Taxpayer's appeal rejected: training payment to director under management mandate upheld as unlawful fiscal measure.

Şedinţa publică din data de 29 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 06 iunie 2016, pe rolul Tribunalului Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 21/P/25.05.2016, emisă de Biroul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. x/31.07.2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova;

(ii) anularea măsurii nr. 4 din cuprinsul Dispoziţiei obligatorii nr. x/31.07.2015, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova;

1.2. Prin încheierea din 26 septembrie 2016, Tribunalul Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus introducerea în cauză, în calitate de pârât, a Ministerului Finanţelor Publice, emitent al Deciziei nr. 21/P/25.05.2016, contestată în cauză.

1.3. Prin sentinţa civilă nr. 1448 din 24 octombrie 2016, Tribunalul Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

1.4. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 14 decembrie 2016, sub nr. x/2016.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 184 din 17 martie 2017, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Ministerul Finanţelor Publice.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 184 din 17 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.A., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, reclamanta a susţinut că prima instanţă a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale incidente în speţă, respectiv O.U.G. nr. 79/2008, care se aplică doar regiilor autonome, societăţilor naţionale şi societăţilor comerciale la care statul sau o unitate administrativ teritorială este acţionar unic sau majoritar, categorie în care reclamanta nu se încadrează. Aceste dispoziţii sunt aplicabile doar B. S.A., care este acţionar majoritar al A. S.A., fără a se putea extinde aplicarea dispoziţiilor ordonanţei de urgenţă a guvernului şi la situaţia societăţii reclamante.

A mai arătat recurenta-reclamantă că dispoziţiile O.U.G. nr. 79/2008 au fost abrogate prin O. G. nr. 26/2013, acest act normativ extinzând sfera subiecţilor de drept inclusiv la persoane juridice precum societatea reclamantă.

Fiind o societate comercială pe acţiuni şi, totodată, întreprindere publică, a susţinut recurenta-reclamantă că se supune dispoziţiilor O.U.G. nr. 109/2011 privind guvernanţa corporativă a întreprinderilor publice, precum şi prevederilor art. 143 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 31/1990. Contractul de mandat încheiat între Consiliul de Administraţie al societăţii şi Directorul General se circumscrie, la rândul său, dispoziţiilor O.U.G. nr. 109/2011, iar organele cu atribuţii de control în ceea ce priveşte răspunderea contractuală a mandatarului sunt organele de conducere ale societăţii şi nu organele fiscale, care au desfăşurat acţiunea de control contrar atribuţiilor stipulate de art. 2 din O.U.G. nr. 94/2011.

Recurenta-reclamantă a mai susţinut că prima instanţă a interpretat eronat prevederile contractului de mandat nr. x/17.10.2012, din cuprinsul căruia rezultă temeiul acordării de către societate a resurselor financiare pentru cursul de pregătire profesională urmat de către directorul general al societăţii.

Astfel, a arătat recurenta, prevederile art. 38 din O.U.G. nr. 109/2011, coroborate cu dispoziţiile art. 4 pct. 4.1.3 din contractul de mandat, prevăd că directorii societăţilor beneficiază de o remuneraţie stabilită de consiliul de administraţie, în limita maximă prevăzută de textul de lege indicat. Or, această limită nu afectează cheltuielile privind cursurile de formare profesională, întrucât priveşte doar remuneraţia, nu şi alte avantaje, permise de dispoziţiile art. 39 alin. (1) din O.U.G. nr. 109/2011. Aşadar, atât timp cât suportarea cheltuielilor de formare profesională ale directorului general s-a realizat cu respectarea dispoziţiilor legale şi în scopul realizării indicatorilor de performanţă, recurenta a concluzionat în sensul inexistenţei prejudiciului invocat de organul fiscal.

De asemenea, a arătat recurenta-reclamantă, legalitatea suportării acestei cheltuieli din bugetul societăţii este susţinută şi de necesitatea de a se evita discriminarea între salariaţi, indiferent de forma de angajare a acestora, chiar dacă unii îşi desfăşoară activitatea în temeiul Codului Muncii, iar alţii în temeiul contractului de mandat.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 27 iulie 2017, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului, Înalta Curte o va respinge, ca neîntemeiată, din ambele perspective sub care a fost invocată, atât de către intimata-pârâtă, cât şi de instanţă, din oficiu.

Examinând criticile de nelegalitate expuse de reclamantă în cuprinsul cererii de recurs, Înalta Curte constată că, deşi titularul cererii nu a indicat cazul/cazurile de casare în care se încadrează calea de atac, criticile formulate se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta contestând modalitatea de aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material incidente speţei.

Totodată, deşi argumentele cererii de recurs reiau, în mare parte, aspectele invocate prin cererea de chemare în judecată, pot fi decelate şi critici concrete aduse sentinţei recurate, care sunt supuse controlului judiciar al instanţei superioare, fiind respectate prevederile art. 483, art. 486 alin. (1) lit. d), coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului.

II.2. Referitor la criticile de nelegalitate formulate prin cererea de recurs, Înalta Curte le va respinge, ca nefondate, reţinând următoarele argumente:

Principala critică formulată de recurenta-reclamantă, de care depinde soluţionarea tuturor celorlalte motive de recurs, priveşte legea aplicabilă contractului de mandat nr. x/17.10.2012, în raport de care se stabileşte atât legalitatea cheltuielii suportate de reclamantă cu privire la cursul de formare profesională urmat de mandatar - directorul general al societăţii, cât şi posibilitatea legală a organului fiscal de a efectua verificări şi a dispune măsuri cu privire la cheltuiala în litigiu.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte apreciază că, atât instanţa de fond, cât şi organul fiscal de control, au apreciat corect asupra incidenţei prevederilor O.U.G. nr. 79/2008, interpretând clauzele contractului de mandat prin prisma acestui act normativ. În sens contrar, recurenta-reclamantă a apreciat că legea aplicabilă contractului este O.U.G. nr. 109/2011, act normativ ale cărui prevederi ar fi permis angajarea cheltuielii în litigiu, motivând că societatea nu se încadrează în subiectele de drept identificate în mod expres de prevederile O.U.G. nr. 79/2008.

În stabilirea legii aplicabile contractului de mandat nr. x/17.10.2012, Înalta Curte are în vedere împrejurarea că dispoziţiile O.U.G. nr. 79/2008 sunt aplicabile şi societăţii reclamante, la care statul deţine majoritatea acţiunilor, chiar dacă prin intermediul B. S.A.

Potrivit dispoziţiilor art. 1 din contract:

"Urmare a acordului de voinţă intervenit între părţile semnatare, s-a încheiat prezentul contract de mandat, în baza dispoziţiilor art. 2009 şi următoarele din C. civ., ale Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi ale O.U.G. nr. 79/2008, cu modificările şi completările ulterioare."

Se constată, astfel, că părţile contractului de mandat au fost de acord că societatea reclamantă se supune dispoziţiilor O.U.G. nr. 79/2008, astfel încât drepturile şi obligaţiile părţilor, precum şi celelalte elemente contractuale, au fost stabilite prin raportare la acest act normativ.

În concluzie, legea aplicabilă contractului de mandat şi în raport de care se apreciază asupra legalităţii cheltuielii în litigiu este reprezentată de O.U.G. nr. 79/2008, astfel cum s-a reţinut prin sentinţa recurată.

Pe cale de consecinţă, instanţa de control judiciar constată a fi legale şi considerentele instanţei de fond prin care, raportând prevederile art. 4 din contractul de mandat la dispoziţiile art. 3 din O.U.G. nr. 79/2008, a constatat că mandatarul-directorul general al societăţii nu beneficia de plata, de către mandant, a cursurilor de pregătire profesională. Nu vor fi primite argumentele recurentei referitoare la existenţa unui temei justificativ al suportării de către societate a acestei cheltuieli, în condiţiile în care toate susţinerile reclamantei se întemeiază pe dispoziţiilor O.U.G. nr. 109/2011, act normativ care, aşa cum s-a arătat anterior, nu este aplicabil contractului de mandat.

În ceea ce priveşte atribuţia legală a organului fiscal de realiza verificări şi a dispune măsuri cu privire la cheltuielile angajate de societate în temeiul contractului de mandat, Înalta Curte constată că reclamanta a invocat dispoziţiile Legii nr. 31/1990, apreciind că această verificare se poate realiza doar de către organele de conducere ale societăţii.

Un astfel de argument nu poate fi primit, având în vedere că, deşi organelor de conducere ale societăţii le revin o serie de atribuţii privitoare la supravegherea activităţii mandatarului, în principal a verificării îndeplinirii indicatorilor de performanţă, aceste atribuţii nu le exclud pe cele aparţinând organelor de inspecţie economico-financiară, astfel cum sunt stipulate în cuprinsul O.U.G. nr. 94/2011.

Se observă că reclamanta face o confuzie între răspunderea contractuală a mandatarului pentru neîndeplinirea obligaţiilor stipulate în contractul de mandat, care poate fi angajată prin voinţa mandantului, în condiţiile prevăzute în convenţia părţilor, pe de-o parte şi răspunderea societăţii reclamante pentru angajarea unor cheltuieli nepermise de lege, pe de altă parte, care poate fi constatată prin deciziile obligatorii emise de organele de inspecţie fiscală conform art. 3 pct. 1 din O.U.G. nr. 94/2011. Dacă în primul caz răspunderea aparţine mandatarului, în cel de-al doilea răspunderea revine persoanei juridice, fiind, astfel, în prezenţa a două ipoteze juridice distincte, fiecare tip de răspundere fiind constatat de alte organe, în temeiul altor texte de lege şi pentru situaţii diferite.

De asemenea, va fi respinsă, ca nefondată şi susţinerea recurentei-reclamante referitoare la nerespectarea, de către organul fiscal de control, a atribuţiilor specificate în art. 2 din O.U.G. nr. 94/2011, reţinând că, potrivit art. 1 alin. (1), art. 2 şi art. 3 pct. 5 din acest act normativ, societatea reclamantă se încadrează în categoria persoanelor juridice supuse inspecţiei economico-financiare, al cărui obiect îl reprezintă, conform art. 3 pct. 4, modul de implementare a măsurilor de creştere a veniturilor, de reducere a cheltuielilor şi de diminuare a arieratelor, respectarea reglementărilor economico-financiare şi contabile, precum şi stabilirea erorilor şi deficienţelor în activitatea economico-financiară. Or, este evident că verificarea efectuării de către societatea reclamantă a unei cheltuieli neprevăzute de contractul de mandat sau de lege, se înscrie în obiectul activităţii de inspecţie economico-financiară.

În fine, ultima critică de nelegalitate formulată de recurenta-reclamantă, vizând o posibilă discriminare între salariaţi, ca urmare a nedecontării cursurilor de formare profesională urmate de mandatar - directorul general al societăţii, va fi respinsă, ca nefondată. Atât timp cât contractul de mandat este încheiat în condiţiile O.U.G. nr. 79/2008, actul juridic trebuie să respecte prevederile acestui act normativ, care interzice în mod expres plata de către mandant a altor drepturi sau beneficii suplimentare remuneraţiei lunare stabilită prin contractul de mandat, conform art. 32 din O.U.G. nr. 79/2008.

De asemenea, Înalta Curte reţine că aplicarea unui tratament diferit poate fi considerată discriminatorie doar prin raportare la categorii de persoane aflate în situaţii identice sau comparabile, ipoteză neregăsită în speţă, ceilalţi angajaţi ai recurentei-reclamante desfăşurând activitatea în temeiul unui contract individual de muncă, încheiat conform Codului Muncii, care permite acordarea unor beneficii suplimentare salariului, inclusiv decontarea cursurilor de formare profesională, iar directorul general prestând activitatea în temeiul unui contract de mandat, supus dispoziţiilor O.U.G. nr. 79/2008.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 184 din 17 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2020.