile care nu au fost stocate şi contravaloarea lor a fost înregistrată în perioada aprilie 2007-mai 2009 in evidenta contabila direct pe costuri, în luna în care s-au evidenţiat aprovizionările, fiind încălcate prevederile O.M..F.P nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile - formularul "nota de recepţie si constatare diferenţe", prin urmare, aceasta nu se încadrează în situaţiile menţionate în mod expres la pct. 1 lit. b) din Instrucţiunile de completare a formularului. În absenta bonului de consum, ca document de descărcare gestiune, societatea trebuie să facă dovada utilizării materialelor consumabile în scopul realizării obiectului de activitate autorizat.

Reclamanta nu a ataşat nici copia unui eventual contract de prestări servicii de curăţenie încheiat cu K. S.A., facturile emise în derularea acestuia şi devizele de prestaţii aferente.

II.7. Cu privire la cheltuielile de 163.014 RON, efectuate în decembrie 2009, cu TVA aferent de 30.973 RON, pentru achiziţiile de servicii consultanţă de la E. S.R.L. Galaţi, reclamanta nu a justificat natura serviciilor şi nici prestarea efectivă a acestora prin rapoartele de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare (reclamanta a prezentat o factură şi un contract de prestări servicii în valoare de 46.000 EUR inclusiv TVA, având ca obiect "consultanţă pentru managementul afacerii", fără a preciza în ce ar consta aceasta consultanţă, precum şi un proces-verbal de predare-primire a serviciilor achiziţionate)

Pe de alta parte, prin procesul-verbal nr. x/04.11.2010 al Gărzii Financiare, secţia Galaţi s-a constatat că administratorul S.C. E. S.R.L. a confirmat că nu s-a prezentat proces-verbal de preluare a documentaţiilor necesare efectuării prestării de servicii de către S.C. E. S.R.L. şi că obiectul contractului l-a constituit realizarea unui proiect de finanţare europeană pentru obţinerea unui împrumut necesar finanţării unor investiţii, neconcretizat însă. Procesul-verbal de predare-primire a serviciilor achiziţionate nr. x/02.12.2009 prezentat nu îndeplineşte calitatea de document justificativ, deoarece conţine informaţii de interes general, care pot fi culese şi de pe internet.

II.8. Cu privire la accesoriile în suma de 1.127.014 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente debitelor suplimentare stabilite în sarcina reclamantei, acestea au fost calculate în conformitate cu prevederile art. 119 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi urmează soarta principalului.

III. Prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488 pct. 5 C. proc. civ.), deoarece deşi recurenta a formulat obiecţiuni împotriva raportului de expertiză, la care expertul numit a răspuns cu completările depuse la termenul de judecată din 27.09.2016, în cuprinsul hotărârii, instanţa nu s-a pronunţat asupra acestor obiecţiuni. De asemenea, instanţa de fond nu s-a pronunţat nici asupra cererii de efectuare a unei noi expertize, cu aceleaşi obiective, formulată de recurentă cu adresa nr. x/10.03.2016, pentru termenul din 18.03.2016.

Procedând astfel, instanţa a privat-o pe recurentă de exercitarea dreptului de a formula o cale legală de atac împotriva încheierii din 11.11.2014; şi, mai mult, art. 6 din CEDO instituie în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor, prevederilor legale şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenta (Hot. Perez împotriva Franţei; cauza Albina c. României).

După cum s-a arătat în doctrină şi jurisprudenţă, motivarea trebuie să fie pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare şi accesibilă. Motivarea este de esenţa hotărârilor, reprezentând o garanţie pentru părţi că cererile lor au fost analizate cu atenţie. Practica instanţei supreme este orientată în acest sens, afirmând constant că inexistenţa motivării atrage casarea hotărârii, la fel si o motivare necorespunzătoare.

In acest fel, instanţa de fond a încălcat formele de procedura prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 174 şi urm. C. proc. civ., acest motiv conducând la casarea hotărârii astfel pronunţate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, reclamanta A. S.R.L. Galaţi a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat, susţinând, în esenţă, următoarele:

I. Referitor la susţinerile recurentei privind faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei de inadmisibilitate invocată prin întâmpinare, care în opinia acesteia constituie motiv de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., aşa cum rezultă din hotărârea recurată, instanţa de fond a analizat excepţia invocată [s-a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind contestarea raportului de inspecţie fiscală motivat de faptul că acesta este actul ce stă la baza emiterii deciziei de impunere, act juridic dedus judecăţii, având caracterul unui act administrativ, astfel cum este reglementat de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004].

II. Referitor la critica adusă hotărârii instanţei de fond privind greşita aplicare a normelor de drept material, sens în care în mod greşit instanţa de fond a reţinut art. 214 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, temei legal inexistent, nu pot fi reţinute fiind în mod evident vorba despre o eroare de tehnoredactare în ceea ce priveşte temeiul legal, din considerentele hotărârii rezultând fără echivoc motivele ce au format convingerea instanţei.

Prin Ordonanţa de clasare nr. 221/2014 au fost analizate pe larg considerentele impunerii, prin soluţie definitivă statuându-se faptul că prezumţia de nevinovăţie nu a fost răsturnată, astfel că, instanţa de fond a reţinut în mod corect şi legal faptul că deşi organele de soluţionare a contestaţiei s-au investit cu soluţionarea contestaţiei administrative în baza ordonanţei de clasare, au omis considerentele acesteia, deşi ordonanţa de clasare şi aspectele elucidate erau obligatorii pentru organele fiscale conform art. 214 din O.G. nr. 92/2003, republicată dar şi conform propriei dispoziţii din Decizia nr. 1146/21.08.2011, pct. 3.

Recurenta nu a efectuat nicio referire la aceste aspecte, limitându-se să invoce doar faptul că faţă de dispoziţiile art. 28 C. proc. pen. instanţa civilă nu este legată de soluţia dată în cauza penală, cu omiterea faptului că cercetarea judecătorească în cauză vizează legalitatea unui act administrativ fiscal, procedura de emitere a acestuia fiind în mod strict şi limitativ reglementată de legiuitor.

Un alt aspect invocat de recurentă vizează obiecţiuni la raportul de expertiză dispus a fi efectuat în cauză, dar, pe lângă faptul că susţinerile recurentei au caracter formal, niciuna dintre critici nu vizează legalitatea hotărârii recurate, iar raportat la art. 488 C. proc. civ. acestea nu pot fi primite.

Referitor la motivul de recurs privind eroarea instanţei de fond care a îndepărtat raportul de expertiză efectuat în cadrul dosarului penal, pe lângă faptul că nu vizează vreun motiv de nelegalitate, nefiind indicată norma de drept material aplicată greşit de instanţa de fond, în mod corect instanţa a reţinut că această expertiză a fost efectuată pe baza declaraţiilor unor martori, care au fost îndepărtate chiar de către organele de urmărire penală pe considerentul că au fost angajaţi în cadrul societăţii reclamante.

Referitor la aspectele privind operaţiunile desfăşurate între reclamanta S.C. A. S.R.L. şi S.C. C., S.C. D. S.R.L, S.C. B. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L, susţinerile recurentei sunt, practic, reiterări ale apărărilor formulate la judecata pe fond a cauzei şi nu prezintă instanţei de control judiciar care sunt, sau în ce constau încălcările ori interpretările greşite ale legii, ce s-ar fi săvârşit de către instanţa de fond, astfel încât, practic, aceste motive invocate de către recurentă nu întrunesc condiţiile prevăzute de textul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru a justifica cererea de casare.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 11 octombrie 2019.

III. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de impunere nr. x/28.06.2011, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.06.2011, organele fiscale au procedat la impunerea societăţii reclamante cu suma de 2.934.500 defalcată pe categorii de obligaţii astfel:

-657.982 RON impozit pe profit

-498.726 RON majorări impozit pe profit

-915.222 RON taxă pe valoarea adăugată

-862.570 RON majorări TVA

Împotriva deciziei de impunere nr. x/28.06.2011 şi a raportului de inspecţie fiscală x/28.06.2011 reclamanta a formulat contestaţie administrativă iar prin Decizia nr. 1146/31.08.2011 Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi a respins ca nemotivată contestaţia administrativă formulată de A. S.R.L împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.06.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.06.2011 pentru suma de 147.412 reprezentând TVA de plată ca neîntemeiată contestaţia privind TVA de plată în sumă de 204.590 RON şi, de asemenea, a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 2.582.498 RON până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală.

Pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi a fost înregistrată cauza 221/P/2011 iar prin Ordonanţa de clasare nr. 22l/P/20.11.2014 s-a dispus clasarea cauzei pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, soluţie rămasa definitivă prin neexercitarea căilor de atac.

Organele fiscale s-au investit cu soluţionarea contestaţiei pe fond, iar prin Decizia nr. 158/11.02.2015, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi a dispus respingerea contestaţiei ca fiind neîntemeiată şi nemotivată pentru suma de 2.582.498 RON apreciind că soluţia dată în latură penală nu este de natură să schimbe în vreun fel soluţia organelor fiscale, reiterând aspectele invocate prin actele de impunere.

Actele administrativ fiscale sunt netemeinice şi nelegale în ceea ce priveşte impunerea A. S.R.L. având în vedere următoarele considerente:

Decizia nr. 158/11.02.2015 a fost emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi cu nesocotirea art. 214 alin. (5) Codul de procedură fiscală în conformitate cu care hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi s-a constituit parte civilă în cauza înregistrată sub nr. x/2011 cu suma de 2.582.498 RON situaţie în care soluţia de clasare a organelor de urmărire penală era în mod evident opozabilă organelor de soluţionare a contestaţiei.

De altfel, organele de soluţionare a contestaţiei au reţinut prin Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 1146/2011 faptul că există o înrâurire hotărâtoare între soluţia ce urma a fi dată în calea administrativă şi faptele ce au făcut obiectul cercetării în cadrul dosarului penal, pentru ca mai apoi să respingă contestaţia cu ignorarea dezlegării date de organele de urmărire penală.

Referitor la aspectele privind operaţiunile desfăşurate între reclamanta A. S.R.L. - C., D. S.R.L., B. S.R.L. şi E. S.R.L., prin Ordonanţa din de clasare nr. 221/2014 au fost analizate pe larg considerentele impunerii, prin soluţie definitivă statuându-se faptul că prezumţia de nevinovăţie nu a fost răsturnată în urma probelor administrate, probe din care a rezultat următoarele:

-între A. S.R.L. şi cei 4 furnizori de bunuri şi servicii au fost întocmite contracte comerciale;

-operaţiunile desfăşurate între reclamantă şi cele 4 societăţi au avut la bază prestaţii efective;

-există facturi fiscale şi celelalte documente justificative întocmite conform prevederilor legale;

-decontarea integrală, prin circuit bancar a operaţiunilor;

-înregistrarea în evidenţele contabile ale celor 4 furnizori ai reclamantei a relaţiilor derulate;

-cele 4 societăţi erau în funcţiune la momentul desfăşurării operaţiunilor fiind controlate de către D.G.F.P. Galaţi şi Garda Financiară, secţia Bucureşti care au constatat că acestea au înregistrat toate operaţiunile desfăşurate;

-cele 4 societăţi au plătit obligaţiile către bugetul de stat urmare relaţiilor comerciale derulate cu A. S.R.L.;

-nu se poate accepta că, în cazul celor 4 societăţi comerciale, relaţiile comerciale au fost considerate reale de organele fiscale, la momentul plăţilor către bugetul de stat, iar în cazul A. S.R.L. aceste relaţii comerciale nu mai sunt reale, iar cheltuielile sunt nedeductibile;

-justificarea efectuării cheltuielilor de către societate, prin raportare la obiectul său de activitate şi la contractele pe care le avea în derulare în perioada 2007 -2010 pe platforma fostului L..

Rezultă astfel că organele de soluţionare a contestaţiei, deşi s-au investit cu soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative în baza ordonanţei de clasare, au omis considerentele acesteia şi probele ce au fost administrate în faza de urmărire penală, deşi ordonanţa de clasare şi probele administrate erau obligatorii pentru organele fiscale conform art. 214 Codul de procedură fiscală dar şi conform propriei dispoziţii din Decizia nr. 1146/21.08.2011, pct. 3.

Referitor la cheltuielile în sumă de 774.340 RON efectuate de contestatoare în perioada noiembrie 2007 - mai 2009 în baza contractului de prestări servicii nr. x/15.10.2007 întocmit cu B. S.R.L. Galaţi şi a TVA aferentă în sumă de 147.125 RON, a rezultat faptul că operaţiunile în discuţie sunt reale, iar documentele prezentate de societatea reclamantă întrunesc condiţiile reglementate de legiuitor pentru documentele justificative, fiind înregistrate în mod corect în evidenţa contabilă a societăţii.

În conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru a putea fi deductibile cheltuielile cu prestările de servicii acestea trebuie să fie executate în baza unui contract şi să fie efectiv prestate. Justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare. În speţă serviciile au fost prestate în baza unui contract, au fost întocmite facturi fiscale - fiecare factură fiind însoţită de situaţii de lucrări iar plăţile dintre beneficiar şi prestator au fost efectuate numai prin decontare bancară.

De asemenea, necesitatea efectuării cheltuielilor menţionate rezultă chiar din specificul activităţilor desfăşurate. Astfel, contractul nr. x/15.010.2007, a avut ca obiect întreţinerea utilajelor aflate în patrimoniul societăţii reclamante, utilaje cu care se realizează obiectul de activitate al acesteia, iar în situaţia în care aceste cheltuieli nu ar fi fost efectuate A. S.R.L. Galaţi s-ar fi aflat practic în posibilitatea realizării obiectului de activitate.

Susţinerea de către organele de inspecţie a faptului că nu au fost menţionate te referitoare la prestator, tarife percepute, timp de execuţie şi valoarea totală a contractului reprezintă de fapt o falsă problemă deoarece, în primul rând, legiuitorul condiţionează dreptul de deducere a cheltuielilor de problemele semnalate.

În al doilea rând aşa cum rezultă din contract precum şi din facturi şi situaţiile de lucrări, prestatorul este B. S.R.L., preţul stabilit în contract este cuprins între 20.000 RON şi 50.000 RON pe lună în funcţie de volumul activităţii desfăşurate.

De asemenea, asistenţa tehnică pentru întreţinerea utilajelor a fost acordată continuu, iar în ceea ce priveşte preţul total al serviciilor rezultă din facturile emise de către prestator.

Din legislaţia fiscală în vigoare nu rezultă obligativitatea prestatorului de a nominaliza în mod expres în cuprinsul contractului persoanele care urmează a duce la îndeplinire sarcinile asumate prin contract. În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată organele fiscale s-au rezumat să indice faptul că nu acordă drept de deducere indicând în mod generic dispoziţiile gale aplicabile, respectiv art. 145 alin. (2) Codul fiscal, fără a preciza concret dispoziţiile legale aplicabile sau condiţiile care nu sunt întrunite pentru deducerea TVA.

În condiţiile în care din proba cu expertiză fiscală a rezultat faptul că toate înscrisurile menţionate întrunesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative pentru a putea sta la baza înregistrărilor în contabilitate, iar din proba cu înscrisuri a rezultat faptul că aceste operaţiuni au fost reale, rezultă faptul că a fost efectuată dovada condiţiilor de formă şi de fond pentru deducerea cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată.

Referitor la cheltuielile în sumă de 551.510 RON şi a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 104.787 RON, aferente achiziţiei de către A. S.R.L. Galaţi în perioada aprilie 2007 - mai 2009 de materiale consumabile (hârtie igienică şi şerveţele de hârtie), organele de inspecţie au considerat în mod greşit că acestea nu ar fi deductibile, dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal nefiind aplicabile în cauză.

În primul rând, materialele achiziţionate au fost în special hârtie pentru curăţenie şi prosoape, nu numai hârtie igienică şi şerveţele, aşa cum în mod eronat a reţinut organul de control.

În al doilea rând, organele de control au omis faptul că societatea contestatoare în perioada 2007 - 2009, a prestat servicii de curăţenie în secţiile combinatului, hârtia şi prosoapele fiind utilizate pentru asigurarea curăţeniei spaţiilor sanitare şi a spaţiilor de producţie unde îşi desfăşurau activitatea peste 2000 de salariaţi.

Un alt aspect omis la control se referă la faptul că societatea a întocmit note de recepţie şi constatare diferenţe pentru bunurile achiziţionate dar nu şi pentru încărcare în gestiune deoarece societatea nu are organizate gestiuni de bunuri de natura stocurilor, situaţie în care nu se puteau întocmi bonuri de consum, aşa cum în mod greşit au apreciat organele de inspecţie.

Toate achiziţiile de bunuri au fost efectuate pe bază de facturi fiscale emise de către furnizor iar plata acestora a fost realizată prin virament bancar.

În ceea ce priveşte neîntocmirea avizului de însoţire a mărfurilor pentru fiecare factură în parte, acesta nu este un motiv de neacordare a dreptului de deducere a cheltuielii, cu atât mai mult cu cât legiuitorul nu condiţionează acordarea dreptului de deducere de emiterea acestui înscris.

Incidente în cauză sunt dispoziţiile art. 21 alin. (1) coroborat cu cele ale art. 21 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală în conformitate cu care sunt deductibile cheltuielile efectuate cu prevenirea incidentelor de muncă şi a bolilor profesionale. În acest sens, obiectul principal de activitate al societăţii reclamante este recuperarea materialelor reciclabile sortate care se realiza la data desfăşurării operaţiunilor cu un număr de peste 300 de angajaţi, şi în aceste condiţii asigurarea unui minim de igienă este şi era imperios necesar.

În ceea ce priveşte lipsa bonurilor de consum, materialele au fost date direct în consum pe măsura aprovizionării societăţii, nefiind stocate, astfel încât emiterea acestora nu a mai fost necesară. Mai mult, aşa cum rezultă din art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal, invocat de către organele fiscale, nu sunt deductibile cheltuielile care nu au la bază un document justificativ, fără a se menţiona obligativitatea emiterii bonurilor de consum, a avizelor însoţire a mărfii.

Câtă vreme, factura fiscală reprezintă documentul justificativ re a fost înregistrat în contabilitate, iar produsele au fost efectiv livrate, dovadă în:est sens fiind şi plata contravalorii acestora efectuată prin virament bancar, în mod nelegal nu a fost acordat drept de deducere pentru suma de 551.510 RON.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu art. 145 alin. (2) Codul fiscal orice persoană are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul de operaţiuni taxabile, însă organele fiscale au indicat formal aceste prevederi prin actul contestat, fiind argumentată neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor.

Or, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA de către o persoană impozabila legiuitorul a impus ca aceasta să deţină factura fiscală care să cuprindă toate informaţiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal şi câtă vreme A. S.R.L. a prezentat la control facturile fiscale în baza cărora au fost efectuate achiziţiile iar furnizorul său a colectat TVA aferentă acestora, în mod nelegal nu au acordat drept de deducere a TVA.

Din proba cu expertiză fiscală şi răspunsul la obiecţiuni rezultă în mod clar că sunt întrunite condiţiile de fond şi de formă pentru acordarea dreptului de deducere.

Referitor la cheltuielile în sumă de 2.021.058 RON efectuate în perioada mai 2008 - mai 2009, respectiv TVA aferentă de 384.001 RON, aferente contractelor din 01.04.2008 şi din 01.04.2009 întocmite cu acestea sunt deductibile fiscal deoarece sunt C. S.R.L., aferente venitului iar taxa este aferentă unei operaţiuni destinată utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Contractele au avut ca obiect acordarea de consultanţă tehnică şi inspecţii tehnice periodice la solicitarea expresă a beneficiarului, respectiv societatea contestatoare. Consultanţa tehnică a fost definită de părţi prin art. I din contract ca fiind vizionarea şi verificarea de aparate înainte de cumpărare şi localizarea acestora, iar prin localizare se înţelege deplasarea în locurile unde se află aparatele pentru o eventuală cumpărare.

În conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru a putea fi deductibile cheltuielile cu prestările de servicii acestea trebuie să fie executate în baza unui contract şi să fie efectiv prestate. În acest sens, aşa cum rezultă din proba cu înscrisuri, serviciile au fost prestate în baza unui contract, au fost întocmite facturi fiscale, fiecare factură fiind însoţită de rapoarte de lucrări, anexe privind descrierea produselor sau serviciilor facturate, voucher-e de călătorie.

De asemenea, o dovadă a transparenţei şi realităţii operaţiunilor desfăşurate o constituie faptul ca plăţile dintre beneficiar şi prestator au fost efectuate numai prin decontare bancară. Absolut toate cheltuielile efectuate au vizat executarea obligaţiilor asumate prin contracte comerciale, o coordonată esenţială pentru stabilitatea raporturilor juridice.

Considerentele organelor fiscale de neacordare a dreptului de deducere pentru faptul că prestatorul nu ar fi avut salariaţi specializaţi pe consultanţă şi asistenţă tehnică nu pot fi reţinute motivat de faptul că serviciile trebuiau prestate pentru A. S.R.L. Galaţi de către o societate comercială, nu de către persoane fizice autorizate.

De asemenea, nu există nicio obligaţie prevăzută de legiuitor sau de alte norme convenţionale prin care beneficiarul unor servicii să facă demersuri, investigaţii în legătură cu personalul de execuţie al prestatorului, răspunderea pentru executarea lucrărilor contractate aparţinând exclusiv prestatorului.

Organele de inspecţie au reţinut şi faptul că C. S.R.L. a subcontractat efectuarea prestărilor de servicii pentru A. S.R.L. Galaţi către o altă societate, respectiv J., cu omiterea faptului că societatea contestatoare nu a avut calitatea de parte în acest contract.

Câtă vreme serviciul a fost efectiv prestat, aşa cum rezultă din toate înscrisurile doveditoare, societatea contestatoare nu poate fi sancţionată pentru acte şi fapte care nu ţin de persoana sa.

În ceea ce priveşte susţinerile organelor de inspecţie că nu este indicată persoana care efectuează activităţile menţionate la obiectul contractului, Curtea reţine că obligaţiile contractuale au fost asumate de o persoană juridică, nu de o persoană fizică, iar răspunderea pentru executarea contractului aparţine persoanei juridice.

De asemenea, nu are nicio relevanţă dacă acest contract s-a materializat în achiziţionarea vreunui utilaj de vreme ce din clauzele contractuale obligaţiile sunt de diligenţă, nu de rezultat. Mai mult, contrar considerentelor echipei de inspecţie, în contract sunt menţionate, în Anexa 1, preţurile iar modalitatea de plată este reglementată de art. IV din contract.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, ca şi în cazurile precedente, organele de inspecţie au reluat argumentele pentru care au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile, singura menţiune suplimentară fiind că nu acordă drept de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal.

Aşa cum s-a arătat şi anterior, societatea deţine facturile cuprinzând toate dementele prevăzute de legiuitor pentru a putea exercitarea dreptul de deducere, aspect confirmat de proba cu expertiză, realitatea operaţiunilor fiind confirmată prin ordonanţa de clasare.

Referitor la cheltuielile în sumă de 685.093 RON efectuate în perioada mai 2008 - iunie 2010 cu servicii de consultanţă tehnică pentru utilaje în baza contractelor din 01.04.2008 şi din 01.11.2009 întocmite cu D. S.R.L. sunt deductibile deoarece şi acestea au fost aferente venitului, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 130.168 RON este deductibilă conform art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

În acest sens serviciile au fost prestate în baza uni contract, au fost întocmite facturi fiscale, fiecare factură fiind însoţită de anexe, rapoarte de lucru, iar plăţile dintre beneficiar şi prestator au fost efectuate numai prin decontare bancară.

Necesitatea efectuării cheltuielilor menţionate rezultă chiar din specificul activităţilor desfăşurate, contractele având ca obiect activităţi de consultanţă tehnică, respectiv verificarea utilajelor înainte de cumpărare, inspecţii tehnice periodice ale acestora, reparaţii ale echipamentelor.

De această dată organele de inspecţie nu au mai efectuat nicio menţiune referitoare la achiziţionarea vreunui utilaj ca urmare a executării contractului considerentele pentru care au fost considerate nedeductibile cheltuielile vizând faptul că nu rezultă din contracte, facturi, anexe, persoana care efectuează activităţile, termenele de execuţie, serviciile prestate, tarifele percepute şi valoarea totală a contractului. Toate aceste aspecte reprezintă, o falsă problemă, fiind contrazise chiar de către aspectele consemnate în raportul de inspecţie fiscală. Astfel, organele de inspecţie au menţionat faptul că din rapoartele de lucru întocmite de H. în numele prestatorului rezultă utilajele pentru care a fost efectuată inspecţia tehnică şi timpul de lucru. Faptul că persoana în cauză a avut sau nu calitatea de angajat al S.C. D. S.R.L. nu poate produce efecte juridice în ceea ce priveşte executarea contractului de prestări servicii.

Raporturile juridice dintre D. S.R.L. şi H. nu pot atrage răspunderea contestatoarei în vreun fel de vreme ce inspecţia tehnică a utilajelor a fost realizată iar acestea au funcţionat, societatea realizând venituri.

În ceea ce priveşte externalizarea serviciilor de către D. S.R.L. către J. şi M., chiar organele fiscale au menţionat faptul că pe facturi au efectuate menţiuni privind localizarea de utilaje, a fost acordată consultanţă tehnică, au fost enumerate cheltuielile cu transportul, asigurare medicală.

Toate aceste cheltuieli analizate de către organele fiscale nu vizează operaţiuni desfăşurate între A. S.R.L. Galaţi şi D. S.R.L. şi, mai mult, acestea îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) raportat la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal pentru a fi deductibile, însă vizează exerciţiul fiscal al S.C. D. S.R.L.

Organele de inspecţie, deşi în aprecierea cheltuielilor au avut în vedere nota explicativă dată de G., au omis să menţioneze şi faptul că "... D. S.R.L. a prestat servicii constând în consultanţă tehnică în scopul achiziţionării de utilaje de către S.C. A. S.R.L (ex: excavatoare, tractoare tip track, etc.) în extragerea de minerale de oţel, precum şi în prelucrarea metalelor pentru obţinerea de materii prime care sunt folosite pentru construcţia de drumuri (asfaltări) …".

În ceea ce priveşte faptul că la data întocmirii contractului din 01.04.2008, D. S.R.L. nu deţinea capacitatea de a contracta, societatea dobândind personalitate juridică la data de 06.05.2008, se reţine că societatea contestatoare a fost de bună-credinţă la momentul întocmirii contractului, fiind posibil chiar ca aspectul menţionat să fie rezultatul unei erori materiale. În acest sens, în contract sunt menţionate datele de identificare ale D. S.R.L., care nu puteau fi cunoscute anterior atribuirii şi, mai mult, aşa cum rezultă din fişa de cont (Anexa 16) prezentată organelor de inspecţie, operaţiunile dintre contestatoare şi prestatorul S.C. D. S.R.L. s-au desfăşurat începând cu data de 13.05.2008, dată la care în mod evident aceasta din urmă avea personalitate juridică.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, ca şi în cazurile precedente, organele de inspecţie au reluat argumentele pentru care au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile, singura menţiune suplimentară fiind ca nu acordă drept de deducere a TVA conform prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal.

Aşa cum s-a arătat şi anterior, societatea deţine facturile cuprinzând poate elementele prevăzute de legiuitor pentru a putea exercita dreptul de deducere.

De asemenea, serviciile au fost prestate în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile, societatea desfăşurând activitatea din care realizează profit cu utilajele pentru care s-a acordat consultanţă tehnică.

Rezultă astfel că în mod nelegal nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în suma de 130.168 RON.

Referitor la cheltuielile în sumă de 163.014 RON şi TVA de 30.972 RON aferente facturii N. nr. x/03.12.2009 privind servicii conform contractului x/02.11.2009 întocmit cu E. S.R.L. sunt deductibile aportat la faptul că societatea a încercat să-şi dezvolte afacerile în scopul realizării de venituri.

Prin contractul nr. x/02.11.2009 prestatorul S.C. E. S.R.L. se obligă să acorde contestatoarei consultanţă pentru managementul afacerii în vederea identificării de fonduri nerambursabile în vederea dezvoltării. serviciile urmând să fie asigurate de consultant de la data preluării integrale a documentaţiei necesare prestării serviciilor.

Organele fiscale au apreciat că societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor din contract prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare însă a omis faptul că legiuitorul, conform art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal nu obligă tuturor acestor documente, fiind suficientă prezentarea unuia dintre acestea.

În acest sens, a fost întocmit procesul-verbal de predare-primire a serviciilor achiziţionate din care rezultă faptul că, în urma activităţii desfăşurate de E. S.R.L., au fost predate către contestatoare două exemplare din fondurile nerambursabile ce pot fi accesate de S.C. A. S.R.L. De asemenea, din raportul de inspecţie fiscală rezultă că a fost acordată consultanţă de către S.C. E. S.R.L. în cuprinsul a 60 file, de unde rezultă că serviciul a fost efectiv prestat.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei operaţiuni organele fiscale a invocat tot art. 145 alin. (2) Codul fiscal, fără a indica în concret condiţia care nu a fost îndeplinită pentru exercitarea dreptului de deducere de către societatea contestatoare.

S.C A. S.R.L. a dedus taxa în baza exemplarului original al facturii fiscale, plăţile au fost efectuate prin decontare bancară, serviciile au fost efectiv prestate, dovadă fiind tocmai înscrisurile menţionate în justificarea deducerii cheltuielilor. De vreme ce taxa este aferentă unei achiziţii destinată utilizării unei operaţiuni taxabile în mod nejustificat organele de inspecţie nu au acordat drept de deducere a TVA.

Nu în ultimul rând se reţine că din interpretarea art. 145 alin. (2) Codul fiscal legiuitorul nu condiţionează deducerea TVA de realizarea operaţiunii taxabile, fiind suficientă destinaţia acesteia şi nu finalitatea operaţiunii.

În ceea ce priveşte "precizările" depuse de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi la dosarul cauzei a termenul din 22.11.2016 prin care a fost contestat răspunsul la obiecţiuni, organele fiscale au invocat faptul că acestea îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de legislaţia în vigoare însă se apreciază operaţiunile au fost "artificiale, nereale", cu omiterea Ordonanţei de clasare nr. 221/P/20.11.2014.

De asemenea, raportările pârâtei la raportul de expertiză efectuat în cadrul dosarului penal nu pot fi reţinute de vreme ce acesta a fost întocmit pe baza declaraţiilor unor martori îndepărtate pe considerentul că nu puteau avea cunoştinţă despre relaţiile comerciale analizate deoarece martorii au fost angajaţi în cadrul societăţii ulterior desfăşurării operaţiunilor

Referitor la excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind contestarea nulităţii raportului de inspecţie fiscală, aceasta a fost respingă ca nefondată, neavând caracterul unui act administrativ, astfel cum este reglementat prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, chiar pârâtele invocând faptul că acest raport stă la baza emiterii deciziei de impunere, act juridic dedus judecăţii.

2. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată, prin prisma motivelor de casare invocate de către recurentă, Înalta Curte reţine următoarele:

Referitor la primul motiv de casare al hotărârii atacate - prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază) - respectiv nepronunţarea instanţei de fond asupra excepţiei de inadmisibilitate a capătului de cerere privind anularea R.I.F. nr. x/28.06.2011 [întrucât acesta nu are caracterul unui act administrativ fiscal, constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere, conform art. 109 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală], Înalta Curte reţine în acord cu recurenta pârâtă că raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal tipic sau asimilat, în sensul art. 88 Codul de procedură fiscală, ci reprezintă o operaţiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ fiscal. Aşa fiind, întrucât nu dă naştere, nu modifică sau nu stinge drepturi şi obligaţii fiscale, acestuia nu îi sunt aplicabile prevederile art. 43 sau 46 Codul de procedură fiscală, putând fi atacat doar odată cu actul administrativ fiscal, în speţă decizia de impunere.

Însă în raport de considerentele decisive ale hotărârii atacate care cuprind soluţia instanţei asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea R.I.F.-ului, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat, referitor la nepronunţarea instanţei de fond asupra excepţiei nu este întemeiat, fiind evident că în cauză este vorba despre o eroare materială, prin omisiunea menţionării în dispozitiv a modului de soluţionare a excepţiei invocate.

II.1. Cel de al doilea motiv de casare invocat de recurenta pârâtă, respectiv că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - Înalta Curte reţine următoarele:

În primul rând, prin ordonanţa de clasare nr. 221/P/20.11.2014 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi s-a dispus clasarea cauzei pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, soluţie rămasă definitivă prin neexercitarea căilor de atac.

În al doilea rând, în raport de prevederile art. 22 alin. (1) din vechiul C. proc. pen., "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile, numai cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia"; iar în raport de prevederile art. 214 alin. (4) Codul de procedură fiscală "Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă".

Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că, în cauză nu se poate reţine că instanţa penală ar fi stabilit, definitiv, asupra existenţei vreunei faptei penale, a persoanei care ar fi săvârşit-o sau a vinovăţiei acesteia, cu referire la reclamantă; şi, cu atât mai puţin, asupra laturii civile, care reprezintă, de altfel, obiectul judecăţii din prezenta cauză, în condiţiile inexistenţei unei hotărâri definitive instanţei penale, aşa cum cer imperative textile legale precitate.

În cuprinsul ordonanţei de clasare s-a reţinut că nu a fost răsturnată în cauză prezumţia de nevinovăţie, însă în ceea ce priveşte starea de fapt, cu referire la latura civilă, Înalta Curte apreciază că expertiza contabilă efectuată în cauză nu este de natură a lega instanţa prin concluziile sale, cu atât mai mult cu cât opiniile expertului numit în cauză şi cele ale expertului consultant sunt contradictorii.

În aceeaşi măsură, instanţa constituţională a statuat (§ 25 din Decizia CCR nr. 60/2019), în legătură cu invocarea încălcării art. 23 din Constituţie "că prezumţia de nevinovăţie cu privire la care statuează acest text constituţional este proprie doar procesului penal, neavând nicio legătură cu cauzele de natură civilă, comercială, fiscală sau de contencios administrativ. Prezumţia de nevinovăţie este reglementată în legătură cu libertatea individuală a persoanei privind reţinerea, arestarea şi soluţionarea procesului penal, până la rămânerea definitivă a hotărârii de condamnare. În jurisprudenţa sa, Curtea Constituţională a statuat că art. 23 alin. (11) din Legea fundamentală consacră prezumţia de nevinovăţie, dar exclusiv pentru ipoteza răspunderii penale. Această concluzie rezultă nu numai din termenii reglementării constituţionale, făcându-se referire explicită la "hotărârea judecătorească de condamnare", ci şi din economia reglementărilor, prevederile art. 23 alin. (11) din Constituţie fiind înscrise în cuprinsul dispoziţiilor cu privire la "libertatea individuală" (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 1.368 din 26 octombrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 33 din 13 ianuarie 2011)".

Or, în aceste condiţii, considerentele cuprinse în hotărârea atacată, relativ la opozabilitatea soluţiei penale de clasare a cauzei faţă de organele de soluţionare a contestaţiei nu poate fi reţinută, Înalta Curte apreciind deplina incidenţă a prevederilor art. 1 alin. (3) Codul fiscal, potrivit cărora, "În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal.".

În consecinţă, prin prisma celor ce preced, Înalta Curte apreciază că, sub aspectul criticat de recurentă - relativ la opozabilitatea soluţiei de clasare faţă de organele de soluţionare a contestaţiei administrative - hotărârea atacată este nelegală.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, prin prisma motivelor de casare invocate de recurenta pârâtă, sunt de reţinut următoarele:

II.2. Faptul că instanţa de fond nu ar fi avut în vedere obiecţiunile formulate de recurentă la concluziile raportului de expertiza efectuat în cauză, după cum s-a arătat în cuprinsul recursului, urmează a fi analizat de către Înalta Curte împreună cu celelalte critici aduse hotărârii atacate, pentru fiecare cheltuială rezultată din operaţiunile comerciale.

II.3. Referitor la cheltuielile în sumă de 2.021.058 RON, efectuate în perioada mai 2008 - mai 2009, cu TVA aferent în suma de 384.001 RON, pentru achiziţiile de servicii de consultanţă tehnică, derulate în baza contractelor încheiate cu C. S.R.L. Bucureşti, Înalta Curte reţine următoarele:

Instanţa de fond a reţinut că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal deoarece sunt aferente venitului, iar taxa este aferentă unei operaţiuni destinată utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, aceste aspecte rezultând din facturi fiscale, însoţite de rapoarte de lucrări, anexe privind descrierea produselor sau serviciilor facturate, voucher-e de călătorie, fiind nerelevant că a fost subcontractată efectuarea prestărilor de servicii către o altă societate, respectiv J., sau că acest contract nu s-a materializat în achiziţionarea vreunui utilaj (de vreme ce din clauzele contractuale obligaţiile sunt de diligenţă, nu de rezultat).

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, nu sunt deductibile:,,…m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte"; iar pct. 48 din normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Înalta Curte constată că dreptul de deducere a acestor cheltuieli şi a T.V.A.-ului aferent nu este justificat în cauză, chiar dacă în cauză este respectată cerinţa de formalitate, aşa cum este aceasta impusă, prin prisma Deciziei nr. V din 15 ianuarie 2007, publicată în M. Of. nr. 732/30.10.2007. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) şi ale art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a precizat că "taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce şi nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată".

Deşi s-a susţinut respectarea prevederilor contractuale, este de remarcat că documentele justificative ale activităţii prestate nu fac, în realitate, dovada efectivităţii operaţiunilor contractate, realitatea acestora constituind o condiţie pentru exerciţiul dreptului de deducere al TVA.

Chiar dacă legiuitorul secundar a prevăzut că dovada prestării efective a acestor servicii poate fi realizată, cu caracter exemplificativ, prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, este de remarcat că reclamanta, în justificarea deductibilităţii acestor cheltuieli a prezentat facturi, anexe la facturi, voucher-e de călătorie, rapoarte de lucru aferente deplasărilor. Aceste înscrisuri au însă un caracter generalist, toate făcând referire la obiectul general al contractului, fără a releva în concret în ce au constat aceste servicii, în condiţiile în care societatea parteneră a reclamantei nu a avut salariaţi specializaţi pe acest tip de consultanţă şi, mai mult serviciile contractate au fost externalizate către o altă societate - J. care, la rândul ei nu care nu a justificat prestarea acestor servicii. Mai mult, rapoartele de lucru depuse în probaţiune nu cuprind elemente esenţiale, care facă dovada executării contractului: date de identificare ale utilajelor, caracteristici tehnice şi funcţionale, preţ estimativ, starea tehnică a acestora, costurile remedierii defecţiunilor, sau condiţiile şi costurile de livrare, etc. Pe de altă parte, una dintre persoanele care au semnat aceste rapoarte este şi reprezentantul societăţii C. S.R.L., care are calitatea de administrator statutar şi al societăţii D. S.R.L, fără însă a fi justificată în vreun fel calitatea acestuia de specialist în consultanţă şi asistenţă tehnică.

Susţinerile expertului tehnic precum că nu este în măsură să aprecieze asupra conţinutului studiilor/prospecţiunilor efectuate, dar că facturile şi anexele au fost acceptate la plată de către reclamantă, fără obiecţiuni; că înscrisurile ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate îndeplinesc cerinţele pentru a fi considerate documente justificative, ori că reclamanta justifică scopul economic al achiziţiilor de servicii, nu pot fi reţinute ca fiind relevante în cauză.

În raport de cele mai sus expuse, Înalta Curte reţine că dispoziţia organului fiscal pârât de nerecunoaştere a deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă aferente celor două contracte, este legală.

De reţinut, în acest sens sunt şi prevederile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală potrivit cărora "Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Din interpretarea acestor dispoziţii, Curtea reţine că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse, în privinţa ambelor condiţii cumulative: prestările de servicii să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi să aibă la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare dreptului de deducere.

Din cele expuse în precedent, rezultă că, persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă T.V.A. aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite cele două cerinţe, în verificarea îndeplinirii primei condiţii, premisa probatorie este reprezentată de existenţa acestora operaţiuni, de caracterul lor efectiv, pentru că după stabilirea acestui fapt se poate aprecia caracterul impozabil al operaţiunii.

În ce priveşte deductibilitatea T.V.A. aferentă celor două contracte, instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;…".

Art. 134 alin. (1) din Codul fiscal arată că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, (...)".

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5); …", alin. (2) al aceluiaşi text statuând că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

Or, aşa cum s-a reţinut, serviciile de consultanţă, aferente contractelor nu au fost efective, astfel că, în mod eronat a apreciat instanţa de fond că organul fiscal a refuzat nejustificat dreptul de deducere a TVA aferent facturilor emise în temeiul celor două contracte.

În justificarea acestor cheltuieli reclamanta a depus rapoarte de lucru al căror conţinut este vag şi generalist, aceste înscrisuri nefiind apte oferi informaţii referitoare la ce fel de servicii concrete a beneficiat reclamanta din raporturile contractuale cu societăţile menţionate. În lipsa unor înscrisuri suplimentare, cum ar fi studii, rapoarte sau alte materiale din care să reiasă obiectul analizei consultanţilor, concluziile acestora şi îndrumările date reclamantei pentru dezvoltarea afacerii sau consolidarea activităţii societăţii reclamante pe piaţa pe care activează, prin prisma acestor servicii de consultanţă etc., nu se poate concluziona că aceste servicii au fost efectiv prestate.

Pe de altă parte, dovada caracterului real al prestaţiilor nu este dat de cantitatea mijloacelor de probă ci de calitatea lor, respectiv de relevanţa, pertinenţa şi utilitatea lor. Cu toate acestea, verificând materialele de care se prevalează reclamanta, instanţa de control judiciar constată că nu au conţin informaţii importante, aşa încât nu pot fi considerate ca o materializare a serviciilor de consultanţă de management, prestată de partenerul comercial al reclamantei.

În aceeaşi măsură, cerinţa potrivit căreia contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, aşa cum este instituită de pct. 48 din normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu a fost îndeplinită.

Înalta Curte reţine că reclamanta nu a fost în măsură să justifice care au fost considerentele pentru care a încheiat contractele de consultanţă, nefiind în măsură să probeze necesitatea şi utilitatea cheltuielilor angajate, prin raportare la o eventuală extindere/restrângere a activităţii pe piaţa specifică, ori reducerea cheltuielilor materiale, sau orice altă măsură dispusă de adunarea generală a asociaţilor.

II.4. Cu privire la cheltuielile în sumă de 685.093 RON, efectuate în perioada mai 2008 - iunie 2010, cu TVA aferent în sumă de 130.167 RON, pentru achiziţiile de servicii şi consultanţă tehnică, reparaţii şi inspecţii tehnice periodice derulate în baza contractelor încheiate cu D. S.R.L., despre care recurenta a susţinut că scopul înregistrării unor astfel de achiziţii a fost acela de a crea stare de rambursabilitate din punctul de vedere al TVA şi de a diminua baza impozabilă a impozitului pe profit, la beneficiar, Înalta Curte reţine următoarele:

În mod similar cheltuielilor analizate în precedent, la pct. II.3., constatările instanţei de control sunt circumscrise aceloraşi aspecte, respectiv cerinţele instituite de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În acest sens, este de remarcat, în ceea ce priveşte cerinţa deductibilităţii cheltuielilor, dincolo de îndeplinirea condiţiilor de formă a documentelor justificative, că reclamanta a încheiat cele două contracte de servicii de consultanţă tehnică privind utilajele, că societatea cocontractantă are acelaşi administrator ca şi C. S.R.L., respectiv G.; şi, mai mult, rapoartele de lucru au fost realizate de H., angajat al C. S.R.L., fără a fi însă specialist în consultanţă şi asistenţă tehnică.

Nu este mai puţin adevărat că D. S.R.L. nu deţinea, la data încheierii contractului din 1.04.2008, capacitatea de a contracta, pentru că a dobândit personalitate juridică la data de 6.05.2008; aspect necontestat de prima instanţă care reţinut însă buna credinţă a reclamantei. De altfel, societatea D. S.R.L. s-a aflat în aceeaşi situaţie, fiind lipsită de capacitatea de a contracta, şi la momentul încheierii unui contract de prestări de servicii, la data de 1.05.2008, cu un partener căruia i-au fost externalizate serviciile de consultanţă, respectiv M..

Referitor la aceeaşi societate - D. S.R.L. - este de remarcat, aspect necontestat în cauză, că potrivit cerificărilor efectuate de Garda Financiară, societatea nu a desfăşurat activitate încă din iulie 2010, că singurul angajat al societăţii a fost G., pentru perioada 31.06.2008-15.04.2010, astfel că în lipsa unor salariaţi specializaţi a externalizat serviciile contractate cu reclamanta.

În raport de această stare de fapt, prima instanţă a apreciat ca nerelevantă împrejurarea că numitul H. (fără cunoştinţe de specialitate în domeniul ce a făcut obiectul contractelor) a întocmit rapoartele de lucru pentru D. S.R.L., deşi era angajat al altui partener comercial al reclamantei, respectiv C. S.R.L., şi că executarea contractelor de prestări servicii în această modalitate nu este de natură a produce efecte juridice.

Această opinie nu poate fi împărtăşită de către Înalta Curte, întrucât aceste împrejurări sunt relevante tocmai pentru a demonstra contrariul, respectiv realitatea, efectivitatea cheltuielilor în cauză. Mai mult, rezultă natura relaţiilor care existau între cele trei societăţi, care, prin prisma raporturilor juridice stabilite între ele, au creat un cadru, aparent legal, pentru deductibilitatea fiscală a cheltuielilor ce reprezentau contravaloarea serviciilor contractate.

II.5. Referitor la cheltuielile în sumă de 774.340 RON efectuate în perioada noiembrie 2007 - mai 2009, cu TVA suma de 147.125 RON, aferente achiziţiilor de servicii de consultanţă tehnică privind utilajele, derulate în baza contractului nr. x din15.10.2007 încheiat cu B. S.R.L. Galaţi, acestea nu au fost admise la deducere deoarece, din analiza documentelor justificative prezentate nu reiese persoana ce efectuează activităţile prevăzute la obiectul contractului, care sunt termenele de execuţie, serviciile prestate, tarifele percepute si valoarea totala a contractului.

Analog cheltuielilor analizate în precedent, la pct. II.3. şi II.4., constatările instanţei de control sunt circumscrise aceloraşi aspecte, respectiv cerinţele instituite de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 48 din normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Documentele de care se prevalează reclamanta nu pot fi circumscrise noţiunii de documente justificative aşa cum acestea sunt definite de legiuitor în Anexa nr. 1. A. din Ordinul nr. 1.850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, în vigoare la data încheierii contractului, precum şi cele ale Ordinului nr. 3512/2008, în vigoare în perioada demolării construcţiilor.

În aceste condiţii, concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, precum şi răspunsurile date obiecţiunilor urmează a fi înlăturate, întrucât, nici contractul de prestări servicii şi nici facturile sau anexele acestora nu cuprind menţiuni esenţiale referitoare la persoana care efectuează activităţile ce fac obiectul contractului, tarifele şi termenele de execuţie, în ce ar consta serviciile prestate.

II.6. Cu privire la cheltuielile de 551.510 RON efectuate în perioada aprilie 2007-mai 2009, cu TVA aferent de 104.787 RON, pentru achiziţiile de materiale consumabile de la B. S.R.L. (şerveţele de hârtie şi hârtie igienică), s-a reţinut de către organele fiscale că reclamanta nu a făcut dovada cu documente justificative a modului de înregistrare pe costuri a consumului de material, că pe facturile de achiziţie a acestor materiale nu este menţionată data livrării şi că, deci, aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile [aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (1), alin. (4), lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal şi art. 6 din Legea nr. 82/1991].

Concluziile raportului de expertiză, precum şi răspunsul la obiecţiuni sunt univoce în a susţine legalitatea înregistrării în evidenţele contabile a materialelor achiziţionate, calitatea de documente justificative a înscrisurilor care au stat la baza înregistrării în contabilitate, generarea de venituri şi, pe cale de consecinţă nelegalitatea refuzului organelor de control de a acorda dreptul de deducere pentru această tranzacţie .

Înalta Curte constată însă că aceste concluzii ale expertului sunt, prin prisma modului de înregistrare în contabilitate a acestor materiale achiziţionate, incomplete, fără a fi indicate prevederile legale incidente în materia contabilităţii, cuprinzând doar formularea lapidară: "Asigurarea igienei la locul de muncă este reglementată prin normele de prevenire şi protecţie a muncii, prin Codul muncii şi cade în obligaţia angajatorului asigurarea condiţiilor pentru buna desfăşurare a activităţii la locul de muncă". Or, ceea ce a fost chemat expertul să lămurească era modul de înregistrare în contabilitate a aceste operaţiuni şi stabilirea îndeplinirii cerinţelor legale pentru ca această cheltuială să fie deductibilă.

În acest sens, este de remarcat că, într-adevăr, potrivit art. 21 alin. (1) şi (2) lit. b) Codul fiscal, sunt deductibile cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale; însă pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevăd că "Intră sub incidenţa acestei prevederi cheltuielile efectuate în acest scop, în condiţiile în care specificul activităţii desfăşurate se încadrează în domeniile pentru care se impune respectarea normelor de protecţie a muncii, stabilite conform legislaţiei în materie.".

Aşa fiind, rezultă că reclamanta avea obligaţia să justifice îndeplinirea cerinţei legale relative la specificul activităţii sale, respectiv încadrarea în domeniile pentru care se impune respectarea normelor de protecţie a muncii, aspect care nu a fost justificat de către reclamantă, nefiind relevant că activitatea acesteia este circumscrisă aceleia de recuperare a materialelor reciclabile sortate.

Aceasta întrucât reclamanta nu a fost în măsură să facă dovada necesităţii achiziţionării de materiale consumabile în scopul realizării de venituri impozabile, după cum prevăd art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. De altfel, chiar reclamanta recunoaşte (în cuprinsul cererii de chemare în judecată) neîntocmirea avizelor de însoţire a mărfii şi lipsa bonurilor de consum, apreciind însă că sunt suficiente existenţa facturii şi a dovezii plăţii acesteia.

Înalta Curte subliniază, încă o dată, că dreptul de deducere este condiţionat de îndeplinirea cerinţei de formalitate, impusă de Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) şi ale art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căreia "taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce şi nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată".

Pe de altă parte, deşi reclamanta a susţinut prestarea de servicii de curăţenie în secţiile K. S.A. Galaţi, în perioada 2007-2009, nu a fost în măsură, după cum au reţinut organele fiscale, să justifice realitatea şi efectivitatea executării unor asemenea servicii, printr-un contract sau facturi, situaţii de lucrări, etc.

II.7. Pentru cheltuielile de 163.014 RON, efectuate în decembrie 2009, cu TVA aferent de 30.973 RON, pentru achiziţiile de servicii consultanţă de la E. S.R.L. Galaţi, reclamanta nu a justificat natura serviciilor şi nici prestarea efectivă a acestora prin rapoartele de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare (reclamanta a prezentat o factură şi un contract de prestări servicii în valoare de 46.000 EUR inclusiv TVA, având ca obiect "consultanţă pentru managementul afacerii", fără a preciza în ce ar consta aceasta consultanţă, precum şi un proces-verbal de predare-primire a serviciilor achiziţionate)

Pe de alta parte, prin procesul-verbal nr. x/04.11.2010 al Gărzii Financiare, secţia Galaţi s-a constatat că administratorul S.C. E. S.R.L. a confirmat că nu i-a fost prezentat proces-verbal de preluare a documentaţiilor necesare efectuării prestării de servicii de către S.C. E. S.R.L. şi că obiectul contractului l-a constituit realizarea unui proiect de finanţare europeană pentru obţinerea unui împrumut necesar finanţării unor investiţii, neconcretizat însă. Procesul-verbal de predare-primire a serviciilor achiziţionate nr. x/02.12.2009 prezentat nu îndeplineşte calitatea de document justificativ, deoarece conţine informaţii de interes general, care pot fi culese şi de pe internet.

Aceste susţineri ale recurentei sunt acceptate de către Înalta Curte, ca fiind pertinente, spre deosebire de concluziile expertizei, care a stabilit că reclamanta ar justifica achiziţia de materiale şi servicii, în acest caz, pentru că ar fi generat venituri impozabile. Mai mult, s-a arătat că, serviciile au fost decontate prin bancă, şi că este de apreciat conduita de deschidere a reclamantei în sensul prospectării pieţei, şi de alocare de fonduri pentru cercetare în domenii conexe reciclării materialelor, asemenea cheltuieli fiind necesare dezvoltării societăţii.

Potrivit contractului, prestatorul se obliga să acorde consultanţă pentru managementul afacerii, însă potrivit procesului-verbal de predare-primire a serviciilor achiziţionate, ceea ce s-a predat de către prestator sunt documente care nu au legătură cu specificul activităţii reclamantei, nu cuprind soluţii de eficientizare a activităţii acesteia sau direcţii de dezvoltare a afacerii sale; ci, dimpotrivă prezintă programe operaţionale sau scheme de finanţare şi documentaţiile aferente.

Aceste înscrisuri au însă un caracter generalist, toate făcând referire la posibilităţi de finanţare a activităţii reclamantei şi nu la obiectul contractului, raportul de activitate anexat facturii nr. x/3.12.2009 enumerând activităţile pretins a fi executate, data şi numărul de ore alocat, fără a detalia, prin procese-verbale sau orice alte documente justificative, modul de realizare a prezentării către beneficiar a fondurilor sau proiectelor elaborate.

Aşa fiind, în raport de dispoziţiile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală, Curtea reţine că revine contribuabilului sarcina probei stării fiscale pretinse, lucru care în prezenta cauză nu a fost realizat.

Persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă T.V.A. aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite cele două condiţii cumulative şi anume ca prestările de servicii să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi să aibă la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare dreptului de deducere.

În verificarea îndeplinirii primei condiţii, premisa probatorie este reprezentată de existenţa acestora operaţiuni, de caracterul lor efectiv, pentru că după stabilirea acestui fapt se poate aprecia caracterul impozabil al operaţiunii; or, aşa cum s-a arătat, serviciile de consultanţă şi management aferente contractului încheiate cu E. S.R.L. nu au fost efective, aşa încât, în mod greşit, a apreciat instanţa de fond că organul fiscal ar fi refuzat, nelegal, dreptul de deducere a T.V.A. aferent facturii emise în temeiul contractului.

II.8. Cu privire la accesoriile în suma de 1.127.014 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente debitelor suplimentare stabilite în sarcina reclamantei, Înalta Curte constată că, în măsura în care reclamantei nu îi este recunoscută deductibilitatea cheltuielilor de mai sus, aceasta datorează atât impozit pe profit cât şi T.V.A., împreună cu accesoriile aferente, aşa cum au fost stabilite de către organele fiscale, potrivit art. 119 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

III. În ceea ce priveşte susţinerile recurentei precum că instanţa a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488 pct. 5 C. proc. civ.), deoarece deşi recurenta a formulat obiecţiuni împotriva raportului de expertiză, la care expertul numit a răspuns cu completările depuse la termenul de judecată din 27.09.2016; în cuprinsul hotărârii, instanţa nu s-a pronunţat asupra acestor obiecţiuni, Înalta Curte apreciază că acest motiv de casare nu este realizat. Aceasta întrucât conţinutul răspunsului la obiecţiuni nu aduce elemente noi referitoare la existenţa şi întinderea dreptului de deducere al reclamantei, fiind reiterate aceleaşi concluzii ca şi în raportul de expertiză, neputându-se susţine că recurenta ar fi suferit vreo vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin casarea sentinţei atacate.

Referitor la susţinerile recurentei, potrivit cărora instanţa de fond nu s-ar fi pronunţat asupra cererii de efectuare a unei noi expertize, cu aceleaşi obiective, cuprinsă în adresa nr. x/10.03.2016, pentru termenul din 18.03.2016, Înalta Curte reţine că nici acest argument nu poate conduce la casarea hotărârii atacate, în condiţiile în care prin adresa indicată această solicitare a fost formulată ca o alternativă la o eventuală respingere a obiecţiunilor

S-a susţinut şi că recurenta a fost privată de exercitarea dreptului de a formula o cale legală de atac împotriva încheierii din 11.11.2014; însă, este de observat că dosarul cauzei nu cuprinde o asemenea încheiere, în condiţiile în care cauza a fost înregistrată la data de 22.04.2015; astfel că sub acest aspect, sentinţa nu poate fi reformată.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 alin. (1) teza I, alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi rejudecând cauza, va respinge, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în nume propriu şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei numărul 15/2017 din 01 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 octombrie 2019.