Proportionality of fiscal late-payment sanctions and input VAT deduction for unregistered taxable persons under EU law

Şedinţa publică din data de 28 ianuarie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, reclamantul A. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, să se dispună anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 155/11.12.2013, emisă de D.G.R.F.P. Cluj; anularea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2013, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2013, emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 471 din 20 octombrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, a fost admisă acţiunea formulată de reclamantul A. şi s-a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 155/11.12.2013, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a Deciziei de impunere nr. x/25.09.2013, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2013, emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

3. Hotărârea instanţei de recurs

Prin decizia civilă nr. 2620 din 18 octombrie 2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost admis recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în nume propriu şi în calitate de reprezentant legal al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 471/2014 a Curţii de Apel Cluj, care a fost casată şi s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

4. Hotărârea primei instanţe în rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 215 din 09 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2014, a fost admisă, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a fost anulată, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 155/11.12.2013 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Decizia de impunere nr. x/25.09.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2013, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, acte fiscale care au fost menţinute pentru suma totală de 1.034.248 RON, după cum urmează:

- taxă pe valoarea adăugată datorată suplimentar în cuantum de 427.794 RON;

- dobânzi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 542.285 RON;

- penalităţi de întârziere aferente taxei în cuantum de 64.169 RON.

Prin aceeaşi sentinţă au fost obligate pârâtele în solidar la plata în favoarea reclamantului a sumei de 1.237 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

5. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 215 din 09 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamantul A. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

5.1. Recursul declarat de reclamantul A. s-a întemeiat pe dispoziţiile 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat casarea, în parte, a sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii cererii de cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurentul-reclamant a formulat, în esenţă, următoarele motive de nelegalitate:

Pe parcursul inspecţiei fiscale au fost încălcate dispoziţiile art. 9 din Codul de procedură fiscală şi dreptul la apărare al contribuabilului, reclamantului fiindu-i blocat accesul la dosarul administrativ, iar decizia de impunere a fost emisă fără audierea acestuia.

Dosarul administrativ depus în primă instanţă conţine alte documente decât anexele raportului de inspecţie fiscală, iar informaţiile de natură fiscală au fost obţinute de organele fiscale din bazele de date proprii, de la notari publici sau de la terţi, fără a fi transmise contribuabilului, care s-a aflat în imposibilitatea de a le contesta.

Avizele de inspecţie fiscală nu i-au fost comunicate reclamantului, nici direct şi nici prin publicitate, iar acesta nu a acordat mandat soţiei sale pentru a ridica avizele respective. Impozitarea comună a soţilor nu este cunoscută în legislaţia română, obligaţiile fiscale fiind stabilite individual.

Deşi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a susţinut că a efectuat un control inopinat, în cursul căruia a colectat probe pe care le-a folosit în cadrul inspecţiei fiscale, în mod greşit judecătorul fondului a recalificat natura controlului ca fiind o verificare documentară, în sensul prevăzut de art. 671din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Organele fiscale au colectat probele anterior începerii inspecţiei fiscale şi a fost depăşită perioada legală pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

Recurentul-reclamant are dreptul la deducerea automată a TVA-ului aferent achiziţiilor, iar instanţa de fond avea obligaţia de a efectua demersurile necesare pentru determinarea întinderii dreptului de deducere a TVA, prin dispunerea unei expertize de evaluare.

Prima instanţă era obligată să aplice Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, în ceea ce priveşte reducerea obligaţiilor fiscale accesorii, care în cauză, sunt vădit disproporţionale, depăşind cuantumul debitului principal.

5.2. Recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj s-a întemeiat pe dispoziţiile 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat, în principal, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, iar în subsidiar, s-a solicitat, casarea sentinţei sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca neîntemeiate.

În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurentele-pârâte au formulat, în esenţă, următoarele motive de nelegalitate:

Instanţa de fond în mod greşit a reţinut că, în speţă, sunt incidente considerentele Hotărârii din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Chiar dacă reclamantul era obligat, potrivit legii fiscale, să se înregistreze la organele fiscale ca plătitor de TVA şi nu a dus la îndeplinire această obligaţie, acest fapt nu îl exclude din categoria persoanelor impozabile, cu toate obligaţiile ce decurg din aceasta.

Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1786/2010 privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA, conţine dispoziţii legale ce privesc organul fiscal şi stabilesc conduita pe care acesta trebuie să o adopte atunci când identifică situaţii în care contribuabilul care, deşi a depăşit plafonul de scutire la TVA, nu a solicitat organului fiscal înregistrarea în scopuri de TVA.

Dacă reclamantul s-ar fi adresat organului fiscal cu o solicitare de înregistrare în scopuri de TVA, iar organul fiscal i-ar fi răspuns în mod explicit că nu avea obligaţia legală de a solicita înregistrarea în acest sens sau că nu există dispoziţii legale sau formulare de completat, atunci s-ar fi putut vorbi despre lipsa unei culpe a reclamantului în ceea ce priveşte neînregistrarea în scopuri de TVA.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite, în primul rând, condiţiile de fond, astfel cum rezultă din Directiva 2006/112 privind TVA, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie persoană impozabilă, iar pe de altă parte, bunurile sau serviciile să fie utilizate în scopul operaţiunilor impozabile.

În ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere conform expertizei judiciare dispuse în cauză, la momentul efectuării inspecţiei fiscale reclamantul nu a pus la dispoziţie documentele privind achiziţiile de bunuri şi servicii destinate construcţiilor, acestea fiind depuse ulterior, la solicitarea expertului judiciar.

De asemenea, în mod legal organul de control, la momentul efectuării inspecţiei fiscale, a aplicat dispoziţiile Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, care era în vigoare la data respectivă.

6. Apărările formulate în cauză

6.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurentul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte ca nefondat şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Recurentul-reclamant a susţinut, în esenţă, că motivele de nelegalitate formulate de recurentele-pârâte nu pot fi reţinute, întrucât potrivit considerentelor Hotărârii din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, din moment ce un contribuabil a fost considerat retroactiv drept persoană impozabilă, i se recunoaşte automat dreptul de deducere al TVA-ului.

Or, în cauză, organele fiscale au refuzat să recunoască reclamantului TVA-ul plătit în amonte, motiv pentru care instanţa de fond, în mod corect, pe baza concluziilor raportului de tehnică, a reformat, în parte, actele administrative contestate.

6.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj au solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat.

Recurentele-pârâte au susţinut că afirmaţiile reclamantului privind încălcarea dreptului la apărare, prin lipsa accesului la documentele dosarului fiscal, sunt neîntemeiate, deoarece documentele relevante pentru stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare s-au aflat în posesia acestuia.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că avizele de inspecţie fiscală care au fost emise pe numele reclamantului, alături de cele două emise pe numele soţiei B., i-au vizat pe ambii soţi, întrucât în conţinutul contractelor de vânzare-cumpărare au fost menţionaţi amândoi în calitate de vânzători ai bunurilor imobile.

Probele şi informaţiile la care face trimitere recurentul-reclamant, au fost utilizate în timpul inspecţiei fiscale şi au constituit elemente pentru efectuarea inspecţiei fiscale şi pentru stabilirea bazei impozabile.

Susţinerile recurentului-reclamant referitoare la acordarea automată a dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor, sunt neîntemeiate, în raport de prevederile art. 178 din Directiva 2006/112 a Consiliului privind sistemul comun al TVA şi de dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

7. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 16 ianuarie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

1. Cu privire la recursul declarat de reclamantul A.

Examinând sentinţa atacată prin raportare la criticile formulate de recurentul-reclamantul A., circumscrise motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte reţine următoarele:

Susţinerile recurentului-reclamant privind încălcarea dreptului său la apărare pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, sunt neîntemeiate.

În mod corect instanţa de fond a constatat că documentele relevante care au stat la baza efectuării inspecţiei fiscale şi care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantului s-au aflat în posesia acestuia, care le-a pus la dispoziţia inspectorilor fiscali, astfel încât nu se poate susţine că actele pe care autoritatea fiscală şi-a întemeiat decizia de impunere nu ar fi fost cunoscute de reclamant.

Mai mult, aceleaşi informaţii sunt cuprinse şi în proiectul raportului de inspecţie fiscală, act comunicat reclamantului şi în privinţa căruia acesta a formulat obiecţiuni, fără a menţiona aspecte în legătură cu actele avute în vedere de către autoritate pentru determinarea situaţiei fiscale şi a obligaţiilor de plată.

Împrejurarea că dosarul administrativ depus în primă instanţă conţine alte documente decât anexele raportului de inspecţie fiscală, invocată de către recurent, nu este de natură a produce acestuia o vătămare ce ar putea fi acoperită doar prin anularea actelor administrative fiscale, în condiţiile în care pe parcursul judecării procesului în primă instanţă, reclamantul a luat cunoştinţă de conţinutul acestor înscrisuri şi a avut posibilitatea să-şi formuleze apărări corespunzătoare.

Critica recurentului-reclamant vizând lipsa audierii contribuabilului, prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, este nefondată.

Potrivit art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei", iar conform art. 43 alin. (2) lit. j) din acelaşi act normativ, "(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: (...) j) menţiuni privind audierea contribuabilului."

În cauză, deşi în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/25.09.2013 nu se face nicio menţiune cu privire la audierea contribuabilului, la pct. 8, Dispoziţii finale, se precizează că la decizia de impunere se anexează raportul de inspecţie fiscală împreună cu anexele, iar în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2013, la Cap. IV, Discuţia finală cu contribuabilul, pct. 4.1., se menţionează că s-a transmis înştiinţarea pentru discuţia finală, împreună cu proiectul raportului de inspecţie cu concluziile inspecţiei fiscale şi anexele 1-2, pe mail-ul reclamantului la data de 26.08.2013, fiind stabilită discuţia finală la data de 27.08.2013. Se arată că reclamantul nu a confirmat primirea mail-ului cu documentele menţionate mai sus şi a solicitat prin adresa nr. x/28.08.2013, comunicarea înştiinţării pentru discuţia finală, împreună cu proiectul raportului de inspecţie fiscală şi anexele 1-2, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire. Ca urmare, s-a reprogramat discuţia finală pentru data de 16.09.2013, orele 12:00, fiind comunicate documentele respective cu confirmare de primire la data de 02.09.2013, acestea fiind primite sub semnătură de către destinatar la 05.09.2013. La data 16.09.2013, orele 14:00, s-a prezentat pentru discuţia finală avocatul împuternicit de către reclamant să îl reprezinte, în baza delegaţiei de substituire nr. 61/2013/16.09.2013.

În contextul evidenţiat, susţinerea recurentului-reclamant referitoare la nelegalitatea actelor administrative fiscale pentru lipsa audierii contribuabilului, este neîntemeiată.

Pe de altă parte, conform art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului.".

Potrivit dispoziţiilor art. 46 din Codul de procedură fiscală, sancţiunea nulităţii este prevăzută expres doar pentru situaţia în care actul administrativ fiscal nu cuprinde menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ, sau nu conţine semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal. Per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-a pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

Or în speţă, raportat la situaţia de fapt expusă, nu sunt elemente din care să rezulte existenţa vreunei vătămări produsă reclamantului, care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

Critica recurentului-reclamant vizând nelegalitatea deciziei de impunere pe considerentul că avizele de inspecţie fiscală nu au fost comunicate în mod valabil, este neîntemeiată.

În conformitate cu dispoziţiile art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, avizele de inspecţie fiscală nr. x/05.12.2012 şi nr. y/06.12.2012 au fost comunicate reclamantului prin poştă, cu confirmare de primire, însă acesta nu a ridicat corespondenţa, iar la data de 18.12.2012, avizele au primite sub semnătură de către B., soţia reclamantului, care avea acelaşi domiciliu.

În condiţiile arătate, în mod întemeiat prima instanţă a reţinut că avizele de inspecţie fiscală care au fost emise pe numele reclamantului, alături de cele două avize emise pe numele soţiei reclamantului, au fost întocmite anterior datei de 12.12.2012, iar inspecţia fiscală i-a vizat pe ambii soţi, având în vedere că în conţinutul contractelor de vânzare-cumpărare au fost menţionaţi amândoi, în calitate de vânzători ai bunurilor imobile.

Declaraţia notarială dată de către B., prin care arată că toate veniturile realizate în perioada 2007-2012, din înstrăinarea imobilelor, au fost încasate integral doar de soţ, a fost dată la 04.02.2013, astfel încât acest înscris nu prezintă relevanţă sub aspectul reţinerii calităţii de contribuabil în privinţa soţiei reclamantului.

Susţinerile recurentului potrivit cărora la data de 18.12.2012, când s-au înmânat soţiei sale avizele de inspecţie fiscală, aceasta nu avea calitatea de contribuabil, nu pot fi primite, întrucât, în lipsa unei dovezi contrare, conform dispoziţiilor art. 312 alin. (1) coroborate cu cele art. 313 alin. (3) din C. civ., soţii sunt prezumaţi a fi căsătoriţi sub regimul matrimonial al comunităţii legale de bunuri.

Mai mult, prevederile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situaţia în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie.

Cum în cauză, tranzacţiile imobiliare au fost efectuate de către ambii soţi, în calitate de coproprietari devălmaşi, în mod legal reclamantul a fost desemnat să îndeplinească această obligaţie şi prin urmare, emiterea actelor contestate pe numele reclamantului, în condiţiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soţia sa, nu constituie un motiv de nelegalitate al acestora, cei doi soţi neputând fi consideraţi persoane impozabile separate.

Criticile recurentului-reclamant referitoare la probele colectate în mod nelegal şi la neaplicarea raţionamentului expus de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Smaranda Bara şi alţii, C-201/14, sunt nefondate, cele reţinute în cauza menţionată nefiind incidente în prezentul litigiu.

Prin Hotărârea pronunţată la data de 01 octombrie 2015, în cauza C-201/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.".

În speţă, în acord cu judecătorul fondului se reţine, pe de o parte, că majoritatea documentelor ce au stat la baza determinării obligaţiilor fiscale ale reclamantului provin de la acesta şi îi sunt cunoscute, iar pe de altă parte, în ceea ce priveşte cauza C-201/14, se constată că legislaţia internă, respectiv art. 671din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, permite verificarea documentară de către organul fiscal şi pe baza informaţiilor şi documentelor transmise de terţi.

Contrar susţinerilor recurentului, în cauză, nu s-a desfăşurat o activitate de verificare faptică efectuată în cadrul unui control inopinat, iar reclamantul a fost înştiinţat cu privire la documentele pe care trebuie să le prezinte în vederea clarificării situaţiei fiscale, aspecte care indică incidenţa dispoziţiilor art. 671din Codul de procedură fiscală.

Afirmaţiile recurentului-reclamant în sensul că toate probele trebuie colectate doar în cursul inspecţiei fiscale, sunt neîntemeiate, în condiţiile în care inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar aceste informaţii erau în posesia organelor fiscale ca urmare a depunerii lunare de către notarii publici a Declaraţiilor informative 208, prin care se indicau toate elementele tranzacţiilor efectuate şi pentru care s-a achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare.

Aceste informaţii au fost prelucrate în cadrul inspecţiei fiscale efectuate de către organul fiscal şi au fost verificate informaţiile rezultate în urma analizei listei nominale a beneficiarilor de venit din Situaţia contractelor încheiate întocmită pe baza Declaraţiilor informative 208, privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, completate si depuse de notarii publici, a copiilor contractelor de vânzare - cumpărare puse la dispoziţie de către notari, precum şi din documentele prezentate de contribuabil.

Critica recurentului-reclamant vizând depăşirea perioadei legale pentru efectuarea inspecţiei fiscale este, de asemenea, nefondată.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu dispun nicio sancţiune pentru depăşirea duratei de 3 luni a inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, deşi reclamantul a susţinut că prejudiciul cauzat prin prelungirea duratei inspecţiei fiscale l-a reprezentat creşterea cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii, nu a adus nicio probă în acest sens.

Astfel, recurentul nu a indicat care ar fi fost cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii în situaţia în care decizia de impunere ar fi fost emisă în termenul legal de efectuare a inspecţiei fiscale şi nici nu a formulat obiective în cadrul expertizei judiciare administrate în cauză, în vederea calculării diferenţei cauzate de prelungirea inspecţiei fiscale.

Susţinerile recurentului-reclamant privind acordarea în mod automat a dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor, sunt neîntemeiate.

În raport de cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, prima instanţă în mod corect a constatat că, deşi dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat reclamantului pentru simplul fapt că acesta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scop de TVA, hotărârea Curţii de Justiţie nu este suficientă pentru recunoaşterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiţia formală a înregistrării sale ca persoană impozabilă, reclamantul trebuie să îndeplinească şi celelalte condiţii pentru acordarea dreptului de deducere.

În dezacord cu susţinerile recurentului-reclamant, trebuie dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, cerinţe prevăzute atât de reglementările fiscale naţionale, cât şi de jurisprudenţa comunitară, citată de judecătorul fondului în considerentele sentinţei recurate.

Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil şi organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele şi faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru existenţa şi exercitarea dreptului de deducere, iar autorităţile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existenţa unor elemente obiective din care să rezulte că deşi cerinţele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operaţiunile economice nu au în realitate un conţinut economic.

În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-664/16, (pct. 44 din hotărâre), în sensul că persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-ului şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul.

În speţă, făcând aplicarea jurisprudenţei comunitare citate anterior, instanţa de fond şi-a însuşit, motivat, concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în rejudecare, ale cărui obiective răspund celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene asupra problemei de drept în discuţie, context în care, nu se impunea efectuarea în cauză a unei noi expertize tehnice având drept obiectiv determinarea dreptului de deducere a TVA.

Înalta Curte constată că este fondată critica recurentului-reclamant privind încălcarea principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale principale, principiu consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit.

Principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene impune obligaţia de a interpreta dreptul naţional în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Prin Hotărârea din 9 martie 1978, pronunţată în cauza C-106/77, Simmenthal, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că orice instanţă naţională, sesizată în cadrul competenţei sale, are obligaţia de a aplica integral dreptul comunitar şi de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor.

Prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de către administraţia fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50).

S-a subliniat că,,(..) deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, punctele 45, 46 şi 54)." (pct. 51), precum şi faptul că "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (pct. 52).

În analiza motivelor de nelegalitate formulate în prezenta cauză, este necesar, în primul rând, a se sublinia faptul că noţiunea de majorări din Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, corespunde noţiunii de accesorii din legislaţia naţională, în condiţiile în care O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incident în speţă, a prevăzut, potrivit art. 119 alin. (1), anterior datei de 1.07.2010, majorări de întâziere pentru neplata la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, respectiv, ulterior datei de 1.07.2010 (conform modificărilor aduse art. 119 prin O.U.G. nr. 39/2010), dobânzi şi penalităţi de întârziere.

De asemenea, se impune a se observa, în raport de jurisprudenţa Curţii de Justiţie, că numai accesoriile care au caracter de sancţiuni fiscale vor fi analizate pentru a se constata dacă sunt sau nu excesive, în raport cu gravitatea încălcării obligaţiilor persoanei impozabile.

Referitor la majorări de întârziere şi dobânzi, Înalta Curte constată că sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă." (pct. 126).

Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138).

În considerentele aceleiaşi decizii s-a reţinut că,,(…) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (pct. 140).

Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancţiuni fiscale cu privire la penalităţile de întârziere stabilite începând cu data de 1.07.2010 şi la majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 01.07.2010, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite.

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În acest sens, s-a reţinut că faptul, deşi contestat de guvernul român, că până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiţie ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

Este de observat, pe de o parte, că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit, în niciun fel, rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor.

Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că "funcţionarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (pct. 52).

Pe de altă parte, în cauză, se reţine că recurentul-reclamant nu a efectuat demersuri pentru clarificarea situaţiei fiscale, deşi a desfăşurat prin tranzacţiile imobiliare o activitate economică impozabilă. Cu toate acestea, din situaţia de fapt rezultată din actele şi lucrările dosarului nu rezultă probe în sensul existenţei unei fraude săvârşite de reclamant, prin neînregistrarea ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA şi neplata taxei pe valoarea adăugată.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut prin Hotărârea din 12 iulie 2012, în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, că, O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctele 74 şi 75, precum şi Hotărârea Klub, citată anterior, punctul 49). Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancţiune adecvată, cu condiţia ca aceasta să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei şi în asigurarea colectării corecte a TVA-ului.".

În speţă, în aprecierea caracterului proporţional, trebuie avut în vedere şi cuantumul total al accesoriilor stabilite. Potrivit sentinţei recurate, cuantumul total al accesoriilor stabilite în sarcina reclamantului este de 606.454 RON, depăşind cuantumul obligaţiei principale constând în taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 427.794 RON.

Toate aceste împrejurări sunt suficiente, în cadrul marjei de apreciere care revine instanţei în aplicarea principiului proporţionalităţii, pentru a se constata că se impune cenzurarea accesoriilor care constituie sancţiuni, în acord cu cele reţinute anterior, cuantumul acestora fiind necorespunzător scopului urmărit.

Astfel, în ceea ce priveşte majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 1.07.2010, în temeiul dispoziţiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare anterior datei de 01.07.2010, cuantumul excesiv conduce la concluzia că aplicarea lor a generat stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care au fost destinate nu numai acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, dar şi sancţionării nejustificate în raport de împrejurările speţei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, depăşind limitele a ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii şi acoperirea prejudiciului creat prin neachitarea taxei pe valoarea adăugată datorată ca urmare a activităţii economice impozabile.

În raport cu datele speţei, de culpa concurentă a autorităţilor publice, de faptul că reclamantul este ţinut să achite pentru aceeaşi perioadă, şi o sumă stabilită cu titlu de dobânzi, deşi la acumularea acestei datorii a contribuit şi pasivitatea autorităţilor fiscale şi atitudinea oscilantă a acestora, Înalta Curte apreciază că nu se justifică aplicarea unei sancţiuni suplimentare, plata dobânzii fiind suficient de împovărătoare pentru contribuabil.

Pentru aceste argumente, având în vedere că obligaţiile fiscale accesorii conţin majorări de întârziere şi dobânzi, în sumă totală de 542.285 RON, nefiind defalcat cuantumul acestora, în aplicarea principiului proporţionalităţii, se impune reducerea majorărilor de întârziere aferente TVA, calculate pentru perioada anterioară datei de 01.07.2010, astfel ca acestea să acopere lipsa de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, sens în care majorările de întârziere vor fi reduse cu un procent de 25% asupra întregului cuantum al accesoriilor, reţinându-se că dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale şi nu pot fi reduse.

Prin urmare, cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii (majorări de întârziere) aferente TVA, se va reduce de la suma de 542.285 RON la suma de 406.714 RON, ca o consecinţă a aplicării principiului proporţionalităţii, cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii scăzând sub cuantumul debitului principal.

În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere în sumă de 64.169 RON, în acord cu judecătorul fondului, se constată că acestea reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA, procent apreciat ca fiind proporţional în raport cu gravitatea încălcării normelor fiscale realizată de reclamant şi cu culpa acestuia.

Critica recurentului-reclamant privind cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate în solidar pârâtele în primă instanţă, este neîntemeiată.

La examinarea acestei critici va fi avută în vedere Decizia nr. 3/2020 pronunţată în recurs în interesul legii de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În considerentele deciziei menţionate s-a reţinut că,,(…) proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.."

În raport de aceste considerente, critica recurentului-reclamant va fi respinsă, reţinându-se că aprecierea primei instanţe în privinţa cuantumului şi a proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, nu poate fi cenzurată în calea de atac a recursului.

2. Cu privire la recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj

Criticile recurentelor-pârâte vizând neincidenţa în cauză a considerentelor reţinute în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, sunt nefondate.

Instanţa de fond a reţinut în privinţa legalităţii dreptului de deducere invocat de către reclamant, cele stabilite în hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, care a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate.", ceea ce impune, în speţă, recunoaşterea dreptului de deducere.

Susţinerile recurentelor-pârâte potrivit cărora regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA a contribuabililor şi, pe cale de consecinţă, doar după această dată o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziţionate, sunt nefondate, având în vedere şi cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Prin aceeaşi hotărâre pronunţată în cauza C-183/14, s-a menţionat că "Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (a se vedea în acest sens, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Hotărârea Tóth, C-324/11, punctul 32, şi Hotărârea Ablessio, C-527/11, punctul 32)." (pct. 60) şi pe cale de consecinţă, "o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să îşi exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, punctul 51)." (pct. 61).

În condiţiile evidenţiate în cauza C-183/14, asemănătoare celor din prezenta cauză, în care reclamanţii din litigiul principal au fost consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal, iar cerinţele de fond privind dreptul de deducere în amonte au fost îndeplinite, Curtea de Justiţie a menţionat că "amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii", astfel că aceste considerente sunt aplicabile şi în speţă, în mod corect instanţa de fond recunoscând reclamantului dreptul de deducere.

Este necontestat că potrivit art. 273 primul paragraf din Directiva 2006/12, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea.

Legiuitorul român nu a impus contribuabilului alte obligaţii pentru justificarea deducerii TVA decât deţinerea unor facturi întocmite în conformitate cu prevederile legale şi utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului.

În cauză, în mod corect instanţa de fond a recunoscut reclamantului dreptul de deducere, având în vedere documentele justificative depuse de reclamant din care a rezultat caracterul efectiv al operaţiunii pentru care s-a solicitat dreptul de deducere şi legătura ei cu operaţiunile taxabile, inclusiv documentele care au fost depuse în instanţă şi nu au fost prezentate pe parcursul inspecţiei fiscale, în caz contrar fiind încălcat principiul fundamental al neutralităţii TVA şi dreptul de deducere prin impunerea unor cerinţe excesiv de formaliste, având ca efect anihilarea exercitării acestuia, contrar jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA efectuat de către organul fiscal, instanţa de control judiciar achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reţinând că organul fiscal a procedat în mod greşit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la preţul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în preţul respectiv.

La adoptarea acestei soluţii, în mod corect instanţa de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Prin această hotărâre, instanţa europeană a statuat că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală - ca incluzând deja TVA.

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părţilor nu conţine clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind preţul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficienţă şi principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

În cauză, în mod judicios prima instanţă a invocat jurisprudenţa comunitară citată anterior şi în raport de modul în care autoritatea fiscală a calculat TVA de plată, a validat concluziile expertului judiciar, a constatat că reclamantul a prezentat facturi de achiziţie a bunurilor şi serviciilor utilizate pentru realizarea construcţiilor, reţinând că TVA finală de plată care îi revine, după scăderea cheltuielilor deductibile, este în sumă de 427.794 RON.

Instanţa de control judiciar va respinge, ca neîntemeiată, şi critica recurentelor-pârâte vizând aplicarea în mod greşit de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 453 şi art. 455 din C. proc. civ., republicat.

În conformitate cu prevederile legale menţionate, la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câştigat procesul.

În speţă, instanţa de fond a obligat în solidar pârâtele la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată, constatând întemeiat că, în raport de soluţia dată cererii de chemare în judecată, culpa procesuală aparţine pârâtelor, taxa judiciară de timbru şi onorariul expertului fiind acordate proporţional cu cota de reducere a obligaţiilor fiscale, acordată în instanţă.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerente expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de reclamantul A., casarea, în parte, a sentinţei recurate şi rejudecând cauza, va reduce cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii (majorări de întârziere) aferente TVA, de la suma de 542.285 RON la suma de 406.714 RON, urmând a fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

În temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

În conformitate cu prevederile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, va obliga recurentele-pârâte la plata către recurentul-reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 100 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru achitată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 215 din 9 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Reduce cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii(majorări de întârziere) aferente TVA de la suma de 542.285 RON la suma de 406.714 RON.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Obligă pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la plata către reclamantul A. a cheltuielilor de judecată în sumă de 100 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru achitată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 ianuarie 2020.