Scope of "Contract Dissolution" for VAT Base Reduction: Inclusion of Commutative Clauses in Fiscal Normative Interpretation

Şedinţa publică din data de 29 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21.02.2017 sub dosar nr. x/2017, reclamanta societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Guvernul României, solicitând anularea parţială a Titlului VI - pct. 20 alin. (12) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, aşa cum a fost modificată prin Hotărârea Guvernului nr. 77/2014, în sensul eliminării menţiunilor privind lit. a) a articolului 138.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 3718 din data de 16.10.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul GUVERNUL ROMÂNIEI, ca nefondată. A admis cererea de intervenţie voluntară accesorie formulată de intervenientul MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 3718 din data de 16.10.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L..

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că în mod greşit prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii prin care s-a solicitat anularea parţială a Titlului VI - pct. 20 alin. (1)2 din H.G. nr. 44/2004, aşa cum a fost modificată prin H.G. nr. 77/2014 în sensul eliminării menţiunilor privind lit. a) a art. 138.

Instanţa de fond a reţinut că, dispoziţiile art. 37 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, prevăd că "În limbajul normativ aceleaşi noţiuni se exprimă numai prin aceiaşi termeni" şi prin urmare, sensul sintagmei "desfiinţarea totală sau parţială a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii" trebuie să fie unitar astfel că, definirea acestuia prin norma metodologică conţinută la pct. 20 alin. (1) indice 2 nu este contrară textului legal.

Recurenta-reclamantă consideră că sentinţa pronunţată este netemeinică şi nelegală deoarece, instanţa de fond a interpretat în mod greşit normele de drept material, în speţă dispoziţiile art. 138 din vechiul Codul fiscal.

Cele două ipoteze prevăzute de art. 138 nu sunt similare, în cazul literei a) legiuitorul a reglementat reducerea bazei de impozitare înainte de livrarea mărfurilor sau prestarea serviciilor, lit. b) reglementând situaţia în care livrările/prestările de servicii au fost efectuate, măcar în parte, şi între părţi apar disensiuni în ceea ce priveşte cantitatea, calitatea mărfurilor livrate sau desfiinţarea contractului.

Prin urmare, acordul părţilor/hotărârea judecătorească sau arbitrală prevăzută la lit. b) a art. 138 este necesar pentru a stabili refuzurile totale sau parţiale privind cantitatea sau calitatea mărfurilor, or rezilierea/rezoluţiunea contractului operează, în lipsa unui pact comisoriu, doar în condiţiile unei neexecutări de o anumită însemnătate.

Mai precis, în cazul reglementat de lit. b) a art. 138 este necesar ca părţile sau o instanţă de judecată or arbitrală să constate cât s-a executat din contractul încheiat, contract ce a fost executat măcar parţial, problema punându-se mai ales la contractele cu executare printr-o singură livrare.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 37 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 arată că, desfiinţarea totală sau parţială a contractului nu poate avea decât acelaşi înţeles atât timp cât legiuitorul foloseşte această sintagmă atât la lit. a) a art. 138, cât şi la lit. b) a aceluiaşi articol, însă ipotezele reglementate de cele două litere reglementează situaţii diferite şi, concepţia legiuitorului primar, pentru desfiinţarea contractului s-au prevăzut condiţii diferite.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimatul-pârât a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 19 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 29 ianuarie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor din întâmpinarea intimatului-pârât, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Controlul jurisdicţional declanşat are ca obiect anularea parţială a Titlului VI - pct. 20 alin. (12) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, aşa cum a fost modificată prin Hotărârea Guvernului nr. 77/2014, în sensul eliminării menţiunilor privind lit. a) a articolului 138.

Prima instanţă a respins acţiunea dedusă judecăţii reţinând că nu a identificat vreun motiv de anulare parţială a normei metodologice analizate în sensul necesităţii înlăturării din corpul său a menţiunii făcute şi cu privire la lit. a) a art. 138 din Legea nr. 571/2003 republicată, iar o continuare a analizei în abstract din partea instanţei sub alte aspecte, dincolo de motivele de fapt şi de drept prezentate de titulara cererii de chemare în judecată, depăşeşte limitele de învestire.

Soluţia primei instanţe este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente prin raportare la circumstanţele de fapt ale litigiului.

Prin motivele de recurs, recurentul afirmă că, în concret, conţinutul pct. 20, Titlul VI din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 avea, înainte de abrogare următorul conţinut:

"(12) "În sensul art. 138 lit. a) şi b) din Codul fiscal, desfiinţarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părţile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj. În cazul bunurilor, dacă desfiinţarea contractului presupune şi restituirea bunurilor deja livrate, nu se consideră că are loc o nouă livrare de la cumpărător către vânzătorul iniţial. În cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) şi b) din Codul fiscal se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desfiinţarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ce priveşte reducerea bazei de impozitare."

Înalta Curte constată că, în raport de dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată", iar potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ actul administrativ se defineşte ca fiind actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Din conţinutul acestor dispoziţii legale rezultă că anularea actului administrativ poate interveni atunci când prin intermediul lui nu se atinge scopul vizat de legiuitor, respectiv acela de organizare a executării legii sau de executare în concret a legii, ci, dimpotrivă, se ajunge la încălcarea sau nerespectarea legii, determinând o vătămare unei persoane.

Cu alte cuvinte, sancţiunea anulării devine incidentă şi în măsura în care la emiterea actului nu au fost respectate normele având forţă juridică superioară edictate pentru întocmirea sa valabilă, vizând în principiu condiţii anterioare sau concomitente emiterii actului.

Or, pentru a se obţine anularea unui act administrativ unilateral legiuitorul a impus inclusiv condiţia ca persoană interesată, care procedează la sesizarea instanţei de judecată, să fi suferit o vătămare într-un drept sau într-un interes legitim ca urmare a actului respectiv.

În concret, în cauza de faţă, recurenta-reclamantă a justificat vătămarea suferită prin faptul că în emiterea unui raport de inspecţie fiscală şi a unei decizii de impunere organul fiscal competent a refuzat să aplice norma art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003, republicată, într-o situaţie în care A. S.R.L. ar fi procedat la rezoluţiunea de plin drept a unui contract, prin invocarea unui pact comisoriu pretins a fi de gradul patru, urmată de stornarea la data de 30.12.2015 a facturilor de avans şi expedierea acestora către cumpărător însoţite de o adresă prin care îi arăta că a intervenit rezoluţiunea menţionată, operaţiune ce nu ar fi fost acceptată de cumpărător.

Norma juridică a cărei anulare se cere prevedea că "În sensul art. 138 lit. a) şi b) din Codul fiscal, desfiinţarea unui contract reprezintă orice modalitate prin care părţile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj. În cazul bunurilor, dacă desfiinţarea contractului presupune şi restituirea bunurilor deja livrate, nu se consideră că are loc o nouă livrare de la cumpărător către vânzătorul iniţial. În cazul prestărilor de servicii, prevederile art. 138 lit. a) şi b) din Codul fiscal se aplică numai pentru servicii care nu au fost prestate, desfiinţarea unui contract care are ca obiect prestări de servicii având efecte numai pentru viitor în ce priveşte reducerea bazei de impozitare."

Aşadar, textul amintit explicita sintagma "desfiinţare a unui contract" ca implicând ipotezele în care se renunţă la un contract fie prin acord comun al părţilor, fie ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj.

Din conţinutul textului legal, se constată o formulare parţial diferită a lit. a) şi lit. b) ale art. 138, întrucât în prima variantă (lit. a) se vorbeşte despre desfiinţarea totală sau parţială a contractului, fără a se explicita ce implică operaţiunea, în timp ce la a doua variantă (lit. b) desfiinţarea totală sau parţială a contractului este însoţită şi de modalităţi în care poate interveni.

În acest context, nu poate fi primită critica recurentei-reclamante prin care susţine că definirea "desfiinţare a unui contract" ar fi identică atât în cazul lit. a), cât şi în cazul lit. b) ale art. 138 din Legea nr. 571/2003 republicată.

Astfel, art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003, republicată, admite reducerea bazei de impozitare "în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans", în timp ce pct. 20 alin. (1)2 din norma metodologică defineşte "desfiinţarea unui contract" ca "orice modalitate prin care părţile renunţă la contract de comun acord sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui arbitraj".

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că, din conţinutul dispoziţiilor art. 138 lit. a) din Legea nr. 571/2003 rezultă că nu orice desfiinţare totală sau parţială a contractului permite contribuabilului reducerea bazei de impozitare, ci doar una intervenită în condiţii de legalitate, fie că este rezultatul acordului părţilor, fie, în lipsa acestuia, a unui act jurisdicţional, deci nu şi o desfiinţare abuzivă.

De asemenea, aşa cum în mod corect a reţinut prima instanţă, din conţinutul dispoziţiilor pct. 20 alin. (1)2 din norma metodologică, referitoare la faptul că "părţile renunţă la contract de comun acord" nu rezultă că s-ar exclude de plano situaţia în care se invocă aplicarea unui pact comisoriu, aşa cum este definit de dispoziţiile art. 1553 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., potrivit căruia "Pactul comisoriu produce efecte dacă prevede, în mod expres, obligaţiile a căror neexecutare atrage rezoluţiunea sau rezilierea de drept a contractului" întrucât acesta este expresia unui acord prealabil de voinţă al părţilor de a proceda la desfiinţarea contractului, prin abilitarea creditorului unei obligaţii neexecutate conform de a dispune rezoluţiunea. Altfel spus, şi într-o astfel de situaţie desfiinţarea contractului este expresia unui acord de voinţă al părţilor, cu particularitatea că acordul intervine în avans, adică anterior scadenţei obligaţiei neexecutate. Cu toate acestea, în privinţa efectelor activării unui pact comisoriu asupra ajustării bazei impozabile, se impune distincţia între desfiinţarea unui contract a cărui executare nu a început de desfiinţarea celui în care executarea a început, având în vedere că restituirea prestaţiilor nu poate opera în lipsa unui acord de voinţă încheiat de părţi sau în temeiul unei hotărâri judecătoreşti ori de arbitraj definitive.

Înalta Curte nu poate primi nici critica recurentei-reclamante întemeiată pe dispoziţiile art. 37 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, având în vedere că în limbajul normativ acelaşi noţiuni se exprimă numai prin aceiaşi termeni, iar sintagma "desfiinţarea totală sau parţială a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii" folosită atât la lit. a), cât şi la lit. b) ale art. 138 din Legea nr. 571/2003, republicată, trebuie folosită unitar, astfel că definirea sa în aceiaşi termeni prin norma metodologică de la pct. 20 alin. (1)2 nu apare a fi contrară textului legal amintit. De altfel, art. 5 din Legea nr. 571/2003 republicată prevede că "(1) Ministerul Finanţelor Publice are atribuţia elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a prezentului cod. (2) În înţelesul prezentului cod, prin norme se înţelege norme metodologice, instrucţiuni şi ordine. (3) Normele metodologice sunt aprobate de Guvern, prin hotărâre, şi sunt publicate în Monitorul Oficial al României, (…)".

Aşa fiind, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că în speţa de faţă nu se identifică vreun motiv de anulare parţială a normei metodologice analizate în sensul necesităţii înlăturării din corpul său a menţiunii făcute şi cu privire la lit. a) a art. 138 din Legea nr. 571/2003 republicată, iar o continuare a analizei în abstract din partea instanţei sub alte aspecte, dincolo de motivele de fapt şi de drept prezentate de titulara cererii de chemare în judecată, depăşeşte limitele de învestire.

Prin urmare, Înalta Curte constată că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, criticile formulate de recurentul-reclamant fiind nefondate.

7. Soluţia instanţei de recurs.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 3718 din 16 octombrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2020.