VAT and profit tax assessment based on missing documents seized by criminal authorities: failure to suspend inspection violates fiscal procedure and right to defense

Şedinţa publică din data de 29 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 9 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 116/27.04.2016 emise de ANAF - DGSC şi, în principal, anularea deciziei de impunere nr. x/29.02.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.02.2016, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice, iar în subsidiar, obligarea ANAF - DGSC să soluţioneze contestaţia, dacă se va aprecia că nu a fost soluţionată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 527 din 20 februarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice;

- a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice;

- a anulat în tot decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 116/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi în parte decizia de impunere nr. x/29.02.2016 emisă de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, mai puţin în ceea ce priveşte ajustarea TVA dedusă iniţial cu suma de 10.779.585 RON;

- a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.02.2016 întocmit de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice;

- a respins în rest acţiunea ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 527 din 20 februarie 2017, pronunţată de instanţa de fond au declarat recurs atât pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare recurenta consideră că în mod nelegal instanţa de fond a admis acţiunea şi a pronunţat hotărârea atacata. Arată astfel că, reclamanta, prin lichidatorul judiciar, a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x - şi 29/29.02.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.02.2016, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice. Prin contestaţia formulată, aşa cum a fost precizat în Decizia nr. 116/27.04.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, societatea nu a înţeles să-şi motiveze în fapt şi în drept contestaţia, respectiv nu a invocat niciun articol de lege şi nu a adus niciun argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, nedepunând niciun document în susţinerea celor afirmate, nefiind astfel respectate prevederile art. 269 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la constatările pe fond ale instanţei, consideră că prin Decizia nr. 116/2016, contestaţia formulată a fost respinsă ca nemotivată, fără a se antama fondul cauzei. În acest sens, recurenta critică afirmaţia instanţei de fond potrivit căreia, afirmaţia instanţei conform căreia "în ceea ce priveşte decizia de soluţionare a contestaţiei se constată încă de la început că, deşi soluţia ANAF - DGSC este de respingere ca nemotivată a contestaţiei, în realitate criticile formulate de contestatoare au fost în cea mai mare parte analizate pe fondul lor, fiind considerate neîntemeiate. împrejurarea, reţinută de organul de soluţionare, că societatea nu a prezentat nici în etapa contestaţiei documentele justificative care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală reprezintă, deopotrivă un argument de netemeinicie a acesteia, potrivit principiului idem est non esse et non probari, iar nu de considerare a ei ca nemotivată în fapt.

Faţă de aceste critici, recurenta arată că temeiurile de drept şi argumentele invocate de A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., au vizat numai aspecte de procedură.

Prin Decizia nr. 116/2016, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a răspuns acestor argumente, constatând faptul că argumentele societăţii vizează aspecte procedurale, fapt ce nu poate conduce la concluzia că ar fi trebuit pronunţată soluţia de respingere a contestaţiei ca nefondată.

În consecinţă, soluţia pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiei, respectiv respingerea contestaţiei ca nemotivată este temeinică şi legală. Mai mult, însăşi instanţa, analizând răspunsurile date de organul de soluţionare a contestaţiei, invocă doar temeiuri legale cuprinse în Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. Or, analizarea aspectelor de fond referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil sau la exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, se face în temeiul prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin cererea de chemare in judecata reclamanta solicita anularea deciziei de soluţionare, in condiţiile in care organul de soluţionare a contestaţiei nu a soluţionat pe fond contestaţia administrativa, aceasta fiind respinsa ca nemotivata.

Prin decizia nr. 116/27.04.2016 emisa de DGSC, contestaţia administrativa a reclamantei a fost respinsa ca nemotivata, având in vedere faptul ca aceasta nu a prezentat motivele de fapt şi de drept pentru care solicita anularea deciziei de impunere şi pentru aceste sume.

Astfel că, in situaţia data, deşi reclamanta prin contestaţia administrativa a menţionat că solicită anularea in totalitate a deciziei de impunere, aceasta nu a arătat motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină contestaţia sa in ceea ce priveşte anumite sume, ceea ce echivalează cu o lipsa a procedurii administrative.

Consideră că reclamanta a contestat doar în mod formal, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, ceea ce echivalează cu o lipsa a procedurii prealabile, iar soluţia ce se impune, cu privire la acest aspect, este aceea de respingerea ca inadmisibilă a acestui capăt de cerere.

Invocă în acest sens atât prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 cat şi prevederile pct. 12.1 din O.P.A.N.A.F. nr. 519/2005, potrivit cărora contestaţia administrativa trebuie sa cuprindă, in mod obligatoriu, motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină, contestaţia urmând a fi respinsa ca nemotivata in cazul in care societatea nu prezintă argumente de fapt şi de drept in susţinerea contestaţiei.

Consideră că, în caz contrar, daca s-ar admite ca instanţa de contencios administrativ poate analiza actele administrative fiscale (decizie de impunere şi RIF) fără ca societatea, în procedura administrativa, să învedereze motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină solicitarea sa de revocare a acestora, s-ar înfrânge voinţa legiuitorului de a stabili o procedură administrativă obligatorie.

În ceea ce priveşte, anularea decizie de impunere emisă de Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, din hotărârea atacata nu rezulta faptul ca analizarea aspectelor de fond referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil sau la exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, s-a făcut în temeiul prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare prezentate astfel incat considerăm că în mod greşit a fost anulată decizia.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare recurenta arată că, instanţa de fond, în mod eronat a reţinut concluziile reclamantei şi a admis în parte cererea de anulare a deciziei de impunere, pe motiv că nici reprezentatul societăţii şi nici echipa de inspecţie nu au avut acces la actele contabile ale societăţii din perioada verificată, acestea fiind ridicate de organele judiciare penale, şi nici că nu ar fi făcut demers pentru a avea acces la respectivele acte contabile, fără a se avea în vedere aspectele prezentate în raportul de inspecţie fiscală nr. F-s 1/29/29.02.2016.

Inspecţia fiscala desfăşurată la A. S.A., a fost finalizata prin raportul de inspecţie fiscala nr. FS1 29/29.02.2016, anexa la decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x/29.02.2016, şi a avut ca obiectiv verificarea legalităţii şi conformităţii deconturilor de taxa pe valoarea adăugata întocmite pentru perioada 01.01.2010 - 30.06.2014, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabil privind taxa pe valoarea adăugata, respectiv a impozitului pe profit, pentru perioada 01.10.2010 - 31.12.2013, a respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiei de plata a taxei pe valoarea adăugata şi a impozitului pe profit, precum şi a accesoriilor aferente acestora.

Societăţii, prin reprezentanţii săi legali, i s-a adus la cunoştinţă începerea inspecţiei fiscale prin Avizele de inspecţie fiscala nr. x/02.09.2015 şi nr. F-S1 5/19.01.2016 comunicate societăţii prin Poştă cu confirmare de primire, contribuabilul semnând de primirea acestora in data de 14.09.2015, respectiv data de 25.01.2016.

De asemenea, în data de 10.12.2015, a fost încheiat Procesul-verbal nr. x/10.12.2015, prin care a fost stabilită ca dată de începere a inspecţiei fiscale, data de 10.12.2015.

Consideră, aşadar, că, deşi contribuabilul avea cunoştinţă de efectuarea inspecţiei fiscale, încă din data de 14.09.2015 (data comunicării primului aviz de inspecţie fiscala), cât şi cu ocazia încheierii procesului-verbal din data de 10.12.2015, B., nu a solicitat suspendarea inspecţiei fiscale. Apreciază greşită susţinerea instanţei de fond conform căreia, nu a fost suspendată inspecţia fiscală, deşi există această posibilitate, fapt ce adus în mod cert la atingerea drepturilor reclamantei de i se stabili în mod corect şi obiectiv situaţia fiscală prin examinarea inclusiv a actelor contabile ridicate de organele penale întrucât, solicitarea contribuabilului de a suspenda inspecţia fiscală parţială, a fost transmisă abia după data transmiterii adresei privind invitaţia la discuţia finală, respectiv la momentul la care acesta avea posibilitatea depunerii punctului de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale. Or, dacă s-ar fi dorit suspendarea inspecţiei fiscale, aceasta solicitare ar fi trebuit să survină pe parcursul derulării inspecţiei fiscale şi nu la finalizarea acesteia.

Societatea a mai făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale, prin care a fost verificata taxa pe valoarea adăugata pentru o perioada 01.07.2009 -31.12.2009, inspecţie finalizata prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.07.2015 iar la data încheierii raportului de inspecţie fiscal susmenţionat, societatea se afla in aceeaşi stare de fapt, respectiv reprezentatul legal nu deţinea documentele originale, acestea fiind ridicate de DIICOT, fapt menţionat şi in punctul de vedere prezentat de contribuabil la data de 29.07.2015, prin care reprezentantul legal al contribuabilului comunica că se afla în imposibilitate de a formula în cunoştinţă de cauză un punct de vedere cu privire la constatările cuprinse în proiectul de raport şi consecinţele lor fiscale întrucât nu au fost ataşate actele care au stat la baza întocmirii proiectului şi nu deţinem actele contabile ale societăţii debitoare, acestea, fiind ridicate in anul 2013 în legătură cu cercetări penale desfăşurate de DIICOT- Structura Centrala.

Astfel, motivul menţionat în solicitarea de suspendare a inspecţiei fiscale era cunoscut de contribuabil cu mult înainte de data comunicării avizului de inspecţie fiscală, şi de începerea inspecţiei fiscale parţiale, astfel că, deşi motivul invocat ar putea fi considerat unul întemeiat, nu a putut fi aprobată solicitarea de suspendare a inspecţiei fiscal, întrucât această solicitare de suspendare era nefondată şi lipsită de substanţă, pentru că de la data preluării calităţii de reprezentant legal nu s-a întreprins nimic pentru a se reintra în posesia documentelor originale.

Echipa de inspecţie fiscala a avut in vedere şi prevederile art. 2 lit. f) din O.P.A.N.A.F nr. 467/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale.

În vederea stabilirii concluziilor şi consecinţelor fiscale cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2015, respectiv în cadrul Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x/31.07.2015, organele de inspecţie fiscala au respectat prevederile legale ale art. 6 alin. (1) şi 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal iar pentru a determina corect starea de fapt fiscala a contribuabilului, precum şi conţinutul economic al tranzacţiilor, au procedat la solicitarea de informaţii de la terţi, in conformitate cu prevederile art. 49 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală referitoare la mijloacele de probă.

Mai arătă că în stabilirea in mod corect şi obiectiv a situaţiei fiscale a intimatei, organele fiscale nu s-au limitata doar la analiza situaţiei existente la societate ci au consulta şi bazele de date ale Agenţie Naţionale de Administrare Fiscală, fapt nereţinut de instanţa de fond, şi nici solicitarea către lichidatorul judiciar al societăţii de a întreprinde demersuri pentru a pune la dispoziţie documentele solicitate.

Faţă de aceste aspecte de fapt şi legale prezentate cât şi din analiza înscrisurilor depuse la dosar, instanţa de fond în mod greşit a interpretat prevederile legale cu privire la suspendarea inspecţiei şi raportat la situaţia concretă a situaţiei.

Din cele precizate mai sus recurenta conchide că organul fiscal nu a încălcat prevederile art. 12 din Codul de procedură fiscală, buna credinţă a contribuabilei nu rezultă, chiar şi din situaţia particulară a speţei prezentată.

În ceea ce priveşte, anularea deciziei de soluţionare a contestaţie nr. 116/27.04.2016 emisă de ANAF - serviciul de soluţionare, raportat la aspectele prezentate cât şi la lipsa dovezilor în susţinerea contestaţiei, consideră că în mod greşit a fost anulată decizia.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare, iar pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate fără a relua argumentele în privinţa fondului cauzei.

5. Aspecte procedurale

Excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., a fost respinsă la termenul din 15 ianuarie 2020.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 16 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 15 ianuarie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele pârâte, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ a fost sesizată de către S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., cu acţiunea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 116/27.04.2016 emise de ANAF - DGSC şi, în principal, anularea deciziei de impunere nr. x/29.02.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.02.2016, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice, iar în subsidiar, obligarea ANAF - DGSC să soluţioneze contestaţia, dacă se va aprecia că nu a fost soluţionată.

Astfel, prin decizia de impunere nr. x/29.02.2016 emisă de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice în baza raportului de inspecţie fiscală cu acelaşi număr, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L., societate în faliment, obligaţii fiscale suplimentare de plată cu titlul de impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente, în sumă totală de 121.606.092 RON.

În ce priveşte TVA, perioada verificată a fost 01.01.2010 - 30.06.2014, iar ca urmare a inspecţiei fiscale s-a stabilit o obligaţie de plată suplimentara de 45.911.056 RON. În acest sens, pe de o parte, s-a ajustat cu suma de 10.779.585 RON TVA dedusă iniţial, la achiziţia bunurilor de capital, constatându-se că la data de 01.08.2013 societatea a fost scoasă din evidenţă ca plătitor de TVA, fiind declarată inactivă începând cu data de 19.06.2014, iar suma de 650.037 RON nu a fost acceptată la deducere, pe motiv că nu s-au prezentat documente justificative din care să rezulte că achiziţiile aferente au fost efectuate în vederea realizării de operaţiuni taxabile. Pe de altă parte, s-a majorat baza impozabilă aferentă TVA colectată, stabilindu-se o taxă suplimentară de 16.915.934 RON, reprezentând TVA colectat diminuat în luna martie 2010, şi 17.565.550 RON, TVA înscrisă cu minus în decontul de TVA din luna mai 2011, pentru care nu au fost prezentate documente justificative care sa ateste dreptul de ajustare.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, perioada verificată a fost 01.10.2010 - 31.12.2013, fiind calculată o obligaţie suplimentară de plată de 30.044.083 RON, ca urmare a considerării unor cheltuieli ca fiind nedeductibile şi a corectării unor venituri înscrise cu semnul minus, pentru care nu au fost prezentate documente justificative.

Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, susţinând, în esenţă, că nu îi poate fi imputată neprezentarea documentelor justificative, întrucât actele contabile ale societăţii au fost ridicate de organele de cercetare penală. în acest sens, a invocat încălcarea de către organele fiscale a art. 6, art. 7, art. 94 şi art. 105 Codul de procedură fiscală, apreciind că nu au procedat la analiza tuturor actelor şi faptelor relevante pentru situaţia de fapt, în condiţiile în care au respins cererea de suspendare a inspecţiei fiscale pentru a obţine acces la documentele aflate în posesia organelor penale, decizia atacată fiind, din această perspectivă, şi nemotivată, contrar art. 43 Codul de procedură fiscală. De asemenea, a criticat ajustarea TVA ca urmare a scoaterii societăţii din evidenţa de plătitor de TVA, invocând faptul că activitatea a fost blocată ca urmare a ridicării documentelor în cadrul cercetărilor penale, situaţie pentru care a apreciat că nu i se poate reţine vreo culpă. în ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar a semnalat şi faptul că o parte a cheltuielilor considerate nedeductibile sunt anterioare perioadei verificate de inspecţia fiscală.

Prin decizia nr. 116/27.04.2016 emisă de ANAF - DGSC, contestaţia a fost respinsă ca nemotivată, reţinându-se că aceasta nu a fost motivată în fapt şi în drept, respectiv că societatea nu a invocat niciun articol de lege şi nu a adus nici un argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, nedepunând niciun document în susţinerea celor afirmate, deşi sarcina probei îi incumba.

Cu referire la solicitarea de suspendare a inspecţiei fiscale, s-a reţinut că aceasta a fost formulată după data fixată pentru discuţia finală cu contribuabilul, aşadar după încheierea inspecţiei, menţionându-se totodată că este vorba despre un drept exclusiv al organelor de inspecţie, care nu poate fi cenzurat de organul de soluţionare a contestaţiei.

S-a înlăturat şi critica privind încălcarea art. 6, art. 7, art. 94 şi art. 105 Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), arătându-se că organele de inspecţie fiscală sunt îndreptăţite să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, administrând în acest sens mijloacele de probă prevăzute în normele legale, iar în speţă organele de inspecţie nu s-au limitat la analiza situaţiei existente la societate, ci au consultat şi bazele de date ale ANAF, solicitând informaţii şi lichidatorului judiciar al societăţii, căruia îi revenea obligaţia de a întreprinde demersuri şi de a pune la dispoziţia echipei de control documentele solicitate.

Instanţa de fond a constat mai întâi că, în ce priveşte decizia de soluţionare a contestaţiei, deşi soluţia ANAF-DGSC este de respingere ca nemotivată a contestaţiei, în realitate criticile formulate de contestatoare au fost în cea mai mare parte analizate pe fondul lor, fiind considerate neîntemeiate. Împrejurarea, reţinută de organul de soluţionare, că societatea nu a prezentat nici în etapa contestaţiei documente justificative care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală reprezintă, deopotrivă, un argument de netemeinicie a acesteia, fiind examinate principalele critici aduse de contestatoare şi înlăturate ca lipsite de fundament şi inapte de a schimba concluzia organelor de inspecţie fiscală.

Apoi, referitor la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societăţii cu titlul de TVA, impozit pe profit şi accesorii aferente pe motiv că nu au fost prezentate documente justificative, instanţa de fond a reţinut că nu poate fi primită concluzia la care au ajuns organele fiscale, atâta timp cât nici reprezentantul societăţii şi nici echipa de inspecţie nu au avut acces la actele contabile ale societăţii din perioada verificată, acestea fiind ridicate de organele judiciare penale, în contextul instrumentării unui dosar penal. Mai mult decât atât, nu rezultă că organele de inspecţie ar fi făcut vreun demers pentru a avea acces la respectivele acte contabile, deşi li s-a adus la cunoştinţă situaţia concretă a societăţii, ori că ar fi solicitat lichidatorului judiciar să facă demersurile necesare pe lângă organele penale

Având în vedere prevederile art. 6 şi 7 Codul de procedură fiscală din Legea nr. 207/2015, care subliniază necesitatea unor verificări complete ale sării de fapt de către organele fiscale şi ale tuturor împrejurărilor relevante, în vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului, acestea puteau, fie să solicite informaţii organelor judiciare penale, fie să pretindă lichidatorului judiciar să facă el demersurile în acest sens şi să îi acorde timpul necesar pentru aceasta, suspendând chiar din oficiu inspecţia fiscală, posibilitate conferită de art. 127 Codul de procedură fiscală. în raport de aceasta, este irelevant faptul că reclamanta nu a formulat o solicitare de suspendare decât după încheierea inspecţiei.

Chiar dacă organelor de inspecţie li se recunoaşte o mare libertate de apreciere în ce priveşte decizia de a suspenda ori nu inspecţia, modul în care au înţeles să îşi exercite dreptul de apreciere este supus controlului administrativ şi apoi judecătoresc, orice exces de putere fiind sancţionabil. Or, în speţă, prin opţiunea de a nu suspenda inspecţia, deşi exista această posibilitate potrivit legii, s-au adus în mod cert atingere drepturilor reclamantei de a i se stabili în mod corect şi obiectiv situaţia fiscală, prin examinarea inclusiv a actelor contabile ridicate de organele penale, pentru a se verifica temeinic existenţa ori nu a documentelor justificative relevante pentru obligaţiile fiscale suplimentare stabilite.

Prin urmare, a conchis instanţa de fond că, în mod eronat şi întemeindu-se pe o analiză insuficientă a situaţiei de fapt, organele de inspecţie au reţinut că societatea nu a prezentat documente justificative pentru o serie de operaţiuni, fără a ţine seama de situaţia concretă ce reflectă imposibilitatea obiectivă de producere a respectivelor documente care, chiar dacă ar exista, nu se află în posesia societăţii.

2. Analiza motivelor de recurs

În ceea ce priveşte recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că principala critică adusă sentinţei instanţei de fond se referă la modul în care aceasta a soluţionat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, arătând că au fost încălcate prevederile art. 269 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 şi pct. 12.1 din OPANAF nr. 519/2005. Astfel, recurenta arată că, deşi reclamanta prin contestaţia administrativă a menţionat că solicită anularea în totalitate a deciziei de impunere, aceasta nu a arătat motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină contestaţia sa în ceea ce priveşte anumite sume, ceea ce echivalează cu o lipsa a procedurii administrative.

Într-adevăr, potrivit art. 269 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015, contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde:…. motivele de fapt şi de drept.

Înalta Curte constată că în contestaţia formulată, aşa cum reiese de altfel şi din starea de fapt redată mai sus, reclamanta intimată a adus actelor fiscale şi controlului efectuat de organele fiscale nu doar critici ce vizează aspecte procedurale ale controlului ci şi aspecte de fond motiv pentru care, contrar susţinerilor recurentei, nu se poate susţine că, contestaţia a fost doar una pur formală. Pe de altă parte, prin faptul că în soluţionarea contestaţiei s-a reţinut că nu s-a adus nici un argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, nedepunându-se niciun document în susţinerea celor afirmate, deşi sarcina probei îi incumba, este evident că organul fiscal care a soluţionat contestaţia a analizat-o şi pe fondul acesteia, acesta reprezentând, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, un motiv de netemeinicie şi nu un motiv care să susţină soluţia de nemotivare a contestaţiei.

Înalta Curte consideră că printr-o asemenea soluţie, destul de facilă de altfel pentru organul fiscal, organul de soluţionare a contestaţiei a dat dovadă de un formalism excesiv, denaturând scopul instituirii acestei proceduri şi îngrădind dreptul la o cale efectivă de atac.

Aşa fiind, se constată că instanţa de fond a făcut o legală aplicare a dispoziţiilor art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală potrivit căruia, în situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.

Cât priveşte critica potrivit căreia din hotărârea atacata nu rezulta faptul ca analizarea aspectelor de fond referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil sau la exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, s-a făcut în temeiul prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Înalta Curte o consideră, de asemenea, nefondată în condiţiile în care instanţa de fond, la adoptarea soluţiei sale faţă de obligaţiile fiscale de mai sus, a avut în vedere încălcarea de către organul fiscal a mai multor dispoziţii procedurale considerând că, în mod eronat şi întemeindu-se pe o analiză insuficientă a situaţiei de fapt, organele de inspecţie au reţinut că societatea nu a prezentat documente justificative pentru o serie de operaţiuni, fără a ţine seama de situaţia concretă ce se reflect în imposibilitatea obiectivă de producere a respectivelor documente care, chiar dacă ar exista, nu se află în posesia societăţii.

Cu privire la recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, Înalta Curte îl consideră, de asemenea nefondat, pentru următoarele considerente:

O primă critică formulată de recurentă se referă la faptul că, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut că nu a fost suspendată inspecţia fiscală, deşi există această posibilitate, fapt ce adus în mod cert la atingerea drepturilor reclamantei de i se stabili în mod corect şi obiectiv situaţia fiscală prin examinarea inclusiv a actelor contabile ridicate de organele penale. în acest sens, recurenta arată că, deşi Societăţii, prin reprezentanţii săi legali, i s-a adus la cunoştinţă începerea inspecţiei fiscale prin Avizele de inspecţie fiscala nr. x/02.09.2015 şi nr. F-S1 5/19.01.2016 şi aceasta avea cunoştinţă încă de la data primei adrese de motivul pentru care ar fi putut cere suspendarea efectuării acesteia, o asemenea cerere a fost formulată abia după data transmiterii adresei privind invitaţia la discuţia finală, respectiv la momentul la care acesta avea posibilitatea depunerii punctului de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscal, or, dacă s-ar fi dorit suspendarea inspecţiei fiscale, aceasta solicitare ar fi trebuit să survină pe parcursul derulării inspecţiei fiscale şi nu la finalizarea acesteia.

Critica recurentei este nefondată.

Astfel, potrivit art. 2 lit. e) şi f) din OPANAF nr. 467/2013, inspecţia fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una din următoarele condiţii, ori de câte ori sunt motive justificate şi numai dacă apariţia acesteia nu permite finalizarea inspecţiei fiscale, astfel: . . . . . . . . . .

e) pentru efectuarea de cercetări specifice în vederea identificării unor persoane sau stabilirii realităţii unor tranzacţii;

f)la solicitarea scrisă a contribuabilului, ca urmare a apariţiei unei cauze justificate, confirmată de echipa de inspecţie fiscală.

De asemenea, conform art. 107 alin (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept.

Din textele precitate mai sus rezultă că o solicitare de suspendare a inspecţiei fiscale de către contribuabil poate fi formulată oricând pe parcursul derulării inspecţiei fiscale, până la finalizarea acesteia, finalizare care survine odată cu data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul.

În speţă, recurenta pârâtă face abstracţie de starea de insolvenţă a intimatei reclamante, reprezentantul legal al acesteia, respectiv, lichidatorul judiciar fiind confirmat prin încheierea din 29.12.2014 din dosarul nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti.

Apoi, aşa cu recurenta însăşi recunoaşte, împotriva intimatei reclamante a mai fost derulat un control finalizat prin decizia nr. FS1 199/31.07.2015. Decizia a fost contestată iar soluţionarea contestaţiei a fost suspendată de organul fiscal prin Decizia nr. 410/29.10.2015.

De menţionat că toate actele contabile ale societăţii au fost ridicate de organele de cercetare penală în anul 2013, aşa cum rezultă din procesul-verbal din 18.04.2013 aflat la dosarul de fond.

Aşadar, deşi organul fiscal, la rândul său, cunoştea această situaţie iar conform art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 467/2013 avea posibilitatea să suspende inspecţia fiscală pentru stabilirea realităţii unor tranzacţii fără a fi nevoie de o cerere a contribuabilului în acest sens, a preferat să continue inspecţia cu aplicarea prevederile pct. 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 potrivit căruia, organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil, precum şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabilii cu activităţi similare.

Este adevărat că, potrivit art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii., însă tot atât de adevărat este şi faptul că, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată însă că dreptul de apreciere al organelor fiscale nu este unul discreţionar, limitele acestui drept fiind supus controlului în faţa instanţei de contencios fiscal. În acest sens, aşa cum recurenta şi recunoaşte de altfel, pentru întocmirea raportului fiscal a consultat bazele de date ale ANAF, au procedat la solicitarea de relaţii de la terţi, etc., în conformitate cu prevederile art. 49 din O.G. nr. 92/2003. Cum actele fiscale se bucură de legalitate până la proba contrarie, societatea intimată nu a avut nicio posibilitate reală de a dovedi contrariul celor reţinute de organele fiscale în actele atacate, fiindu-i în mod evident afectat atât dreptul la apărare cât şi dreptul ca actele întocmite să reflecte realitatea situaţiei sale fiscale.

Aşadar, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte consideră că organul fiscal trebuia să suspende inspecţia fiscală, conduita adoptată situându-se în afara dispoziţiilor art. 6 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte critica vizând anularea deciziei de soluţionare a contestaţie nr. 116/27.04.2016 emisă de ANAF, Înalta Curte o consider pur formală, în condiţiile în care recurenta se mărgineşte a susţine doar că, raportat la aspectele prezentate cât şi la lipsa dovezilor în susţinerea contestaţiei, în mod greşit a fost anulată decizia, în condiţiile în care instanţa de fond a reţinut imposibilitatea obiectivă de prezentare a documentelor justificative de către societatea intimată iar actele fiscale au fost întocmite fără o analiză suficientă a situaţiei de fapt.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 527 din 20 februarie 2017.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 527 din 20 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2020.