Tax objection suspension legality: failure to meet strict statutory requirements for criminal referral and interdependence of fiscal and penal proceedings

Şedinţa publică din data de 27 septembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea Deciziei nr. 43/16.02.2016 prin care pârâta a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.10.15 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2015. Totodată, reclamanta a solicitat ca pârâta să fie obligată să procedeze la soluţionarea contestaţiei administrative pe fond.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 23/F-CONT din 15 februarie 2017, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat Decizia nr. 43/16.02.2016, a obligat pe pârâtă să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.10.2015 şi să plătească reclamantei suma de 4.850 RON cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că în mod nelegal instanţa de fond a admis acţiunea şi a pronunţat hotărârea atacată, având în vedere că a făcut o apreciere superficială raportându-se doar la procesul-verbal nr. x/2015, fără a corobora toate documentele aflate la dosarul cauzei. Procesul-verbal încheiat de organele de inspecţie fiscală vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 18.287.726 RON, debit ce se regăseşte şi în Decizia de impunere nr. x/21.10.2015, contestată în procedura prealabilă, înaintat organelor de cercetare penală în vederea stabilirii dacă în cauză sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracţiuni prevăzute de legea penală sau legile speciale.

Din conţinutul procesului-verbal rezultă faptul că inspecţia fiscală a fost demarată şi urmare solicitărilor transmise DGAMC de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea, respectiv Direcţia Generala Anticorupţie-Serviciul Judeţean Prahova.

Contrar celor reţinute în hotărârea atacata, sesizarea penală a fost formulată şi transmisă organelor de cercetare penală de către organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC, direcţie care la acel moment se afla în cadrul ANAR.

Referitor la Ordonanţa din 27.01.2017 prin care s-a clasat cauza având ca obiect faptele sesizate prin procesul-verbal nr. x/2015, aceasta a fost atacată de către DGAMC, astfel încât până la pronunţarea unei hotărâri penale definitive procedura de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate fi reluată.

În ceea ce priveşte măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune îndeplinirea, cumulativă, a doua condiţii pentru ca organul de soluţionare să pronunţe o soluţie de suspendare.

Organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit că societatea a declarat achiziţii şi livrări de bunuri pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, fiind creat doar un circuit documentar, încercând să se dea o falsă aparenţă asupra provenienţei reale a mărfurilor, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 18.287.726 Iei, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2015, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/21.10.2015, contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor, în speţă se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, societatea declarând achiziţii de bunuri de la furnizori care fac parte dintr-un lanţ scriptic de tranzacţionare, operaţiunile neavând un scop economic, precum şi livrări intracomunitare de bunuri care în realitate nu au părăsit teritoriul României, cu consecinţa diminuării obligaţiilor de plată către bugetul de stat.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L., în perioada verificată, a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de grâu, porumb, srot de soia, triticale, mălai furajer, precum şi carne de pasăre, porc şi oaie, pentru care nu a prezentat documente justificative care să demonstreze realitatea operaţiunilor, modul de desfăşurare al acestora şi modul de utilizare, pentru o parte din bunurile achiziţionate, în activitatea de producţie.

De asemenea, referitor la furnizorii de marfăa ai societăţii verificate, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceştia au la rândul lor furnizori de tip "fantomă", sau realizează tranzacţii într-un circuit scriptic al documentelor, fără un scop economic, ori, în realitate, tranzacţiile aveau ca obiect alte mărfuri decât cele înscrise în facturi.

Totodată, parte din carnea de pasăre şi porc achiziţionată de S.C. A. S.R.L., a fost refacturată ulterior la preţuri mai mari cu 5 bani/kg faţă de preţurile de achiziţie, astfel organele de inspecţie fiscală menţionând că societatea verificată a acţionat ca o verigă într-un lanţ scriptic de tranzacţionare, operaţiunile neavând un scop economic.

Mai mult, în ceea ce priveşte livrările de carne de pasăre declarate de S.C. A. S.R.L. către clienţi intracomunitari, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că bunurile nu au fost transportate în alt stat membru, acestea fiind comercializate în totalitate pe teritoriul României, prin crearea unor circuite comerciale fictive (firme de tip "fantomă"). Astfel, referitor la mijloacele de transport înscrise în CMR-urile prezentate, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea nu au efectuat transportul produselor către beneficiari din state membre ale UE, ci către S.C. Carmistin S.R.L. din România, iar parte din reprezentanţii operatorilor intracomunitari declaraţi, nu au putut fi găsiţi la sediul declarat şi nu au depus declaraţii în sistemul VIES.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.850 RON, recurenta consideră că pentru reţinerea cheltuielilor de judecată în sarcina ANAF, trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

În cauză nu este îndeplinită niciuna din aceste condiţii, pentru că, aşa cum s-a arătat, în mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a suspendat soluţionarea acesteia până la pronunţarea, de către instanţa penală, unei hotărâri definitive.

În subsidiar, recurenta solicită să se facă aplicarea art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ., potrivit căruia onorariile avocaţiale pot fi micşorate în situaţia în care se constată că sunt nepotrivite faţă de valoarea pricinii ori munca îndeplinită, iar condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză.

În susţinerea recursului este invocată practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, iar pe fond a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că atât excepţia nulităţii cât şi recursul sunt nefondate

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului

Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare de către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., Înalta Curte apreciază că aceasta este neîntemeiată, având în vedere faptul că, prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a formulat critici care se circumscriu motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că nu se poate reţine lipsa motivelor în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Pe fond, Înalta Curte constată că din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/21.10.15, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2015, s-a impus în sarcina reclamantei plata unor obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe profit şi TVA, fiecare cu accesorii, întrucât aceasta nu a putut prezenta toate documentele justificative considerate necesare de inspectorii fiscali pentru dovedirea realităţii unor operaţiuni înregistrate în scriptele societăţii. Deficienţele constate au fost descrise amplu de inspectorii fiscali cu referire la fiecare relaţie comercială a reclamantei verificată.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva actelor menţionate anterior, iar pârâta, prin Decizia nr. 43/16.02.2016, a dispus în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) Codul de procedură fiscală suspendarea soluţionării contestaţiei pentru a fi soluţionată sesizarea penală nr. 4861 AIF/25.11.2015, înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea de către organele de inspecţie fiscală. În motivarea deciziei, s-a arătat că între stabilirea obligaţiilor fiscale şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea contestaţiei.

Interdependenţa este dată de faptul că "în speţă se pune problema realităţi operaţiunilor înregistrate, societatea declarând achiziţii de bunuri de la furnizori care fac parte dintr-un lanţ scriptic de tranzacţionare, operaţiunile neavând un scop economic, precum şi livrări intracomunitare de bunuri care în realitate nu au părăsit teritoriul României, cu consecinţa diminuării obligaţiilor de plată către bugetul de stat". Pârâta a prezentat elementele care conduc la concluzia că furnizorii reclamantei sunt societăţi fantomă, iar operaţiunile economice nu au existat în realitate, fiind necesară verificarea realităţii tranzacţiilor declarate de societate.

S-a mai arătat că situaţia din speţă se circumscrie considerentelor Deciziilor Curţii Constituţionale nr. 72/1996 şi nr. 95/2011, practicii judiciare în materie, fiind prezentată cu titlu de exemplu Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5130/04.12.2012, precum şi jurisprudenţei CJUE, faţă de hotărârile pronunţate în cauzele C-225/02, C-32/03, C-439/04, C-80/11, C-142/11, C-285/11 şi faţă de Decizia nr. 419/2002.

Instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2013 "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Conform art. 108 "(1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală. (2) În situaţiile prevăzute la alin. (1) organele de inspecţie au obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie şi de către contribuabilul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului".

Deci, pentru a ca organul sesizat cu o contestaţie administrativă să dispună suspendarea soluţionării acesteia, este necesar ca, anterior, organele de inspecţie fiscală să fi întocmit un proces-verbal în condiţiile art. 108 alin. (2), în care să arate contribuabilului constatărilor lor, inclusiv sub aspectul reţinerii unor indicii de săvârşire a unor infracţiuni pentru care vor fi sesizate organele penale, proces-verbal care să fie semnat de contribuabil sau în care să se menţioneze refuzul de semnare şi care să fie comunicat acestuia. De asemenea, este necesar ca organele care au realizat controlul să sesizeze organele penale referitor la cele constatate.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a apreciat corect că Procesul-Verbal nr. x/06.10.2015 nu întruneşte condiţiile pentru a fi considerat un act valabil în sensul prevederilor art. 108 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu cuprinde menţiuni despre constatarea unor fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni şi care să fi fost aduse la cunoştinţa contribuabilului.

Atâta timp cât procesul-verbal nu a fost întocmit în forma prevăzută de lege, întemeiat a apreciat instanţa de fond că inspectorii fiscali nu au sesizat organele de urmărire penală în condiţiile prevăzute în textul legal menţionat.

De asemenea, abia după înregistrarea contestaţiei administrative la pârâtă, adică la data de 23.11.2015, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a procedat la sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea, invocând constatările din Procesul-Verbal nr. x/06.10.2015.

Prin urmare, nu inspectorii fiscali care au efectuat un control ce a durat peste doi ani au fost cei care ar fi avut suspiciuni privind o pretinsă activitate infracţională la nivelul S.C. A. S.R.L. de natură să impună sesizarea organelor penale.

Din motivarea deciziei de suspendare rezultă că sesizarea" Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea a fost formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau de drept, organul fiscal arătând sumar că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă în cauză sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracţiuni prevăzute de legea penală sau în legi speciale.

Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă şi să arate şi indiciile care au stat la baza acestei sesizări.

Fiind o măsură excepţională şi pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condiţiile legale.

Recurenta nu a arătat de ce este efectiv în imposibilitate obiectivă de a soluţiona contestaţia şi ce anume nu poate stabili în privinţa faptelor fiscale şi a debitelor fiscale, faţă de organele judiciare penale.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a remarcat faptul că din decizia de suspendare rezultă doar că organele penale vor stabili şi vor proba faptele reclamantei administrând probe.

Or, organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrativ-fiscale atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete.

Organul fiscal avea el însuşi posibilitatea să administreze probe pentru determinarea stării de fapt fiscale, în condiţiile Capitolului III al Titlului III din Codul de procedură fiscală, iar pârâta, în soluţionarea contestaţiei administrative, putea examina acele probe.

Că situaţia susţinută de organele fiscale era nejustificată a dovedit-o ulterior tocmai organul de urmărire penală sesizat, care s-a pronunţat în intervalul de timp cât s-a desfăşurat litigiul la prima instanţă.

Astfel, prin Ordonanţa din data de 27.01.2017, Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a clasat cauza, reţinând ca "documentele justificative prezentate de S.C. A. S.R.L. raportat la normele legale în vigoare, demonstrează că furnizorul a luat toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare intracomunitară, încheind în acest sens contracte de vânzare-cumpărare, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informaţiile prevăzute de lege, inclusiv cod valoare de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorilor în statul membru, cu predarea bunurilor către societatea de transport şi completarea pe scrisorile de transport internaţional a locului de livrare, fiind aplicate semnătura şi stampila furnizorului, pe CMR-uri existând semnătura şi stampila transportatorului, toate acestea demonstrând buna-credinţă a S.C. A. S.R.L. cu privire la livrările efectuate".

În aceste condiţii rezultă că măsura sesizării organelor de urmărire penală este atât nelegală - din perspectiva modului defectuos în care s-a făcut investirea, cât şi netemeinică - sub aspectul faptelor pentru care s-a solicitat a se face verificări.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind cheltuielile de judecată

Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acţiunea. Principiul enunţat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune:

"(1) Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată."

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinţei implică respectarea întocmai a dispoziţiilor procesuale şi justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective.

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenţei procesuale a fiecărei părţi. Astfel, se poate vorbi şi de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, şi anume aceea de sancţiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivităţii excesive a unor justiţiabili.

Art. 453 C. proc. civ., fără a menţiona în terminis, induce o prezumţie de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată.

Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiune ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

Pe lângă principiul culpei procesuale, există şi alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată.

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câştigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credinţă a părţii care a pierdut procesul.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite şi constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil.

Prima instanţă a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispoziţiile legale, doctrină şi jurisprudenţă.

În jurisprudenţa CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câştigat procesul va putea obţine rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Din perspectiva CEDO pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real, caracterul rezonabil şi caracterul necesar.

Se poate observa că, atât condiţiile impuse de legislaţia naţională, cât şi cele impuse de jurisprudenţa CEDO sunt întrunite în litigiul de faţă, condiţii ce au fost avute în vedere de prima instanţă atunci când a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanţa de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

De asemenea, Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect, legal, starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 23/F-CONT din 15 februarie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 septembrie 2019.